4Sfk/7/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Juraja Vališa LL.M., v právnej veci žalobcu: LPH Vranov n/T, s.r.o., so sídlom Pod Dolami 838, 093 02 Vranov nad Topľou, IČO: 31706029, právne zastúpený: JUDr. Bohumil Novák, advokát, Banská Bystrica, Horná 27, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101941871/2019 zo dňa 14. augusta 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/68/2019 - 142 zo dňa 09. septembra 2021, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/68/2019 - 142 zo dňa 09. septembra 2021 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

že žalobcovi, ktorý mal v konaní úspech priznal náhradu trov konania voči žalovanému. 2. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku v plnej miere poukázal na rozsudok správneho súdu sp. zn. 1S/64/2019 zo dňa 09.09.2021 (ďalej aj „citovaný rozsudok“) využijúc postup podľa § 140 SSP. Postup podľa § 140 SSP odôvodnil správny súd tým, že ide o totožnú vec týkajúcu sa toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, pričom žalobca uplatnil totožné žalobné dôvody. Správny súd uviedol, že rozdiel spočíva len v skutočnosti, že ide o iné zdaňovacie obdobie (v posudzovanom období ide o január 2009 a v konaní, v ktorom bol vydaný citovaný rozsudok, ide o september 2008).

Prerušením daňovej kontroly a konaním na správnom súde došlo k spočívaniu plynutia prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane podľa § 69 Daňového poriadku. 5. Ako nedôvodnú vyhodnotil aj námietku, že zamestnankyne správcu dane, ktoré vydali protokol z daňovej kontroly, boli vo veci zaujaté podľa § 60 ods. 3 Daňového poriadku, a preto nemali ďalej konať vo vyrubovacom konaní. Podľa názoru správneho súdu protokol nepredstavuje rozhodnutie a vyrubovacie konanie nemožno chápať ako konanie na inom stupni, kde zo zákona vzniká povinnosť vylúčiť zamestnancov, ktorí sa zúčastnili konania na

Správny súd poukázal na to, že správca dane po zrušení pôvodného rozhodnutia doplnil dokazovanie tak, že zaobstaral z trestného konania, ktoré súbežne prebiehalo vo veci daňovej trestnej činnosti dotknutých článkov karuselového reťazca, zápisnice o výsluchu obvinených Z.. S. U. a Ing. Jána Manduľáka - konateľa žalobcu. V otázke zákonnosti použitia výsluchov obvineného z trestného konania v daňovom konaní poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/ 55/2017 zo dňa 11.09.2018 i rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR č. j. 2 Afs 24/2007 - 131 zo dňa 30.01.2008.

trestnom konaní, pokiaľ nie sú následne verifikované v daňovom konaní, sú predčasné. Úlohou správcu dane je preukázať tvrdené skutočnosti o účasti žalobcu na daňovom podvode v rovine daňovej, pričom dôkazné bremeno v tomto smere je výlučne na daňových orgánoch.

10. Správny súd tak dospel k záveru, že aj napadnuté rozhodnutie je nezrozumiteľné pre nesplnenie povinnosti daňových orgánov určiť, kde v konaní došlo k daňovému úniku a ako sa na tomto podvodnom konaní zúčastňovali plnenia žalobcu pre spoločnosť Solid Press Slovakia, s.r.o., teda konštatoval nedostatočné odôvodnenie účasti žalobcu na podvodnom

11. Námietkami žalobcu týkajúcimi sa zavinenia žalobcu sa správny súd nezaoberal z dôvodu, že správcom dane ani žalovaným nebolo doposiaľ preukázané, že by bol žalobca súčasťou podvodného konania, resp. konania zneužívajúceho;

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

14. Sťažovateľ sa nestotožnil so záverom správneho súdu, že správca dane a žalovaný neodstránili nedostatky vytýkané Najvyšším súdom SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/16/2016 zo dňa 17.10.2017. Uviedol, že v konaní bolo preukázané, že žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť, že sa predmetnými obchodmi podieľa na podvode v oblasti DPH, ku ktorému došlo v rámci reťazca dodaní. Správca dane v súlade s právnym názorom súdu identifikoval, kde v reťazci došlo k úniku na dani, ako k tomu prispeli plnenia prijaté žalobcom od jeho dodávateľov, a náležite odôvodnil jeho vedomosť o účasti na predmetných podvodných obchodoch.

Keď spoločnosť Tatra Trade Corporation, s.r.o. deklarovala nákup z iného členského štátu (aj keď reálne išlo vždy o rovnaký tovar), a teda výsledný efekt na vstupe bol 0,00 eur, potom pri jeho dodaní v tuzemsku mala vzniknúť daňová povinnosť. V daňových priznaniach však táto spoločnosť vykazovala nízke vlastné daňové povinnosti, pretože zároveň deklarovala vysoké odpočítania

Daňový únik zároveň vznikal aj u odberateľov spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o. a ich odberateľov, ktorí uplatňovali odpočítanie dane, pritom najviac profitovala vždy tá spoločnosť v reťazci, ktorá fakturovala tovar do iného členského štátu ako oslobodený od dane (na vstupe mala odpočítanie dane a na výstupe nulovú dňovú povinnosť).

17. V súvislosti s použitím zápisnice o výsluchu obvineného Z.. U. v daňovej trestnej veci sťažovateľ uviedol, že správca dane v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku použil dôkaz, ktorý bol zistený a vykonaný v trestnom konaní. Nešlo o jediný a rozhodujúci dôkaz v predmetnom daňovom konaní. Zo spisového materiálu ako aj z rozhodnutí daňových orgánov je zrejmé, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a aj podľa právneho názoru Najvyššieho súdu SR (rozsudok sp. zn. 1Sžf/16/2016 zo dňa 17.10.2017) bol v prípade riadne zistený skutkový stav (a to aj bez predmetnej výpovede obvineného Z.. U.). 18. Výpoveď Z.. U. získal správca dane zákonným spôsobom a nie je v rozpore s ostatnými dôkazmi vykonanými v daňovom konaní. Žalobcovi bol tento dôkaz sprístupnený, bol s ním oboznámený, nebolo mu nijakým spôsobom upreté právo sa k nemu vyjadriť, a pritom vykonanie ďalších dôkazov žalobca nenavrhoval. Správca dane už pri začatí daňovej kontroly mal vedomosť o vyšetrovaní danej veci orgánmi činnými v trestnom konaní, pretože práve na ich požiadanie predmetnú daňovú kontrolu vykonal.

použil. Ako je zrejmé zo spisového materiálu, popísaného skutkového stavu a odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, nešlo o rozhodujúci dôkaz, na ktorom správca dane založil svoje rozhodnutie. 19. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 17.12.2021 uviedol, že z kasačnej sťažnosti nie je možné zistiť, v čom podľa sťažovateľa spočíva nesprávne právne posúdenie

20. Ako konštatuje správny súd, správca dane žiadny únik na dani v celom konaní nikdy nepreukázal, hoci dôkazné bremeno je na ňom. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti iba uvádza tvrdenia o rôznych únikoch a výhodách. Nijak ich však nekonkretizuje ani nešpecifikuje a ani z kasačnej sťažnosti sťažovateľa nie je možné zistiť, či niekto získal z reťazca nenáležitú daňovú výhodu a tým zneužil právo, alebo či došlo k úniku na dani, a teda došlo k daňovému

Na základe uvedeného žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP zamietol a priznal mu nárok na náhradu trov konania.

21. Prejednávaná vec bola dňa 24.01.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) a bola náhodným výberom technickým prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 4S - sp. zn. 4Sfk/7/2022. Následne bol súdny spis vrátený správnemu súdu bez rozhodnutia na odstránenie vád v podanej kasačnej sťažnosti. Po odstránení vád bol spis opätovne predložený kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 23. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2009. Prvostupňovým rozhodnutím č. 100467106/2019 zo dňa 19. februára 2019 správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 69.388,00 eur za zdaňovacie obdobie január 2009. 24. Správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie v ďalšom vyrubovacom konaní po tom, čo Krajský súd v Prešove rozsudkom č. k. 1S/4/2015-141 zo dňa 22.12.2015 zrušil predchádzajúce rozhodnutie žalovaného a správcu dane, pričom uvedený rozsudok bol potvrdený rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017. Finančným orgánom Najvyšší súd SR vytkol, že z ich rozhodnutí nie je zrejmé, či posúdili vec ako zneužitie práva alebo daňový podvod, a kde v reťazci spoločností došlo k úniku na dani a ako k tomu prispeli plnenia prijaté žalobcom. 25. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca si neoprávnene uplatnil nárok na odpočítanie dane z faktúr za dodanie tovaru - masívnej dubovej podlahy - od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o., pričom žalobca si následne uplatnil oslobodenie od dane z dodania masívnej dubovej podlahy do Českej republiky odberateľovi Happy World, dětské hřište s.r.o. 26. Správca dane k uvedeným obchodným operáciám žalobcu uviedol, že tieto spočívali v deklarovaní dodania dubovej podlahy v kruhovom reťazci zúčastnených spoločností a boli vytvorené len s cieľom získať daňové zvýhodnenie bez iného podnikateľského účelu. Podľa správcu dane žalobca vedel alebo mohol a mal vedieť, že sa nákupom dubovej podlahy zúčastní plnení, ktoré sú súčasťou podvodu na DPH. Sťažovateľ napadnutým rozhodnutím č. 101941871/2019 zo dňa 14. augusta 2019 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

27. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

29. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 30. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

32. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol žalobcovi určený rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2009 z dôvodu neuznania odpočítania dane z faktúr od dodávateľa Tatra Trade Corporation, s.r.o. za dodanie dubovej podlahy. Finančné orgány skonštatovali, že predmetné obchody sú súčasťou kruhového reťazca vykazujúceho podvodný charakter a že žalobca o tomto podvode vedel alebo vedieť mal a mohol.

34. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalobcu (za zdaňovacie obdobie marec 2009) rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 1Sfk/6/2022 zo dňa 30. apríla 2024 a rozsudkom sp. zn. 1Sfk/6/2022 zo dňa 30. apríla 2024 (za zdaňovacie obdobie december 2008), ktorými kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Keďže sa kasačný senát rozhodujúci v tejto veci stotožnil s právnym posúdením v predmetnom konaní a zároveň išlo o obdobnú vec za rovnakých okolností (najmä aplikácia inštitútu § 140 SSP v prejednávanej veci), v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/6/2022 zo dňa 30. apríla 2024, v ktorom tento k prejednávanej veci uviedol:

23. Nosnou sťažnostnou námietkou sťažovateľa bolo nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom, pričom sťažovateľ trval na tom, že finančné orgány preukázali existenciu daňového úniku ako aj jeho podvodný charakter a účasť žalobcu na ňom, čo vyplýva zo všetkých zistených skutočností, nielen z výpovede svedka JUDr. Chovanca. 24.

25. Postup podľa § 140 SSP je nepochybne nástrojom hospodárnosti konania. Ustanovenie § 140 SSP je špeciálnym ustanovením vo vzťahu k všeobecnému ustanoveniu § 139 ods. 2 SSP. Zmyslom tohto ustanovenia je, aby pri opakujúcich sa totožných žalobách toho istého žalobcu krajský súd nemusel opakovať tie isté dôvody rozhodnutia. Predpokladom uplatnenia skráteného odôvodnenia v zmysle § 140 SSP je totožný žalobca a totožný predmet konania, pričom podľa kasačného súdu nebola v prejednávanej veci splnená práve druhá podmienka.

27. V citovanom rozsudku viažucom sa k zdaňovaciemu obdobiu september 2008 krajský súd posudzoval obchody žalobcu so stavebnou oceľou v reťazci zahŕňajúcom spoločnosti Solid Press Slovakia, s.r.o. - žalobca - LANDORIKA s.r.o.(ČR) a Tatra Trade Corporation s.r.o. Naopak, v prejednávanej veci viažucej sa k zdaňovaciemu obdobiu marec 2009 správca dane posudzoval obchody žalobcu s dubovými podlahami v rámci iného reťazca spoločností, a to Tatra Trade Corporation s.r.o. - žalobca - Happy World, s.r.o. (ČR) - Hidro Central Kft.

29. Z vyššie uvedeného vyplýva, že krajský súd nevyvodil právne závery ohľadne existencie daňového úniku zo skutkového stavu, ktorý bol finančnými orgánmi zistený v zdaňovacom období marec 2009. Charakter kasačnej sťažnosti ako mimoriadneho opravného prostriedku neumožňuje kasačnému súdu úlohu správneho súdu suplovať. Z tohto dôvodu sa kasačný súd ani nemohol vecne vysporiadať s konkrétnymi sťažnostnými bodmi a tieto posúdiť (najmä v otázke, či v predmetnom reťazci a predmetnom zdaňovacom období došlo k daňovému úniku alebo nie a či vec správny súd správne právne posúdil). Právne posúdenie správneho súdu, či v predmetných reťazových obchodoch a v predmetnom zdaňovacom období došlo k daňovému úniku alebo nie, ktorého správnosť by mal kasačný súd preskúmať v kasačnom konaní na základe podanej kasačnej sťažnosti, totiž v napadnutom rozsudku absentovalo.

31. Pokiaľ ide o otázku 2./, tá spočíva vo vyhodnotení, či vo svetle všetkých zistených okolností sa javí, že daňový únik nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej snahy o získanie daňového zvýhodnenia. Daňový podvod je judikatúrou definovaný ako „situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia“ (viď rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/26/ 2021 zo dňa 28.04.2023 publikovaný pod č. 63/2023 ZNSS).

33. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že správca dane doplnil dokazovanie oboznámením sa so zápisnicami o výsluchu obvinených Z.. U. (a Ing. Manduľáka - konateľa žalobcu) až po zrušení jeho pôvodného rozhodnutia v správnom súdom konaní.

zistené skutočnosti svedčia o účasti žalobcu na podvodnom reťazci spoločností, spojenom s únikom na DPH. V súčasnosti však ani odvolaciemu súdu nie je nad všetky pochybnosti zrejmé, kde v reťazci spoločností došlo k úniku na dani a ako k tomu prispeli plnenia prijaté žalobcom od spoločnosti Tatra Trade Corporation, s. r. o.“( bod 67).

Pre daňový podvod je typické, že uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam, pričom pri skúmaní zavinenia daňového subjektu (teda že vedel alebo vedieť mohol a mal) je celkom bežné, že sa hodnotí, ako podozrivo by sa transakcia javila bežne obozretnému podnikateľovi. Preto kasačný súd nevidí nič nesprávne ani na formuláciách správcu dane typu „žalobcovi muselo byť podozrivé.

Zo dňa 11.01.2024, ktorý vo svojej podstate potvrdzuje aj závery plynúce z predchádzajúceho rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017 o tom, že preukázanie karuselového reťazca na odopretie odpočtu DPH samo o sebe nepostačuje. Podľa SD EÚ: „Smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že: (i) bráni tomu, aby sa daňová správa v prípade, že má v úmysle odoprieť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba sa podieľala na podvode typu „kolotoč“ v oblasti DPH, obmedzila len na preukázanie, že toto plnenie je súčasťou kruhového fakturačného reťazca, (ii) uvedenej daňovej správe prináleží jednak presne určiť skutočnosti zakladajúce podvod a preukázať podvodné konanie a jednak preukázať, že zdaniteľná osoba sa aktívne podieľala na tomto podvode alebo že vedela či mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce toto právo bolo súčasťou uvedeného podvodu, čo nevyhnutne neznamená identifikáciu všetkých subjektov, ktoré sa podieľali na podvode, ako aj ich jednotlivých konaní.“

37. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd. 38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 20. júna 2024