4Sfk/68/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M., a Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): PROVYM, spol. s r. o., so sídlom: Priemyselná 5, Michalovce IČO: 36179574, zastúpeného JUDr. Miroslavom Katunským, advokátom, so sídlom Floriánska 16, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101263490/2020 z 5. augusta 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/142/2020-152 z 22. marca 2022, ECLI:SK:KSZA:2022:5020200367.4, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

3. K určovaniu dane podľa pomôcok pristúpil správca dane na základe tohto procesného vývoja daňovej kontroly. 4. Napriek výzve správcu dane (§ 46 ods. 1 daňového poriadku) na predloženie dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly z 09.04.2018 žalobca tieto nepredložil s odôvodnením, že v jeho prípade začalo paralelne prebiehať viacero daňových kontrol, navyše dokumenty, ktoré správca dane požaduje, boli zaistené Kriminálnym úradom finančnej správy (ďalej „KÚFS“). Z tohto dôvodu požiadal o odloženie začatia daňovej kontroly, a tým o odloženie termínu na predloženie dokladov. Žalobca následne 01.06.2018 požiadal o ďalšie predĺženie lehoty na predloženie dokladov, a to až do času vrátenia dokladov od KÚFS.

6. V odovzdávacom protokole č. p. 322472/2018 zo dňa 07.06.2018 bolo uvedené, že správca dane prevzal v elektronickej forme priečinok s názvom Účto, ktorý obsahoval 40 súborov (38 súborov vo formáte Excel a 2 súbory vo formáte PDF), pričom zistil, že v priečinku sa nachádzali súbory týkajúce sa roku 2014, tak ako sú identifikované v bode 1. až 14. úradného záznamu správcu dane zo dňa 28.06.2018, spísanom o nahliadaní do dokladov daňového subjektu v súvislosti s výkonom daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia roku 2014.

Po oboznámení sa so získanými dokumentami správca dane skonštatoval (úradný záznam z 28.06.2018 o nahliadnutí do dokladov daňového subjektu v súvislosti s výkonom daňovej kontroly), že fyzické zväzky dokumentov s poradovými číslami 1, 2, 3 a 4 obsahovali dokumenty zdaňovacieho obdobia 2016, zväzok č. 5 obsahoval doklady zdaňovacieho obdobia

- bez zápisov, kniha pohľadávok 2014 - číslo r. 1 - 3043, kniha záväzkov 2014 - číslo r. 1 - 847.

Konkrétne ho vyzval na predloženie dodávateľských a odberateľských faktúr za rok 2014, knihu dodávateľských faktúr za rok 2014, knihu odberateľských faktúr za rok 2014, pokladničné doklady za rok 2014, bankové výpisy za rok 2014, interné doklady za rok 2014, obratovú predvahu za rok 2014, záznamy DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia 2014, zmluvy a iné doklady a písomnosti, ktoré majú vplyv na vzťah žalobcu k štátnemu rozpočtu za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2014. Správca dane dal žalobcovi do pozornosti, že doklady zaistené KÚFS nie sú úplné, hoci sa v nich nachádzajú aj dodávateľské faktúry za rok 2014, nenachádzajú sa tam všetky tieto faktúry za zdaňovacie obdobia február až december 2014. Elektronické evidencie DPH 2014 obsahujú tiež len sumárnu hodnotu za celý rok 2014, nie sú však rozdelené podľa jednotlivých zdaňovacích období roku 2014, ako to vyžaduje § 70 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 10. Žalobca vyžiadané doklady nepredložil ani v predĺženej lehote, o čom spísal správca

Tieto skutočnosti konštatoval správca dane aj v úradnom zázname č. 100502873/2019 z 22.02.2019, kde uviedol, že daňový subjekt preto neumožnil vykonať daňovú kontrolu. 12. Počas určovania dane podľa pomôcok žalobca navrhol správcovi dane, aby preveril realizované obchody u obchodných partnerov žalobcu, zisťoval mzdy a odvody a od obchodných partnerov vyžiadal účtovné doklady za rok 2014. Vzhľadom na absenciu súčinnosti zo strany daňového subjektu pri predkladaní dokladov v zmysle § 3 ods. 2 daňového poriadku podľa názoru správu dane nebol na takýto postup dôvod.

Zdôraznil, že všetky chýbajúce doklady odovzdal KÚFS, o čom správcu dane informoval. Skutočnosť, že KÚFS správcovi dane neodovzdal všetky zaistené dokumenty, nemôže ísť na vrub žalobcu. 14. Na tom základe následne správca dane vydal dňa 04.03.2020 rozhodnutie č. 100602611/ 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi podľa pomôcok rozdiel na dani z pridanej hodnoty za mesiac september 2014 v sume 26818,92 €.

Daňový subjekt nepredložil správcovi dane doklady a evidenciu DPH vedené podľa požiadaviek § 70 zákona o DPH, pretože doklady získané od KÚFS neboli úplné. 16. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101263490/2020 zo dňa 05.08.2020 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“), potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný dal do pozornosti, že správca dane vyzval daňový subjekt na predloženie požadovaných dokladov a rovnako žalobcu upozornil aj na následok neumožnenia vykonania daňovej kontroly v podobe procesného postupu určovania dane podľa pomôcok. Žalobca napriek tomu ani v predĺžených lehotách daňové doklady nepredložil. Správca dane sa pritom oboznámil s dokladmi, ktoré boli zaistené KÚFS, pričom rozhodujúce doklady týkajúce sa zdaňovacieho obdobia september 2014 sa v nich nenachádzali (ani v listinnej, ani v elektronickej podobe). Následne opätovne žalobcu vyzval na predloženie dokladov, ktorý výzvu ani v predĺženej lehote nesplnil. Rovnako poučil žalobcu o možnom následku v podobe určovania dane podľa

pomôcok. K argumentácii žalobcu dal do pozornosti, že tento k odvolaniu priložil potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomnosti č. č. 63932/2018 zo dňa 30.01.2018 vyhotovené KÚFS. V tomto boli zaistené veci odňaté žalobcovi identifikované nasledovne: 1. zväzok č. 1 bez označenia 1 kus (1-480 str.), 2. zakladač zelenej farby s označením „Došlé faktúry od 371“ 1 kus (1-252 str.), 3. zakladač zelenej farby bez označenia 1 kus (1-428 str.), 4. zakladač zelenej farby bez označenia 1 kus (1-403 str.), 5. zakladač fialovej farby bez označenia 1 kus (1-496 str.), spolu 5 ks.

Ak žalobca považoval postup KÚFS za nezákonný a nesprávny, bolo potrebné, aby vyvinul aktivitu za účelom objasnenia si danej veci priamo s týmto orgánom. Žalobca žiadnu takúto aktivitu nevyvinul, resp. o nej nepredložil dôkazy. 19. Žalovaný následne nepovažoval za dôvodné ani námietky smerujúce k vlastnému stanoveniu dane podľa pomôcok, ktorými sa zaoberal. Pokiaľ išlo o nesprávne vyhodnotenie použitých pomôcok žalovaný uviedol, že mohol skúmať iba to, či boli splnené podmienky pre určovanie dane podľa pomôcok podľa § 74 ods. 5 Daňového poriadku, a nie aj vlastné posúdenie správcom dane obstaraných pomôcok.

20. V podanej žalobe žalobca namietal, že neboli splnené podmienky na pristúpenie k procesu určovania dane podľa pomôcok, keďže neznemožnil vykonanie daňovej kontroly. Všetky vyžadované údaje a chýbajúce dokumenty sa totiž nachádzali v rozhodnom čase na KÚFS, o čom správcu dane riadne informoval a práve KÚFS má preukázať, aké doklady žalobcovi odňal. Dôkaznú núdzu o tom, ktoré doklady presne prevzal KÚFS od žalobcu a následne presne odovzdal správcovi dane, znáša správca dane. Správca dane nepreukázal, že KÚFS žalobcovi neodňal aj požadované a chýbajúce doklady.

konania. V odôvodnení rozsudku poukázal na skutočnosť, že určenie dane podľa pomôcok je proces, ktorý správca dane uplatňuje v prípadoch definovaných v § 48 ods. 1 daňového poriadku, ak nie je možné zistiť základ dane a výšku dane v súčinnosti s daňovým subjektom. Správca dane môže zistiť základ dane a určiť daň sám, na základe pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si sám zaobstará, bez súčinnosti s daňovým subjektom.

Správca dane využil všetky jemu dostupné pomôcky, na základe čoho určil daň tak, ako je uvedené v protokole o určení dane podľa pomôcok č. 102796496/2019 zo dňa 04.12.2019. 22. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane dôsledne a opakovane vytvoril žalobcovi možnosť na predloženie požadovaných dokladov správcovi dane, a teda pre súčinnosť daňového subjektu pri zisťovaní skutočností významných pre správne určenie dane, preukázanie ktorých tvorí obsah dôkaznej povinnosti daňového subjektu podľa § 24 ods. 1 písm. a/ daňového poriadku a pre splnenie jeho povinnosti podľa § 24 ods. 1 písm. b/ daňového poriadku. Na takýto procesný postup správcu dane žalobca opakovane reagoval všeobecným tvrdením, že žiadané dôkazy sú k dispozícii KÚFS, žalobca nimi nedisponuje a z tohto dôvodu ich nemôže predložiť správcovi dane. Výzvy adresované správcom dane obsahovali presnú identifikáciu požadovaných dokladov a tiež stanovisko správcu dane k argumentácii, že požadované doklady sa nachádzajú na KÚFS. Správca dane po skonštatovaní naplnenia niektorého z dôvodov pre určenie dane podľa pomôcok vychádzal z úpravy § 48 ods. 3 daňového poriadku. 23.

nenamietal. Namietal dôvodnosť postupu určenia dane podľa pomôcok a záver správcu dane o zákonnosti postupu určenia dane, pretože na to neexistoval dôvod. Správny súd naopak, hodnotil ako zákonný postup žalovaného v súlade s § 74 ods. 5 daňového poriadku v zmysle ktorého žalobca neumožnil správcovi dane vykonať daňovú kontrolu tým, že mu nepredložil žiadané doklady. V súvislosti s vyjadrením žalobcu k protokolu o určení dane podľa pomôcok poukázal na to, že podľa § 49 ods. 2 daňového poriadku je daňový subjekt oprávnený vo vyjadrení k takémuto protokolu uvádzať výlučne vyjadrenia k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto postupu určenia dane a tiež dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku.

Správca dane v nadväznosti na to správne a v súlade s § 48 ods. 5 daňového poriadku preveroval existenciu výhod s vyústením do záveru, podľa ktorého výhody zistené neboli. Správca dane a žalovaný v rozhodnutiach postup podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku dostatočne odôvodnili a žalobca v podanej žalobe nevzniesol žiadne konkrétne námietky, ktoré by bolo možné podrobiť prieskumu zákonnosti, a to tiež v nadväznosti na závery rozhodnutia kasačného súdu vo veci sp. zn. 10Sžfk/68/2019 zo dňa 27.10.2021.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu a vyjadrenie žalovaného

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

32. Kasačný súd konštatuje, že vo veci je potrebné vyriešiť otázku, či možno považovať za neumožnenie vykonania daňovej kontroly podľa § 48 ods. 1 písm. c/ daňového poriadku aj situáciu, ak daňový subjekt nepredložil v rámci daňovej kontroly vyžiadané doklady, obhajujúc sa tvrdením, že tieto boli zaslané KÚFS, pokiaľ potvrdenie od KÚFS obsahuje popis odňatých písomností prostredníctvom obalu a počtu listov a KÚFS inak nepreukázal, aké konkrétne dokumenty (ich zoznam) sťažovateľovi odňal.

34. V rozsudku sp. zn. 5Sfk/35/2021 z 29. septembra 2022 kasačný súd k námietkam sťažovateľa uviedol: „27. Za nedôvodný následne vyhodnotil aj sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP.

28. Podľa § 22 ods. 9 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o zaistení, vrátení, odovzdaní na vykonanie procesných úkonov alebo na uskladnenie predmetu zaistenia spíše colník úradný záznam a o zaistení veci vydá potvrdenie. Úradný záznam a potvrdenie musia obsahovať aj dostatočne presný opis vydanej, odňatej alebo prevzatej veci, aby nemohla byť zamenená s inou vecou.

Zároveň treba mať na pamäti, že v prípade zaisťovania veľkého počtu dokumentov v prevádzkach daňových subjektov, tieto sa môžu nachádzať pohromade, založené v zväzkoch, zakladačoch alebo krabiciach. Nebolo by účelné, a úkon zaistenia by trval neprimerane dlho, ak by musel colník jednotlivo zaznamenávať každú jednu listinu, ktorá je ako súčasť uvedených.

Ak sa medzi zaistenými vecami nachádzajú aj dva rovnaké zakladače zelenej farby bez označenia, sú odlíšiteľné počtom listinných dokumentov v nej nachádzajúcich sa resp. poradovým číslom. Zaistené veci sú zároveň zapečatené, pričom takto zapečatené a bez porušenia colnej pásky boli dňa 07.06.2018 odovzdané od KÚFS správcovi dane.

Z administratívneho spisu pritom nevyplýva, že by so zaistenými listinami bolo akokoľvek nezákonne manipulované, teda že by niektoré konkrétne listiny chýbali. Práve naopak, pri odovzdávaní zaistených listín správcovi dane boli zistené nezrovnalosti spočívajúce iba v nesprávnom očíslovaní založených dokumentov, ktoré boli riadne zaznamenané. Manipuláciu so zaistenými listinami koniec koncov v kasačnej sťažnosti nenamietal ani sám sťažovateľ. Kasačný súd je toho názoru, že je dôvodné predpokladať určitú prezumpciu autenticity vyhotoveného potvrdenia, ktoré korešponduje so zaisťovacím úkonom vykonaným povereným colníkom, pričom ani v následnej manipulácii so zaistenými vecami neboli zistené žiadne odchýlky, ktoré by túto autenticitu spochybnili.

Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že dokumenty za zdaňovacie obdobie júl až december 2014 [v tomto prípade zdaňovacie obdobia roku 2016 - pozn. kasačného súdu], ktoré správca dane vyžadoval v záujme zistenia DPH, sa medzi zaistenými listinami nenachádzali. V tomto smere, keď KÚFS ako aj správca dane majú svoje zistenia riadne podložené korešpondujúcimi listinnými dokladmi (potvrdeniami a úradnými záznamami) sa všeobecná argumentácia sťažovateľa, že doklady sa majú nachádzať v zaistených dokladoch javí ako nepreukazná a nespôsobilá zvrátiť zistenia správcu dane ktoré boli podkladom pre jeho ďalší procesný postup.

Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. O jeho použití rozhodne správca dane. Správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.

35. Rovnaké závery zaujal najvyšší súd aj v rozsudku zo dňa 27.04.2017 v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžf/32/2015 v ktorom konštatoval, že „. . . daňové úrady a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor, aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si

37. Nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou. Správca dane nezmieňoval akékoľvek listiny, ale listiny, ktoré sa týkali výlučne deklarovaných obchodov, v ktorých žalobca vystupoval ako účastník zmluvného vzťahu.

35. Kasačný súd na vyššie uvedené odôvodnenie podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje a v plnom rozsahu sa s ním stotožňuje. 36. Pre doplnenie kasačný súd považuje za potrebné dodať, že opis zaistených písomností obsiahnutý v potvrdení KÚFS z 30.01.2018 korešponduje v plnom rozsahu s opisom písomností tak, ako boli správcom dane prevzaté podľa potvrdenia KÚFS o odovzdaní písomností zo 07.06.2018, a to pokiaľ ide o rozsah listín. Prípadné chyby v číslovaní boli uvedené na potvrdení o odovzdaní. Ide pritom o chyby týkajúce sa niekoľkých listín, ktoré celkom zjavne nezodpovedajú potenciálnemu rozsahu listín požadovaných správcom dane od sťažovateľa vo veci týkajúcej sa zdaňovacích období roku 2014. Navyše všetky listiny zo strany KÚFS boli odovzdané zapečatené, teda zabezpečené tak, ako boli prevzaté, bez možného podozrenia z manipulácie. Za tohto stavu sa ani podľa kasačného súdu nejaví ako hodnoverné a preukázané vysvetlenie sťažovateľa, že medzi odňatými listinami boli aj doklady vyžadované správcom dane, týkajúce sa roku 2014, ktoré tento po preštudovaní dokladov prevzatých správcom dane od KÚFS neidentifikoval.

Taktiež je potrebné pripomenúť, že daňové kontroly v tam prejednávaných rozhodnutiach za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2017 sa uskutočnili za odlišných skutkových okolností a za súčinnosti žalobcu. V tunajšom konaní sú udržateľné závery finančných orgánov a správneho súdu, že sťažovateľ, využívajúc vzniknuté okolnosti a teda účelovo, i keď nepodložene argumentoval, že požadované doklady boli zaistené KÚFS, čo sa nepreukázalo.

39. Po vyhodnotení dôvodov kasačnej sťažnosti dospel kasačný súd k záveru, že námietky sťažovateľa neboli spôsobilé spochybniť správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, ani rozhodnutí orgánov verejnej správy, a preto kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú podľa § 461 SSP. 40.

41. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.