4Sfk/7/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Rastislava Dlugoša PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): REDIMER s.r.o., so sídlom Blatnícka 3, 831 02 Bratislava, IČO: 36830631, právne zast.: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100698173/2019 zo dňa 20. marca 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 26S/33/2019- 110 zo dňa 20. apríla 2023, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Nitre, č. k. 26S/33/2019- 110 zo dňa 20. apríla 2023 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100698173/2019 zo dňa 20. marca 2019, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 102366950/2018 zo dňa 27. novembra 2018, sa zrušujú a vec sa vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

O trovách konania správny súd rozhodol tak, že účastníkom konania v zmysle § 168 SSP náhradu trov konania nepriznal. 2. Správny súd v napadnutom rozsudku poukázal na správcom dane zistený skutkový stav danej veci, pričom mal za to, že z vykonaného dokazovania, vrátane výpovedí svedkov, nebolo preukázané dodanie tovaru v zmysle predložených faktúr. Vypočuté osoby sa nevedeli jednoznačne vyjadriť ku konkrétnym dodávkam tovaru a potvrdenie obchodných vzťahov zo strany bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti ešte nepotvrdzuje samotné dodanie tovaru. Dôkazom o dodaní tovaru nie sú ani predložené faktúry, dodacie listy a skladové faktúry.

4. Nezodpovedá skutočnosti a stavu administratívneho spisu tvrdenie žalobcu, že preukázal nákup tovaru od dodávateľa viacerými podpornými dôkazmi. Samotné faktúry, ich úhrada a dodacie listy, z ktorých ani jeden nie je potvrdený zástupcom žalobcu (odberateľa) nie sú sami o sebe dôkazom o tom, že fakturované tovary boli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach, a teda dodávateľom, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty.

5. V prejednávanej veci teda podľa správneho súdu nebolo v administratívnom konaní preukázané poskytnutie plnení zo strany dodávateľov deklarovaného na predmetných faktúrach, teda dodávateľom Adrian Cipruš a dodávateľom Danis Food s.r.o.

6. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Správny súd v tejto súvislosti poukázal aj na ustálenú rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudky sp. zn. 2Sžf/4/2009, 5Sžf/63/2011, 5Sžf/52/2011, 3Sžf/ 100/2012), ako aj rozhodnutie Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, ale aj novšie rozhodnutie v konaní pod sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017), z ktorých vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (žalobcovi). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty), a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených

7. Preverovaním žalobcom tvrdených obchodných transakcií v mesiaci október 2015 na základe ním predložených dokladov - faktúr správca dane zistil a konštatoval, že deklarované obchodné transakcie (dodávka služby - distribúcie a dodávky tovaru - mäsa) sa neuskutočnili tak, ako je to uvedené na žalobcom predložených faktúrach, keďže v priebehu daňovej kontroly a ani vyrubovacieho konania okrem týchto faktúr, resp. dokladov o ich úhrade, dodacích listov a skladových kariet, nebol správcovi dane predložený žiadny dôkaz preukazujúci uskutočnenie zdaniteľného plnenia zo strany deklarovaného dodávateľa ako základnej podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. 8. Správny súd zároveň podotkol, že je povinnosťou každej zmluvnej strany, aby sa pri úprave obchodných vzťahov odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov, pričom toto zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne obchodného partnera ako i osoby, ktorá za neho koná. Žalobcovi skutočne možno vytknúť nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti (§ 135a Obchodného zákonníka) pri výbere obchodného partnera, s ktorými podľa predložených faktúr obchodoval. Nie je povinnosťou správcu dane presne označiť subjekt, od ktorého žalobca alebo jeho dodávateľ deklarované plnenie v skutočnosti nadobudol. Z uvedeného podľa názoru súdu vyplýva, že žalobca nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho obchodného partnera a nepredložil v rámci daňovej kontroly a ani vyrubovacieho konania žiadne dôkazy o tom, akým spôsobom si overoval obchodného partnera. Napokon, ako i žalovaný zdôraznil, žalobca vykonával podnikanie s potravinami živočíšneho pôvodu, pričom podľa spôsobu manipulácie s tovarom v skladových priestoroch spoločnosti ICE-BERG SLOVAKIA, spol. s r. o. je zrejmé, že k výkonu svojej ekonomickej činnosti nepristupoval s potrebnou starostlivosťou, keďže nedodržiaval všetky potrebné opatrenie v zmysle príslušných právnych predpisov. 9. Reálny základ zdaniteľného plnenia priamo medzi deklarovanými dodávateľmi a žalobcom teda nebol preukázaný a v takom prípade nie je potrebné preukazovanie vedomosti žalobcu o jeho účasti na prípadnom podvodnom konaní alebo na zneužití práva, keďže práve ním deklarované prijaté zdaniteľné plnenia nespĺňajú podmienky podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), pričom poukázal napríklad na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/10/2020, 4Sžfk/23/2020, 5Sžfk/14/2020. V prejednávanom prípade správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako sú uvedené na žalobcom predložených faktúrach.

10. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

12. Ku konštatovanému neprevereniu si obchodného partnera sťažovateľ uviedol, že konal v dobrej viere a od dodávateľa si obstaral tovary, ktoré následne použil pri svojej podnikateľskej činnosti. Skutočnosť, že na strane dodávateľa vznikli pochybnosti pri preverovaní zdaniteľného plnenia mu nemôže byť na ťarchu. Ak správca dane spochybňoval zdaniteľné obchody z dôvodu, že dodávateľ nepreukázal nákup tovaru, sťažovateľ poukázal na § 446 Obchodného zákonníka (nadobudnutie tovaru od nevlastníka). Daňové orgány a správny súd nezdôvodnili svoje tvrdenia, že sťažovateľ nekonal v súlade so zásadou poctivého obchodného styku a neuviedli, aké informácie a skutočnosti si mal overiť v súvislosti so svojim obchodným

19. Dôkazné bremeno však nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Rozsah dôkaznej povinnosti sa logicky môže vzťahovať len na tie dôkazy, ktorými reálne môže daňový subjekt disponovať. Teda, ak daňový subjekt predložil všetky požadované účtovné doklady, splnil svoju zákonnú dôkaznú povinnosť, a tak bolo na správcovi dane, aby jeho nárok na odpočet DPH uznal alebo, aby preukázal, že predložené doklady sú nevierohodné či nesprávne, teda, že nezodpovedajú skutočnému stavu veci.

III. Konanie na kasačnom súde

IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

21. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 22. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 23. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

25. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

27. Odpočítanie dane môže byť aj v zmysle uvedených judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva

29. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/

31. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 1Sfk/67/2022 zo dňa 30. mája 2024 (za zdaňovacie obdobie november 2015), rozsudkom sp. zn. 3Sfk/76/2022 zo dňa 30. mája 2024 (za zdaňovacie obdobie august 2015) a rozsudkom 5Sfk/34/2023 zo dňa 30. mája 2024 (za zdaňovacie obdobie jún 2015), ktorými kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

„22. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v podstate namieta skutkové zistenia správcu dane a žalovaného, pričom opakovane tvrdí, že splnil všetky zákonom stanovené podmienky na uplatnenie práva na odpočet DPH. Správny súd, stotožňujúc sa so zisteniami daňových orgánov, sťažovateľovi vytkol to, že nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH, neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedodržal odbornú starostlivosť pri preverovaní si obchodných partnerov. Nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH videl súd predovšetkým v tom, že tovar zrejme existoval, avšak nebol dodaný deklarovaným dodávateľom. Kasačný súd má za to, že správny súd sa obmedzil len na konštatovanie, že výpovede svedkov (bývalého konateľa dodávateľa, zamestnanca skladovateľa, šoféra dodávateľa, odberateľov sťažovateľa) a vyjadrenie Národnej diaľničnej spoločnosti (o evidencií v mýtnom systéme a pohybe vozidiel vykonávajúci ch prepravu) nepovažoval za dostatočné pre záver, že k dodaniu tovaru došlo. Správny súd však tieto svoje závery nijakým spôsobom nezdôvodnil. Ďalším argumentom správneho súdu, ktorý vychádzal

Z uvedeného vyplýva, že daňový subjekt nemôže byť sankcionovaný za nesplnenie si povinnosti jeho dodávateľa (ktorý bol povinný postupovať v zmysle príslušných predpisov) a uvedené nemôže mať priamy dopad na nepriznanie práva na odpočet DPH.

rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (II) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (III) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C- 610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64), či (IV) nesplnenie povinností týkajúcich sa identifikácie dodávateľov na účely vysledovateľnosti potravín (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci „Altic“ SIA, C-329/18 zo dňa 3. októbra 2019).

Podľa ustálenej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR (viď napríklad rozsudok sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024) hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (I) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (II) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (III) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/76/ 2020 z 26. októbra 2022, v ktorom sa podrobne venoval posudzovaniu daňového podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu.

dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru. Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“

Tovar, ktorý sťažovateľ od svojho dodávateľa nakúpil bol uskladnený v prenajatých skladovacích priestoroch, pričom bol následne predaný jeho odberateľom. Kasačný súd pripomína, že nesplnenie si povinností dodávateľa, či jeho nekontaktnosť, nemôže byť pripísané v neprospech sťažovateľa.“

Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c), ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie.

O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 30. júla 2024