4Sfk/69/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu WIN-POL s. r. o., so sídlom Tolstého 5, 811 06, Bratislava - mestská časť Staré Mesto, Slovenská republika, IČO: 36482978, právne zastúpeného JUDr. Adriánou Kmecovou, MBA, advokátkou, so sídlom Hlavná 11, 080 01 Prešov, proti žalovanému (sťažovateľovi) Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 100748205/2020 zo dňa 3. apríla 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 2S/38/2020-121 zo dňa 10. februára 2022, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/ 38/2020-121 zo dňa 10. februára 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane zistil, že kontrolovanému daňovému subjektu IMPOL, s.r.o. boli mesiaci júl 2014 dodávané syry v nasledovnom reťazci, ktorý má dve vetvy: 1. vetva: výrobca OKRĘGOWA SPÓŁDZIELNIA MLECZARSKA - LEND MANAGEMENT, s.r.o. - TEGY, s.r.o. - IMPOL, s.r.o. 2. vetva: výrobcovia OKRĘGOWA SPÓŁDZIELNIA MLECZARSKA + CEKO SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (len jedna faktúra) - NOX Trade, s.r.o. - KO- MO-RE s.r.o. - IMPOL, s.r.o. 3. Správca dane dospel k záveru, že subjekty LEND MANAGEMENT s.r.o., NOX Trade, s.r.o., KO-MO-RE s.r.o., TEGY s.r.o. a GLOBAL MEDIA EU s.r.o. tvoria jeden reťazec prepojený personálne i finančne, pričom bol vytvorený za účelom nezákonnej činnosti v obchodnej oblasti, výsledkom ktorej bol daňový únik na DPH. 4. Daňový podvod mal spočívať v tom, že daňové subjekty LEND MANAGEMENT s.r.o. a NOX Trade, s.r.o. nakúpili od poľských dodávateľov syry v rámci intrakomunitárneho dodania bez DPH a vystavili faktúry za ich predaj subjektom TEGY s.r.o. a KO-MO-RE, s.r.o. za ceny nižšie, ako boli nákupné od výrobcov. Daňové subjekty TEGY, s.r.o. a KO-MO-RE, s.r.o. následne syry predali v nezmenených cenách, bez akéhokoľvek ekonomického efektu, daňovému subjektu IMPOL, s.r.o.. 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100748205/2020 zo dňa 3. apríla 2020, ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Podľa žalovaného správca dane v danom prípade na základe zabezpečených dôkazov v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dostatočne zistil skutkový stav, nespochybnil, že došlo k zdaniteľným obchodom, ale dostatočne preukázal, že daňový subjekt vedel, resp. mohol vedieť, že sa zúčastňuje obchodov poznačených daňovým podvodom, a to tým, že nedostatočne preveril svojich dodávateľov TEGY, s.r.o. a KO-MO- RE s.r.o. Žalovaný zároveň dodal, že odpočítanie dane bolo uplatnené z faktúr od subjektov z podvodného reťazca, pričom v rámci tohto reťazca daň na výstupe z predaja syra síce v podaných daňových priznaniach priznaná bola, ale uplatnením podvodných praktík do štátneho rozpočtu odvedená nebola.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej aj ako „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na náhradu trov konania.

8. V danej veci mal správny súd za to, že existujú výpovede svedkov, ktorí potvrdzujú reálne dodanie tovaru spoločnosťami TEGY, s.r.o. a KO-MO-RE, s.r.o. žalobcovi na základe ním deklarovaných faktúr (výpoveď svedka X. A., I. K.), ktoré však správca dane vyhodnotil ako nespôsobilé. V tejto súvislosti poukázal správny súd na rozhodnutie veľkého senátu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 1Vs/1/2020, zo dňa 18. mája 2021 z ktorého vyplýva: „Pokiaľ daňové orgány opierajú svoje závery o to, že žalobca dôkazné bremeno neuniesol, musia mu predtým umožniť toto bremeno uniesť a vykonať ďalšie ním navrhované dôkazy, ak tieto smerujú k preukázaniu riadneho uskutočnenia dodávok.“

10. Správny súd sa nestotožnil so záverom žalovaného, podľa ktorého nebolo preukázané v daňovom konaní, že spoločnosti TEGY, s.r.o. a KO-MO-RE, s.r.o. neboli skutočnými dodávateľmi tovarov žalobcovi v zmysle predložených faktúr za obdobie júl 2014, tak ako to deklaroval žalobca. 11. Ďalej podľa správneho súdu z dôvodu, že obidve spoločnosti dodávateľov boli nekontaktné, dospel správca dane k záveru, že došlo zo strany žalobcu k podvodnému konaniu. Správny súd však poukázal, že nebolo postačujúce, aby správca dane popísal reťazec podvodného konania, na konci ktorého stál žalobca, ale bolo potrebné, aby bezpochyby preukázal, že žalobca o tom, že sa zúčastňuje podvodného konania vedel, resp. mohol vedieť, keď došlo k ním deklarovaným obchodom za mesiac júl 2014. Záver správcu dane vyhodnotil len ako jeho tvrdenie, avšak bez preukázania vedomosti žalobcu o podvodnom konaní.

13. S dôrazom na dané znenia rozsudkov Najvyššieho súdu SR, obsah administratívneho spisu, ako aj obsah rozhodnutí daňových orgánov, správny súd dospel k záveru, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a rozhodnutie bolo nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.

14. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Kasačný súd zároveň z obsahu kasačnej sťažnosti vyvodil dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods.1 písm. f/ SSP, a to z dôvodu zmätočnosti napadnutého rozhodnutia správneho súdu.

16. K záverom správneho súdu uvedeným v bode 5 napadnutého rozsudku správca dane poukázal na znenie svojho prvostupňového rozhodnutia č. 102665922/2019, kde na str. 14 uviedol ohľadom spoločnosti LEND MANAGEMENT s.r.o., že tento daňový subjekt je na adrese sídla neznámy, so správcom dane nekomunikuje a nie je možné ho preveriť, ale na str. 18 uviedol nasledovné: „daňový subjekt LEND MANAGEMENT, s.r.o. podal posledné daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie október 2014“ a na str. 16 uviedol: „za daňový subjekt LEND MANAGEMENT, s.r.o., ktorý je dodávateľom pre TEGY, s.r.o., podal daňové priznanie k DPH a kontrolný výkaz za zdaňovacie obdobie júl 2014 X. A..“ Tieto skutočnosti boli uvedené aj napadnutom rozhodnutí sťažovateľa č. 100748205/2020 na str. 11.

17. K záverom správneho súdu uvedeným v bode 12 napadnutého rozsudku sťažovateľ poukázal, že nikde vo svojom rozhodnutí neuviedol, že kontrolné zistenia spochybňujú dodanie tovaru daňovým subjektom KO-MO-RE, s.r.o. daňovému subjektu IMPOL, s.r.o. a vznik daňovej povinnosti podľa § 19 zákona o DPH, práve naopak. Taktiež neuviedol, že NOX Trade, s.r.o. nadobudol tovar, ktorý bol ďalej dodávaný cez KO-MO-RE, s.r.o. pre IMPOL, s.r.o. od LEND MANAGEMENT, s.r.o.

18. K bodu 76 rozsudku sťažovateľ uviedol, že spoločnosti IMPOL, s.r.o. nebolo zamietnuté právo na odpočítanie dane z toho dôvodu, že by nepreukázal, že deklarovaný tovar nadobudol od dodávateľa TEGY s.r.o., či KO-MO-RE, s.r.o., alebo žeby za tovar nebol zaplatil, ale preto, že bol účastný daňového podvodu, pričom o svojej účasti vedel, resp. vedieť mal.

Nikdy podľa jeho tvrdení túto svedeckú výpoveď nevyhodnotil ako nespôsobilú, ale využil ju ako dôkaz vo vyrubovacom konaní a na základe informácií z nej získaných vykonal ďalšie úkony za účelom objektívneho zistenia skutkového stavu. Obdobne uviedol, že ani výpoveď I. K. nevyhodnotil ako nespôsobilú, tak ako to uvádza správny súd. Naopak mal ju využiť ako dôkaz vo vyrubovacom konaní a informáciu získanú zo svedeckej výpovede I. K. o možnom dodávateľskom subjekte LEND MANAGEMENT s.r.o. pre obdobie júl 2014 mal správca dane preveriť prostredníctvom kontrolných výkazov.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h/ SSP. 27. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 28. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 29. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

31. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie dane alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie dane alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva. 32.

Vyššie uvedené podmienky vyplývajúce zo Smernice 2006/112/ES sú prevzaté do zákona DPH. 33. Z napadnutého rozsudku správneho súdu je zrejmé, že správny súd svoje posúdenie zameral na otázku preukázania dodania tovaru žalobcovi ako daňovému subjektu, pričom vytýkal, že správca dane vyhodnotil svedecké výpovede svedkov X. A. a I. K., resp. ako nespôsobilé. Správny súd sa tak zameral na otázku splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Z napadnutého rozhodnutia žalovaného však vyplýva, že (primárnym) dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane žalobcovi nebolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane a teda ani spochybnenie hmotnoprávnej podmienky spočívajúcej v dodaní tovaru alebo poskytnutí služby inou zdaniteľnou osobou.

na ňom. 35. Týmto dôvodom sa však správny súd zaoberal len veľmi povrchne, keď uviedol, že: „. . . nepostačovalo, aby správca dane popísal reťazec podvodného konania, na konci ktorého stál žalobca, ale bolo potrebné, aby bezpochyby preukázal, že žalobca o tom, že sa zúčastňuje podvodného konania vedel, resp. mohol vedieť, že sa takéhoto podvodného konania v čase, keď došlo k ním deklarovaným obchodom za mesiac júl 2014. Nepostačovalo teda iba tvrdenie správcu dane, ale konkrétne preukázanie vedomosti žalobcu o podvodnom konaní.“.

37. Správny súd zároveň v rámci svojej argumentácie vyčerpávajúco citoval z judikatúry Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR a rovnako aj poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 zo dňa 2020, avšak bez zrejmého prepojenia aplikácie na prejedávaný prípad. Správny súd neuviedol konkrétne okolnosti, na základe ktorých bolo rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Obzvlášť keď dôraz záverov daňových orgánov je v rozpore s zisteným skutkovým stavom, z ktorého vychádzal správny súd.

39. Rovnako sa kasačný súd nemohol stotožniť s neurčitým tvrdením správneho súdu, podľa ktorého: „. . . Správny súd pri svojom rozhodnutí vychádzal z obsahu administratívneho spisu, z ktorého mal za to, že z viacerých svedeckých výpovedí vyplývajú skutočnosti deklarované žalobcom v žalobe, pričom správca dane tvrdí, že uvedené vyjadrenia a výpovede svedkov nepotvrdili dodanie tovaru, čo však z administratívneho spisu a z jednotlivých výpovedí svedkov, ktorí boli vypočutí správcom dane, podľa správneho súdu nevyplýva.“.

41. Kasačný súd k otázke prípadného posúdenia účasti žalobcu na daňovom podvode vo všeobecnosti odkazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid), ktorá ako podvod na dani z pridanej hodnoty označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica 2006/112“).

Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca. 42. Súdny dvor EÚ v novšom rozsudku C-537/22 Global Ink Trade taktiež pokiaľ ide o preukazovanie účasti na daňovom podvode skonštatoval, že: „Smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že: · bráni tomu, aby sa daňová správa v prípade, že má v úmysle odoprieť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba sa podieľala na podvode typu „kolotoč“ v oblasti DPH, obmedzila len na preukázanie, že toto plnenie je súčasťou kruhového fakturačného reťazca, · uvedenej daňovej správe prináleží jednak presne určiť skutočnosti zakladajúce podvod a preukázať podvodné konanie a jednak preukázať, že zdaniteľná osoba sa aktívne podieľala na tomto podvode alebo že vedela či mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce toto právo bolo súčasťou uvedeného podvodu, čo nevyhnutne neznamená identifikáciu všetkých subjektov, ktoré sa podieľali na podvode, ako aj ich jednotlivých konaní.“

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: · Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? · Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? · Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? · Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

45. Pozornosti kasačného súdu neunikla namietaná skutočnosť, že správny súd vo viacerých častiach svojho rozhodnutia vychádzal so skutkového stavu veci, ktorý nekorešpondoval s podkladmi, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu. Skutočnosť aplikácie skutkového stavu veci z iného predmetu konania je procesným pochybením správneho súdu, avšak to samo o sebe nepostačuje pre prijatie potreby zrušenia rozhodnutia napadnutého rozhodnutia správneho

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

46. Kasačný súd, poukazujúc na vyššie uvedené, konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola dôvodná a napadnutý rozsudok správneho súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a f/ SSP vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. Preto napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Košiciach (právnemu nástupcovi Krajského súdu v Prešove v oblasti správneho súdnictva - § 3 ods. 3 písm. a/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov) na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. 47. V ďalšom konaní bude Správny súd v Košiciach postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd vyššie v rámci svojho odôvodnenia. Vyjadreným právnym názorom kasačného súdu je pritom správny súd viazaný (§ 469 SSP). V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 463 v spojení s § 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. mája 2024