4Sfk/7/2025

1. Správca dane Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu ako daňového subjektu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie apríl 2017 v zmysle § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Daňová kontrola bola začatá dňa 22.08.2017 na základe oznámenia o vykonaní daňovej kontroly č. 101546635/2017 zo dňa 13.07.2017, doručeného žalobcovi dňa 19.07.2017. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 101399928/2018 zo dňa 30.07.2018.

II. Konanie pred správnym súdom

V odôvodnení rozsudku správny súd poukázal na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II. ÚS 218/2024-18 zo dňa 24.04.2024, bod 27: „Ústavný súd poukazuje na uznesenie sp. zn. III. ÚS 432/2023 zo 7. septembra 2023, v ktorom uviedol, že judikatúra sa jasne ustálila aj v tom, že zo strany daňového subjektu nepostačuje predložiť iba formálne doklady (napríklad faktúry, dodacie listy a podobne), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú a objektívne podloženú pochybnosť o samotnej reálnosti zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (napr. II. ÚS 705/2017, III. ÚS 557/2022, IV. ÚS 335/2023, IV. ÚS 341/2023). V obdobných prípadoch považoval ústavný súd za ústavne konformný záver, že v prípade správcom dane preukázaných pochybností o vlastnom uskutočnení zdaniteľných plnení prechádza dôkazné bremeno na daňový subjekt. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je totiž odôvodnený verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane (m. m. napr. II. ÚS 705/2017, IV. ÚS 183/2021,

7. Podľa správneho súdu bola neopodstatnená argumentácia žalobcu vo vzťahu k porušeniu jeho procesných práv pri doručovaní protokolu z daňovej kontroly. Žalobca mal v súlade s § 9 ods. 2, 3, 4 daňového poriadku ustanoveného zástupcu v daňovom konaní od 06.06.2018. Správcovi dane predložil plnú moc na zastupovanie pri daňovej kontrole DPH za apríl 2017, august 2017 a september 2017, ktorou splnomocnil na konanie spoločnosť B&B, advokátska kancelária s.r.o., Košice, za ktorú koná konateľ JUDr. Martin Breznen. Správca dane vydal dňa 30.07.2018 protokol č. 101399928/2018, ktorý v ten istý deň zaslal spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole splnomocnenému zástupcovi žalobcu. Protokol a výzva na vyjadrenie boli uložené na pošte od 03.08.2018, obálka sa vrátila správcovi dane s poznámkou pošty zásielka neprevzatá v odbernej lehote. Podľa § 31 ods. 3 daňového poriadku zásielka sa považuje 15-ty deň od jej uloženia, čo bolo dňa 18.08.2018, za doručenú, týmto dňom bola daňová kontrola ukončená podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku.

9. Správca dane pri doručovaní protokolu s výzvou splnomocnenému zástupcovi žalobcu postupoval podľa § 30 ods. 3 daňového poriadku, keď doručoval písomnosti zástupcovi žalobcu. To, že žalobca oznámil dňa 01.08.2018 správcovi dane zrušenie plnej moci splnomocnenému zástupcovi, nemôže byť dôvodom, aby správca dane znova vykonal nové doručenie protokolu a výzvy žalobcovi. Pri doručovaní je podstatné doručovať písomnosti oprávnenej osobe v deň začatia doručovania, čo bolo v tomto prípade správne v zmysle zákona. Práve duplicitným doručením protokolu s výzvou žalobcovi, by prišlo k dvom rôznym dátumom ukončenia daňovej kontroly, čo nie je prípustné. V danom prípade správca dane doručoval protokol s výzvou osobe, ktorú žalobca splnomocnil a v deň začatia doručovania bola plná moc platná a účinná. Protokol s výzvou sa tak podľa § 31 ods. 3 daňového poriadku považuje za doručený do 15 dní od uloženia zásielky, aj keď sa právnická osoba o uložení nedozvedela. Žalobca nepodal v určenej lehote 15 pracovných dní od doručenia protokolu námietky k zisteniam uvedeným v protokole.

03.08.2018. Správny súd dodal, že pokiaľ sa žalobca rozhodol zrušiť zastúpenie bez toho, aby si usporiadal vzťahy so zástupcom tak, aby nedošlo k ujme na právach žalobcu v dôsledku nevykonania úkonu v daňovom konaní, následky tohto konania nesie sám žalobca a správca dane pri nevyhovení žiadosti žalobcu o opätovné doručovanie protokolu nepochybil.

Z dôvodu, že sa žalobca so správcom dane neskontaktoval, správca dane vydal opakovanú výzvu na predloženie dokladov č. 101069715/2018/9104401/Ris dňa 30.05.2018, v ktorej znova požiadal o predloženie dokladov a dôkazov v lehote do 9 dní od jej prevzatia.

Správny súd nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že mu správca dane neumožnil žalobcovi vyjadriť sa. Správca dane aj opakovane vyzýval žalobcu na vyjadrenie sa a predloženie dôkazov, avšak z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca túto možnosť nevyužil.

Správny súd neprisvedčil ani námietke nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí, keďže žalobca konkrétne neuviedol, v čom presne by malo byť napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné a s ktorou odvolacou námietkou sa žalovaný nevysporiadal.

14. Napokon v odôvodnení rozsudku správny súd konštatoval nedôvodnosť námietky žalobcu týkajúcej sa nevykonania výsluchu svedka V.. B., podľa správneho súdu sa žalovaný v rozhodnutí s touto riadne vysporiadal Žalobca žiadal vypočuť ako svedka V.. B. v elektronickom podaní doručenom dňa 09.07.2018, správca dane z vlastnej iniciatívy V.. B. predvolal dňa 14.05.2018 na pojednávanie na 12.06.2018, o čom zaslal upovedomenie žalobcovi. V.. B. zaslal správcovi dane list prijatý 01.06.2018, v ktorom žiadal, aby bol vypočutý na Daňovom úrade Košice. Daňový úrad Košice pobočka Spišská Nová Ves na dožiadanie správcu dane predvolal svedka V.. B. na vypočutie predvolaním č. 102083201/2018 z 19.10.2018, o čom bol žalobca upovedomený listom č. 102083207/2018 zo dňa 19.10.2018.

15. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorú formálne odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vrátil vec správnemu súdu na ďalšie konanie a nové rozhodnutie. 16. Sťažovateľ namietal porušenie § 46 ods. 10 daňového poriadku, nakoľko nebola dodržaná lehota na ukončenie daňovej kontroly. Protokol spolu s výzvou nebol v súlade so zákonom doručený sťažovateľovi, pričom jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly uplynula dňa 22.08.2018. Protokol spolu s výzvou nebol sťažovateľovi doručený ani do dňa podania žaloby ani kasačnej sťažnosti. Správca dane mal protokol doručiť spolu s výzvou opakovane na adresu sídla sťažovateľa, nakoľko to, že sťažovateľ zrušil plnomocenstvo splnomocniteľovi sťažovateľ informoval správcu dane v dostatočnom predstihu. Správca dane tvrdil, že písomnosť bola doručená dňa 18.08.2018, avšak ku dňu 01.08.2018 bolo sťažovateľom zrušené plnomocenstvo splnomocnenému zástupcovi. Zrušenie plnomocenstva sťažovateľ bezodkladne po ukončení právneho zastúpenia oznámil správcovi dane, čo je potvrdené aj v Informačnom systéme FS SR zo dňa 03.08.2018. Uvedená osoba splnomocneného zástupcu tak už nebola ani oprávnená na prevzatie akejkoľvek písomnosti pre sťažovateľa v tejto veci odo dňa 01.08.2018. Dátum 18.08.2018 správca dane aj žalovaný považoval za dátum doručenia protokolu spolu s výzvou zo dňa 31.07.2018 a ukončenia daňovej kontroly. 17. Sťažovateľ namietal, že správca dane neodôvodnil svoj postup pri určení rozdielu dane a to vo vzťahu ku každej jednotlivej faktúre - obchodu konkrétne a určito, neurobil to spôsobom umožňujúcim sťažovateľovi zaujať stanovisko respektíve navrhnúť dôkazy pre každý jednotlivý prípad - obchod a iba vo všeobecnej rovine. Odôvodnenie rozhodnutí správcu dane a žalovaného obsahovalo iba citácie zákona a všeobecné konštatovania a navyše o rozsahu dôkazného bremena bolo v rozpore s judikatúrou. Správca dane bol povinný uviesť pri každom prípade, kde konštatoval porušenie konkrétnej zákonnej povinnosti, konkrétne skutočnosti, z ktorých porušenie jednotlivého ustanovenia vyplýva a primerane svoj záver odôvodniť. 18. Podľa sťažovateľa, ak aj správca dane mal dôvodné pochybnosti ešte neznamená, že jeho závery zodpovedajú realite až do času, kým nie sú tvrdenia správcu dane v tomto smere jednoznačne preukázané. Vyvodzovanie absolútnej dôkaznej povinnosti voči sťažovateľovi ako to správca dane vykonal v tomto prípade bolo v rozpore so zákonom. Skutkový stav bol zistený nedostatočne, v rozpore s administratívnymi spismi a predovšetkým sa správca dane aj žalovaný nesprávne vysporiadali s dôkazným bremenom. 19. Sťažovateľ v odvolacom konaní za účelom preukázania svojich tvrdení a uplatnených nárokov navrhoval aj vykonanie dôkazov a to vykonanie miestneho zisťovania v mieste prevádzky u dodávateľa v spojení s ústnym vypočutím svedka - bývalého konateľa dodávateľa. Správca dane a ani žalovaný tieto dôkazy nevykonali s poukazom na to, že vykonanie týchto dôkazov nepovažujú za nevyhnutné pre účely konania, pričom týmto postupom bol porušený §

konania. Správca dane aj žalovaný nesprávne tvrdili, že žalobca bol opakovane vyzývaný počas ústnych pojednávaní a na základe výziev. Správca dane v týchto výzvach nekonkretizoval, ktoré účtovné a daňové doklady ako aj iné doklady či dokumenty neboli správcovi dane v priebehu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2017 predložené a uvádza to len vo všeobecnej rovine. Ani žalovaný nekonkretizoval vo svojom rozhodnutí aké účtovné a daňové doklady ako aj iné doklady mal žalobca predložiť a len vo všeobecnej rovine uvádza, že žalobca nepredložil ku daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie apríl 2017 doklady, ktoré by preukazovali nárok žalobcu na odpočítanie dane od dodávateľa admass SK s. r. o.

Z uvedeného je zrejmé, že nie akékoľvek spochybnenie dôkazov predložených daňovým subjektom zo strany daňového orgánu, ale výlučne spochybnenie týchto dôkazov podložené zo strany daňového orgánu relevantným odôvodnením a relevantnými dôkazmi a teda spojené s unesením dôkazného bremena zo strany daňového orgánu relevantným odôvodnením a relevantnými dôkazmi a teda spojené s unesením dôkazného bremena daňového orgánu na jeho strane tak, aby vyvrátil relevantne tento nárok uplatnený daňovým subjektom. Daňový subjekt je síce povinný preukázať všetky skutočnosti, na ktorých preukázanie bol správcom dane vyzvaný v priebehu daňovej kontroly (§24 ods. 1 písm. b) daňového poriadku), avšak správca dane je povinný tiež oznámiť daňovému subjektu, ktoré tvrdenia sa mu zdajú sporné, a vyzvať ho na ich preukázanie, pričom správca dane má aj uviesť, akým spôsobom by ich mal daňový subjekt preukázať, t. j. aké preukázanie tvrdení daňového subjektu by považoval za dostatočné.

22. Sťažovateľ ďalej vyjadril názor, že vzhľadom na judikatúru Najvyššieho súdu SR, že správca dane bol povinný jednoznačne preukázať ním tvrdené skutočnosti a nemôže túto dôkaznú povinnosť presúvať na žalobcu ako daňový subjekt. Hlavne je v tomto prípade neprípustné, aby sa správca dane uspokojil s tým, že má pochybnosti, ale tieto nemá dostatočne preukázané, aby mohol prejsť z roviny pochybností do roviny skutkových zistení a jednoznačných záverov. V tomto prípade nepostačuje len existencia aj prípadných odôvodnených pochybností, ale je nevyhnutné jednoznačné preukázanie správcom tvrdených

23. Sťažovateľ poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 3Sžf 1/2011 zo dňa 15.03.2011, podľa ktorého „. . .daňový subjekt vyčerpal dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov a služieb od dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno aj dôkaznú núdzu správca dane. Dôkazné bremeno daňového subjektu sa nevzťahuje na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľov a dodávateľových subdodávateľov.

subjektov, k čomu však vedú závery správcu dane. Kasačný súd dáva do pozornosti, že Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 VIKINGO uvádza, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane, sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný.

Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Podľa uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/ 19 VIKINGO: „ Smernica Rady 2006/112/ES z 28 novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

26. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutie práva na odpočítanie dane sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C- 439/4), ktorý tieto kritéria konštatuje do štyroch otázok, ktoré musia byt kumulatívne zodpovedané kladne : 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? 2.

Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. 27. Sťažovateľ poukázal na to, že v spomínanom rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sfk/52/2021 zo dňa 28. septembra 2023 sa ďalej uvádza, že si je vedomý, že v tejto súvislosti dochádza k judikatórnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodaniu služieb deklarovaným dodávateľom. Judikatórny posun nastal aj rozhodnutím sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, schváleného na publikovanie v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na zasadnutí pléna

podnikateľa bremena DPH, ktorá je splatná alebo zaplatená v rámci všetkých jeho ekonomických činností bez ohľadu na účel a výsledky týchto činností pod podmienkou, že tieto v zásade podliehajú DPH a k vecným podmienkam potrebných na uplatnenie práva na odpočítanie dane patria : 1. dotknutá osoba musí byť zdaniteľnou osobou v zmysle DPH smernice, 2. táto osoba musí uvedené tovary a služby používať na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení a tieto tovary a služby musia byť na vstupe poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.

V súvislosti s argumentom, že neexistujúci subjekt nemohol uskutočniť dodanie tovaru ani vystaviť faktúru za takéto dodanie, nemohlo dôjsť k dodaniu, pretože nebolo možné identifikovať skutočného dodávateľa, Súdny dvor EÚ uviedol, že : - DPH smernica nepodmieňuje uplatnenie práva na odpočítanie dane existenciou dodávateľa tovaru alebo s jeho právom vystavovať faktúry, - DPH smernica v tejto súvislosti ustanovuje, že dodávateľ musí byť zdaniteľnou osobou.

31. Sťažovateľ ďalej poukázal na Na´lez U´stavne´ho su´du Slovenskej republiky cˇ. k. I. U´S 259/2022 z 12. okto´bra 2022, v ktorom Ústavný súd konštatuje, že : „11. Podstatny´m do^vodom zamietnutia pra´va stˇazˇovatelˇa na odpocˇi´tanie DPH orga´nmi financˇnej spra´vy bol za´ver, zˇe stˇazˇovatelˇ nepreuka´zal, zˇe k dodaniu tovaru zo strany konkre´tneho doda´vatelˇa dosˇlo, preto spra´vca dane nepriznal danˇove´mu subjektu pra´vo na odpocˇi´tanie DPH z predmetny´ch zdanitelˇny´ch obchodov. Spra´vca dane dospel k za´veru, zˇe zo strany doda´vatelˇa isˇlo len o forma´lne vystavenie faktu´r bez rea´lneho dodania tovaru, v do^sledku cˇoho nevznikla ani danˇova´ povinnostˇ, a preto nevzniklo pra´vo na odpocˇi´tanie DPH. Z hlˇadiska naplnenia hmotnopra´vnych podmienok uvedeny´ch v § 49 a § 51 za´kona o dani z pridanej hodnoty je totizˇ potrebne´, aby danˇovy´ subjekt uplatnˇuju´ci si na´rok na odpocˇi´tanie DPH predlozˇil do^kazy preukazuju´ce skutocˇne´ naplnenie hypote´zy citovanej pra´vnej normy. Spra´vca dane vycha´dzal z toho, zˇe

Vsˇeobecne k rozlozˇeniu a presunu do^kazne´ho bremena v procesoch pri spra´ve dani´: 13. Urcˇitˇ presnu´ hranicu, po ktoru´ je do^kazna´ povinnostˇ na danˇovom subjekte a od ktorej ho uzˇ do^kazne´ bremeno nezatˇazˇuje, by´va cˇasto na´rocˇne´ a pomerne nejednoznacˇne´. Do^kazne´ bremeno sa v danˇovom konani´ presu´va medzi danˇovy´m subjektom a spra´vcom dane, pricˇom v urcˇitej fa´ze konania ho vzˇdy mo^zˇe niestˇ iba jeden

14. Neu´merne´ prena´sˇanie do^kazne´ho bremena na danˇovy´ subjekt zo strany orga´nov financˇnej spra´vy je potrebne´ povazˇovatˇ za u´stavne neudrzˇatelˇny´ postup. Neprimerane´ do^kazne´ bremeno sa mo^zˇe prejavovatˇ v dvoch rovina´ch, a to (i) zatˇazˇeni´m danˇove´ho subjektu predkladani´m do^kazov nad rozsah nevyhnutne postacˇuju´ci na preuka´zanie rozhoduju´cich skutocˇnosti´ alebo (ii) pozˇiadavkou na preukazovanie take´ho okruhu skutocˇnosti´, ktore´ netvoria do^kazne´ bremeno danˇove´ho subjektu. Do^kazne´ bremeno by mal danˇovy´ subjekt zna´sˇatˇ v rozumne akceptovatelˇnom ra´mci, resp. do tej miery, do ktorej to od neho mozˇno rozumne pozˇadovatˇ. Od danˇove´ho subjektu mozˇno na danˇove´ u´cˇely pozˇadovatˇ sˇtandardne´ a v obchodnej praxi obvykle´ do^kazy, pri ktory´ch je rozumne´ predpokladatˇ, zˇe ich danˇovy´ subjekt bude uchova´vatˇ; samozrejme, musi´ i´stˇ o do^kazy, ktore´ su´ postacˇuju´ce na preuka´zanie skutocˇne´ho dodania tovaru, ktore´ sa javi´ ako dostatocˇne pravdepodobne´.

16. Ak danˇovy´ subjekt preuka´zal existenciu materia´lneho plnenia a predlozˇil vsˇetky za´konom pozˇadovane´ doklady viazˇuce sa na neho, vycˇerpal ty´m vlastne´ do^kazne´ bremeno. Spra´vca dane nemo^zˇe danˇove´mu subjektu pricˇi´tatˇ existenciu do^kaznej nu´dze ty´kaju´cu sa skutocˇnosti´, ktore´ netvorili jeho do^kazne´ bremeno. Z hlˇadiska teo´rie do^kazne´ho pra´va nemozˇno pozˇadovatˇ predlozˇenie taky´ch do^kazov, ktory´ch predlozˇenie je z pohlˇadu danˇove´ho subjektu objekti´vne nemozˇne´ (tzv. probatio diabolica). Rozsah do^kaznej povinnosti sa logicky mo^zˇe vztˇahovatˇ len na tie do^kazy, ktory´mi rea´lne mo^zˇe disponovatˇ danˇovy´ subjekt. Do^kazne´ bremeno teda nemozˇno poni´matˇ extenzi´vne a rozsˇirovatˇ ho na preuka´zanie vsˇetky´ch, resp. aky´chkolˇvek, skutocˇnosti´, t. j. vra´tane ty´ch, ktore´ je povinny´ predlozˇitˇ iny´ subjekt.

18. Z napadnute´ho rozhodnutia najvysˇsˇieho su´du nevyply´va, ako najvysˇsˇi´ su´d vyhodnotil na´mietky stˇazˇovatelˇa vztˇahuju´ce sa na posudzovanie do^kazov produkovany´ch stˇazˇovatelˇom v danˇovom konani´ a spo^sob ich spochybnenia orga´nmi financˇnej spra´vy, resp. precˇo tieto povazˇovali stˇazˇovatelˇom predlozˇene´ do^kazy o dodani´ tovaru za nedostatocˇne´ na preuka´zanie jeho na´roku na odpocˇi´tanie DPH.

V tejto su´vislosti je potrebne´ pouka´zatˇ tiezˇ na to, zˇe hodnotenie do^kazov v zmysle za´sady volˇne´ho hodnotenia do^kazov nemo^zˇe bytˇ lˇubovolˇne´ (rozsudok najvysˇsˇieho su´du cˇ. k. 10 Sˇzfk 44/2019 z 24. novembra 2020; rozsudok najvysˇsˇieho su´du cˇ. k. 1 Szˇfk 22/2019 z 26. ma´ja 2020; rozsudok najvysˇsˇieho su´du cˇ. k. 6 Szˇfk 40/2018 z 3. septembra 2019; rozsudok najvysˇsˇieho su´du cˇ. k. 1 Szˇfk 16/2018 z 13. septembra 2019).

20. Z uzˇ uvedene´ho vyply´va, zˇe azˇ preuka´zatelˇny´m spochybneni´m zalozˇeny´m na relevantny´ch do^kazoch docha´dza k preneseniu do^kazne´ho bremena na danˇovy´ subjekt. Ak danˇovy´ orga´n vyslovil pochybnosti o rea´lnom charaktere deklarovany´ch zdanitelˇny´ch plneni´, teda zˇe isˇlo len o forma´lne vystavenie faktu´r od doda´vatelˇa, je jeho povinnostˇou tieto za´very preuka´zatˇ, a teda vykonatˇ dokazovanie na okolnostˇ, cˇi tieto plnenia su´ fikti´vne. Na vyvodenie za´veru, zˇe k dodaniu tovarov od doda´vatelˇa nedosˇlo, nepostacˇuje bez dˇalsˇieho iba spochybnenie dodania tovaru.“

DPH. 33. Správny súd v napadnutom rozsudku podľa sťažovateľa v otázke nevykonania výsluchu konateľa spoločnosti admass SK s. r. o., ktorého žalobca navrhol vypočuť ako svedka v daňovom konaní, nesprávne tvrdil, že rozhodnutie správcu dane o nevykonania samostatného výsluchu svedka v rámci predmetnej daňovej kontroly a použitie zápisníc z iných výsluchov totožného svedka k obchodnej činnosti deklarovaného dodávateľa, ktoré boli vykonané v rámci iných daňových kontrol (hoc aj iných daňových subjektov), je v súlade s priestorom, ktorý správcovi dane poskytuje zákon. Sťažovateľ považoval tento záver za nesprávny a v rozpore s daňovým poriadkom, ktorý ustanovuje postup správcu dane v priebehu daňovej kontroly. Daňový poriadok ustanovuje povinnosť chrániť záujmy štátu a obcí, avšak musí dbať aj na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

svojom rozhodnutí. Daňové orgány nepostupovali v súlade so zákonom o správe daní a svojím postupom porušili § 24 ods. 4, § 25 ods. 4 a § 63 ods. 3 daňového poriadku. 34. K spornej otázke doručovania protokolu z daňovej kontroly sťažovateľ uviedol nasledovné argumenty: „Súd vo svojom rozsudku tvrdí, že v administratívnom spise sa nachádza oznámenie žalobcu zo dňa 01.08.2018 o zrušení plnej moci obchodnej spoločnosti B & B, AK, konajúcej JUDr. Martinom Breznenom.

dane. K uvedenému žalobca uvádza, že túto skutočnosť oznámil žalobca správcovi dane dňa 03.08.2028 a to písomným podaním prostredníctvo elektronickej podateľne, ktorej prílohou bolo aj doručenie zrušenia plnej moci splnomocnenému zástupcovi zo dňa 01.08.2018. Žalobca bezodkladne skutočnosť o zrušení plnej moci správcovi dane oznámil písomne prostredníctvom elektronickej podateľne jeho vlastného informačného systémy FS SR, pričom žalovaný ale aj súd túto relevantnú skutočnosť sa snaží spochybňovať tým, že žalobca nepreukázal kedy odvolanie plnomocenstva nadobudlo účinky t. j. či a kedy bolo zástupcovi žalobcu doručené. K uvedenému spochybňovaniu žalobca uvádza, že skutočnosť, že splnomocnenému zástupcovi bolo zrušené splnomocnenie na jeho zastupovanie v predmetnej veci bola žalobcom opakovane potvrdená nielen doručením písomnosti prostredníctvom elektronickej podateľne správcovi dane písomne dňa 03.08.2018 ale aj následne telefonicky dňa 08.08.2018, pričom sťažovateľ predpokladá, že správca dane pravdepodobne toto nezachytil do úradného záznamu, teda

potvrdzoval. Súd uvádza, že odvolanie plnomocenstva v zmysle ustanovenia § 9 ods. 5 daňového poriadku je účinné odo dňa jeho doručenia správcovi dane . . . .a žalobca preto nerozumie spochybňovanie zrušenia splnomocnenia pre splnomocneného zástupcu, ak v zmysle citovaného ustanovenia je odvolanie plnomocenstva účinné odo dňa jeho doručenia správcovi dane. Žalobca uvádza, že podľa daňového poriadku nemá povinnosť preukazovať doručovanie svojich písomnosti splnomocnenému zástupcu, zrušenie plnomocenstva je účinné podľa ustanovenia § 9 ods. 5 daňového poriadku sú účinné dňom ich doručenia správcovi dane, čo sa reálne a preukázateľne uskutočnilo ale túto povinnosť má správca dane, ktorý je povinný preukazovať doručenie svojich písomnosti daňovému subjektu. Sťažovateľ poukazuje na tú skutočnosť, že za deň odvolania plnomocenstva sa preto nepovažuje deň vykonania úkonu, podanie zásielky na pošte, ale jeho odvolanie je účinné dňom jeho doručenia správcovi dane. Preto je irelevantné spochybňovanie zrušenia plnomocenstva splnomocnenému zástupcovi žalobcom a to, že z oznámenia žalobcu zo dňa

. . . Dňa 03.08.2018 bolo zrušenie plnomocenstva doručené správcovi dane prostredníctvom elektronickej podateľne a týmto dňom sa toto považuje za doručené a účinné. Správca dane o zrušení plnomocenstva vedomosť už dňa 03.08.2018, a preto jeho tvrdenia o tom, že dňa 31.07.2018 začal doručoval svoju písomnosť podaním na poštovú prepravu nie je dôkazom ani potvrdením toho, že správca dane túto písomnosť relevantne a zákonným spôsobom doručil

doručovaní využiť aj spôsob osobného doručenia písomnosti zamestnancami správcu dane tak, aby bola dodržaná ročná lehota na ukončenie daňovej kontroly. Žalobca má za to, že dôsledky odovzdanie zásielky (doručenia) adresovanej do vlastných rúk dopadajú na správcu dane on je povinný preveriť, či bola zásielka riadne doručená.

a podobne. Riadne doručenie písomnosti určenej do vlastných rúk je správca dane povinný preukázať. Doručovanie písomnosti je právny inštitút, ktorým správca dane oznamuje daňovému subjektu určitú skutočnosť, prípadne inému adresátovi. Správne doručenie je dôležité pre plynutie lehôt v daňovom konaní, pričom správca dane a rovnako aj daňové subjekty musia doručenie písomnosti preukázať. Právny význam riadneho doručenia písomnosť spočíva v tom, že v zmysle daňového poriadku správca dane preukazuje doručenie vlastných písomnosti daňovému subjektu, to znamená, že dôkazné bremeno má správca dane a nie daňový subjekt. Správne doručenie písomnosti správcom dane je dôležité na preukázanie, či stanovená lehota určená daňovým poriadkom alebo určená na vykonanie určitého úkonu bola dodržaná.

Vzhľadom na to, že v zmysle daňového poriadku sa písomnosti v tomto prípade protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa doručujú do vlastných rúk, ak takúto písomnosť prevezme iná osoba ako adresát (v tomto prípade osoba, ktorej bolo už zrušené plnomocenstvo v čase doručenia) písomnosť sa nepovažuje za doručenú a správca dane musí vykonať nové doručenie. Doručenka je dôležitým dôkazným prostriedkom doručenia písomnosti a musí byť pripojená ako jej súčasť. Na základe uvedeného žalobca sa domnieva, že ak splnomocnenému zástupcovi bola zrušená plná moc a k táto skutočnosť bola preukázateľné oznámená správcovi dane dňa 03.08.2018, bývalý splnomocnený zástupca by už ani nemohol prevziať žiadnu písomnosť pre žalobcu, nakoľko by nebola ani zákonným spôsobom doručená a správca dane by musel opätovne doručiť písomnosť žalobcovi. Žalobca opakovane tvrdí, že ak by aj zásielku prevzala osoba bývalého splnomocnenca, písomnosť by sa nepovažovala za doručenú.

uskutočnené zdaniteľné plnenia, ktoré boli dosiahnuté v priamej súvislosti s prijatým zdaniteľným plnením v zmysle uvedených dodávateľských faktúr, t. j. svoje tvrdenia preukáže relevantnými listinnými dôkazmi (prílohami k faktúram, súpisom uskutočnených plnení, objednávky, odberateľské faktúry, úhrady dodávateľských a odberateľských faktúr podľa jednotlivých uskutočnených zdaniteľných obchodov uvedených na predmetných dodávateľských faktúrach, protokoly o prevzatí a odovzdaní, dôkazy o účastiach žalobcu na konkrétnych podujatiach, dôkazy preukazujúce, kde, kým a kedy boli jednotlivé sprievodné motorové vozidlá využívané a iné dôkazy). Takéto doklady neboli do ukončenia daňovej kontroly poskytnuté. Sťažovateľ vedel, aké správca dane doklady požaduje prípadne, aké dôkazy by mohli byť doložené k sporným faktúram. 36. Žalovaný nesúhlasil, že správca dane zavádzal, ak tvrdil, že sťažovateľ nespolupracoval pri daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie 2017.

37. Skutkové a právne dôvody pre dorubenie DPH sú vo vzťahu ku všetkým faktúram dodávateľa admass SK rovnaké - sťažovateľ nepreukázal vo vzťahu k žiadnemu zdaniteľnému plneniu uvedenému na predmetných 50 faktúrach, že mu predmet dane dodal dodávateľ na nich uvedený a nepreukázal ani priame a bezprostredné spojenie prijatých zdaniteľných plnení s uskutočnenými zdaniteľnými obchodmi žalobcu, čím nesplnil podmienky§ 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Sťažovateľ nepredložil žiadne vecné dôkazy ani k jednej faktúre, k plneniam a ani k osobám, ktoré mali plnenia realizovať/vykonávať.

Martin Breznen. Dňa 01.08.2018 sťažovateľ elektronicky doručil podanie, v ktorom oznámil zrušenie tejto plnej moci. Správca dane zaslal na doručenie protokol z kontroly č. 101399928/2018 aj s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 101465 703/2018 za apríl 2017, splnomocnenému zástupcovi platiteľa B&B, advokátska kancelária s.r.o. dňa 31.07.2018, čoho dôkazom je pečiatka expedovania zásielky na výzve, ale aj doklad o sledovaní zásielok Slovenskou poštou, a.s., podľa ktorého bola predmetná zásielka podaná na pošte Bratislava 29 dňa 31.07.2018 o 13:26 hod. Správca dane pri doručovaní protokolu s výzvou splnomocnenému zástupcovi sťažovateľa postupoval podľa § 30 ods. 3 daňového poriadku, keď doručoval písomnosti zástupcovi. To, že sťažovateľ oznámil dňa 01.08.2018 správcovi dane zrušenie plnej moci splnomocnenému zástupcovi, nemôže byť dôvodom, aby správca dane znova vykonal nové doručenie protokolu a výzvy sťažovateľovi. Pri doručovaní je podstatné doručovať písomnosti oprávnenej osobe v deň začatia doručovania, čo bolo v tomto prípade správne v zmysle zákona.

II. ÚS 705/2017, III. ÚS 557/2022, IV. ÚS 335/2023, IV. ÚS 341/2023). V obdobných prípadoch považoval ústavný súd za ústavne konformný záver, že v prípade správcom dane preukázaných pochybností o vlastnom uskutočnení zdaniteľných plnení prechádza dôkazné bremeno na daňový subjekt. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je totiž odôvodnený verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane (m. m. napr. II. ÚS 705/2017, IV. ÚS 183/2021, IV. ÚS 335/2023). Ústavný súd vníma prechod dôkazného bremena ako možnosť preukázať spornú skutočnosť aj inak ako len predložením spochybnených daňových dokladov (podobne napr. IV. ÚS 380/2021, IV. ÚS 579/2021, IV. ÚS 335/2023).“

nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006,s. 1) (ďalej aj ako „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho

Hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe, ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií.

podmienky. Skutkové a právne dôvody pre dorubenie DPH sú vo vzťahu ku všetkým faktúram dodávateľa admass SK rovnaké - sťažovateľ nepreukázal vo vzťahu k žiadnemu zdaniteľnému plneniu uvedenému na predmetných 50 faktúrach, že mu predmet dane dodal dodávateľ na nich uvedený a nepreukázal ani priame a bezprostredné spojenie prijatých zdaniteľných plnení s uskutočnenými zdaniteľnými obchodmi žalobcu, čím nesplnil podmienky§ 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Sťažovateľ nepredložil žiadne vecné dôkazy ani k jednej faktúre, k plneniam a ani k osobám, ktoré mali plnenia realizovať.

41. Podľa § 9 ods. 2 daňového poriadku daňový subjekt, jeho zákonný zástupca alebo jeho opatrovník sa môže dať zastupovať zástupcom, ktorého si zvolí a ktorý koná v rozsahu plnomocenstva udeleného písomne alebo ústne do zápisnice u správcu dane. Ak má zástupca trvalý pobyt alebo sídlo mimo územia členských štátov Európskej únie a štátov, ktoré sú zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore (ďalej len „členský štát“), musí si zvoliť zástupcu na doručovanie s trvalým pobytom alebo sídlom na území Slovenskej republiky; inak sa budú písomnosti ukladať u správcu dane s účinkami doručenia v deň ich vydania. 42.

V tej istej veci môže mať daňový subjekt, zákonný zástupca alebo opatrovník len jedného zástupcu. Ak je zástupcom právnická osoba, koná za zástupcu jej štatutárny orgán alebo osoba, ktorú tento orgán poveril. 43. Podľa § 9 ods. 5 daňového poriadku odvolanie plnomocenstva daňovým subjektom alebo výpoveď plnomocenstva zástupcom sú účinné odo dňa ich doručenia správcovi dane alebo odo dňa uvedenia týchto skutočností do zápisnice u správcu dane.

dotknuté doručenie písomnosti uložením podľa § 9 ods. 2 a 11. 45. Podľa § 33 ods. 3 daňového poriadku písomnosti, ktoré sú určené do vlastných rúk právnickej osobe, je oprávnená prijímať osoba, ktorá je oprávnená konať v mene právnickej osoby, alebo osoba, ktorá je ňou poverená na prijímanie takýchto písomností. Ak nebola v

46. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

50. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje

52. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov.

54. Podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú

Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 57.

d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 59. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

V. Konanie na kasačnom súde

62. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

64. Všeobecne je možné konštatovať, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi.

65. Sťažovateľovi vyrubený rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2017 bol dôsledkom záveru správcu dane, že zo strany daňového subjektu (sťažovateľa) nebolo preukázané prijatie tovarov a služieb podľa päťdesiatich faktúr (označené ako č. 10170068 až 10170117) od na faktúrach uvedeného dodávateľa obchodnú spoločnosť admass SK s.r.o.

67. Pokiaľ správca dane mal v konaní za preukázané, že spoločnosť admass SK s.r.o. nemala žiadnych zamestnancov, nemala žiadny majetok a ani priestory na podnikanie, teda nedisponovala žiadnym materiálno technickým vybavením, takéto zistenia samy o sebe neodôvodňujú odmietnutie práva na odpočet dane. Kasačný súd zdôrazňuje, že pokiaľ aj by nebolo plnenie poskytnuté sťažovateľovi skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach, samotná takáto skutočnosť ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobca nárok. (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32).

Zároveň by potom bolo namieste konštatovať, že daňový subjekt preukazne nebol súčasťou reálnych plnení, z ktorých si uplatňoval odpočet dane. Za určitých okolností by bolo možné tiež tvrdiť, že daňový subjekt bol súčasťou tvrdených obchodných vzťahov, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej (jediným) cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a daňovému subjektu by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH uplatnenej z dodávateľskej (prijatej)

71. Zo žalobou napadnutých rozhodnutí vyplýva, že daňové orgány vychádzali z tvrdenia, že v daňovom konaní nebolo preukázané, že sťažovateľ nadobudol tovar a služby od dodávateľa označeného na predložených faktúrach, z ktorých si v príslušných zdaňovacom období uplatnil nárok na odpočet DPH. Tým, že sťažovateľ nepreukázal nadobudnutie tovarov a služieb, nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. V danom prípade teda nešlo teda o situáciu, kedy by daňové orgány tvrdili, že žalobcom boli prijaté tovary alebo služby, avšak deklarované plnenia v určitom ohľade obsahovo nekorešpondujú. 72. „Danˇovy´ subjekt ma´ v danˇovom konani´ dve za´kladne´ povinnosti: povinnostˇ tvrditˇ a povinnostˇ svoje tvrdenia doka´zatˇ. Forma´lne sa obe tieto povinnosti realizuju´ tak, zˇe danˇovy´ subjekt poda´ riadne vyplnene´ danˇove´ priznanie (povinnostˇ tvrditˇ), pricˇom spolu s ni´m predlozˇi´ spra´vcovi dane pi´somne´ doklady, ktore´ je podlˇa pra´vnych predpisov povinny´ viestˇ (do^kazna´ povinnostˇ). Takto si danˇovy´ subjekt splni´ svoje povinnosti v

73. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

odpočtu DPH. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nebolo uskutočnené, potom len formálna existencia faktúry, ako aj ďalších listinných dôkazov, napr. dokladov o zaplatení alebo dodacích listov, nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.

dane. 77. V prípade, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že daňovým subjektom predložené písomnosti naozaj odrážajú uskutočnené zdaniteľné plnenie, je možné v nich obsiahnuté informácie považovať za relevantný či rozhodujúci dôkaz. Správca dane svojimi zisteniami môže dôvodne spochybniť, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je to uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia a doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, ak považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

79. Ako vyplýva z administratívneho spisu, správca dane počas daňovej kontroly vykonal množstvo úkonov, pričom sťažovateľ riadne neodpovedal už na základné požiadavky na preukázanie skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane, resp. na požiadavku preukázať existenciu dodaní uvedených na vyššie spomenutých päťdesiatych faktúrach vystavených sťažovateľovi spoločnosťou admass SK s.r.o.

Ris. Bol vyzvaný na predloženie dôkazov preukazujúcich plnenie v zmysle zmluvy o technickom zabezpečení športových motorových vozidiel uzavretou medzi sťažovateľom a spoločnosťou admass SK s.r.o. dňa 02.02.2017, ďalej doklady k zmluve o nájme nebytových priestoroch uzavretej medzi prenajímateľom L šport s.r.o. a sťažovateľom, k zmluve o podnájme nebytových priestorov medzi sťažovateľom a podnájomníkom admass SK s.r.o., k zmluvám o nájme športových vozidiel uzatvorených medzi prenajímateľom L šport s.r.o. a sťažovateľom, k zmluvám o nájme sprievodných motorových vozidiel uzatvorených medzi prenajímateľom L šport s.r.o. a sťažovateľom. Sťažovateľ požadované dôkazy a doklady nepredložil. Správca dane vydal opakovanú výzvu na predloženie dokladov č. 101069715/ 2018/9104401/Ris Sťažovateľ však požadované doklady nepredložil.

Podľa opatrenia v spísanej zápisnici mal sťažovateľ predložiť doklady do 8 dní. Sťažovateľ však požadované doklady nepredložil. Sťažovateľovi požiadal o predĺženie lehoty na predloženie dokladov. Miesto dokladov však sťažovateľ prostredníctvom zástupcu zaslal dňa 09.07.2018 správcovi dane podanie, v ktorom namietal, že mu po prevzatí zastupovania nebol stanovený termín na nahliadnutie do spisu, namietal nezhodu zápisnice z ústneho pojednávania so zápisnicou zo dňa 06.06.2018, namietal, že opakovane žiadal o vykonanie miestneho zisťovania v prevádzkarni sťažovateľa, pričom uzavrel, že podľa jeho názoru boli správcovi dane pre potreby daňovej kontroly predložené všetky relevantné dôkazy. Žiadne ďalšie doklady sťažovateľ alebo jeho zástupca správcovi dane nepredložili. Správca dane vydal dňa 12.07.2018 oznámenie č. 101343353/2018, že dňa 30.07.2018 si môže sťažovateľ uplatniť svoje právo podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, vyjadriť sa k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, ktoré zaslal splnomocnenému zástupcovi sťažovateľa.

82. K sťažovateľom sporovanej otázke dôkaznej povinnosti kasačný súd poukazuje na ustálený právny názor opierajúci sa aj o rozhodovaciu činnosť ústavného súdu prezentovaný napríklad v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/12/2017 zo dňa 18.05.2018 alebo v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžf 6-7/2014 z 26. marca 2015, z ktorého vyplýva, že: „splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane“ preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH), a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“.

Iba toto v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor“) prelamuje zásadu neutrality dane, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH.“

subjekt. Podľa Najvyššieho súdu SR v rozhodnutí sp. zn. 3 Sžf/1/2011 vo veci Iron Club: „. . .daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa.

85. Preuka´zanie materia´lnej existencie zdanitelˇne´ho plnenia a jeho pouzˇitie platiteľom dane na uskutocˇnˇovanie zdanitelˇny´ch plneni´ je esencia´lnou podmienkou pre odpocˇi´tanie dane. V danom pri´pade však sťažovateľ nepreuka´zal fyzicku´ existenciu tovaru alebo plnenie služieb nadobudnutých podľa predložených faktúr, cˇi´m vedome nevyvra´til do^vodne´ pochybnosti vyply´vaju´ce z indi´cii´ spochybňujúcich materiálnu existenciu ním tvrdených obchodov vyslovených daňovými orgánmi.

87. Rovnako nesprávne sťažovateľ poukázal na rozhodnutie NS SR Sp. Zn. 3Sžf 1/2011 zo dňa 15.03.2011 (ods. 23 odôvodnenia tohto rozhodnutia), na základe ktorého sa dôkazné bremeno presúva z daňového subjektu na správcu dane pokiaľ daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov a služieb od dodávateľa.

Preto hoci nebol spochybnený právny vzťah medzi sťažovateľom a spoločnosťou admass SK s.r.o., ktorý vyplýval zo zmluvy o technickom zabezpečení športových motorových vozidiel medzi nimi uzavretej, sťažovateľ nepredložil dôkazy o tom, že došlo v čase rozhodnom pre posúdenie veci k reálnemu plneniu z tejto zmluvy, na základe ktorej by došlo k zdaniteľným plneniam, zmluvnému dodávateľovi by vznikla daňová povinnosť a z toho odvodené právo sťažovateľa na odpočítanie dane.

a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. V danom prípade, ako už kasačný súd uviedol vyššie, sťažovateľ nepreukázal, že disponuje materiálnou existenciou plnenia. 89.

90. Kasačný súd je toho názoru, že predovšetkým pasivita sťažovateľa počas daňového konania mala za následok pre neho nepriaznivé rozhodnutie vo veci a konštatovanie daňových orgánov, že nepredložil dôkazy, ktoré by vyvrátili pochybnosti o existencii materiálneho naplnenia tvrdeného dodania sťažovateľovi uvedeného na dodávateľských faktúrach.

91. Správca dane vykonal aj preverovanie dodávateľa sťažovateľa nahliadnutím do protokolu z daňovej kontroly vykonanej za august 2017. Podklady zabezpečené správcom dane u dodávateľa sťažovateľa sa týkali aj zmluvy o technickom zabezpečení športových motorových vozidiel uzavretej so sťažovateľom, pričom bol vypočutý konateľ dodávateľa, bolo vykonané miestne zisťovania a preverený reťazec obchodných partnerov. U dodávateľa sťažovateľa bolo na základe kontroly konštatované, že ním deklarované dodania (zdaniteľné obchody) odberateľom uvedené na odberateľských faktúrach neboli preukázané.

i to, že konateľ admass SK s.r.o. ako jediného subdodávateľa pre potreby plnenia zmluvy so sťažovateľom uviedol spoločnosť JPL FINANCIAL HOLDING Ltd., sídliacu v Londýne, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, pričom však nemal ani základné poznatky o dodávanom predmete dodávok, nepoznal osobne ani neoznačil menom žiadneho zástupcu subdodávateľa, nepreveril si spoločnosť či zastupujúce osoby a nepredložil ani žiadnu zmluvu so subdodávateľom.

93. Podnikateľ má okrem bežných daňových dokladov a účtovných dokladov byť schopný preukázať aj inými dôkazmi, že k obchodu došlo deklarovaným spôsobom a v tvrdenom rozsahu. Podnikateľ pri svojej činnosti má dbať na to, aby reálnosť obchodu vedel preukázať aj po ukončení obchodu v budúcnosti, napr. pred daňovými orgánmi. Pokiaľ uzatvára reálny a korektný obchod, nepochybne na jeho zabezpečenie vykonáva aj potrebnú hmatateľnú aktivitu. Potom celkom isto spomínanými dôkazmi do budúcna disponuje. Kasačný súd má na mysli, že je rozumné sa domnievať, že činnosť podnikateľa konajúceho s očakávanou (bežnou) podnikateľskou opatrnosťou a odbornou starostlivosťou, pokiaľ je hodnota obchodu relatívne vysoká (nie bagateľná), čo bolo deklarované aj v posudzovaných dodávkach, v sebe zahŕňa potrebu (častej alebo aspoň nejakej) komunikácie medzi zmluvnými stranami, bude zaznamenaná (archivovaná) a zanechá jasnú hmatateľnú stopu buď v podobe elektronickej alebo písomnej komunikácie alebo v podobe rôznych relevantných podkladov o procese obstarania, ďalšieho spracovania alebo využitia, skrátka o samotnom predmete jednotlivých dodávok.

Uvedený výpočet je z hľadiska možných ďalších dôkazov len minimálny a predpokladá sa, že podnikateľ pri svojej bežnej činnosti disponuje množstvom aj iných dôkazov, ktoré získal v priebehu realizovania svojich obchodov. Takéto dôkazy obozretný podnikateľ uchováva po celú dobu, kedy by mohli byť jeho obchodné transakcie preverované, pretože je povinnosťou daňového subjektu pri realizácii zdaniteľného obchodu správať sa s dostatočnou opatrnosťou, a to tak, aby aj do budúcnosti vedel preukázať materiálnu existenciu ním uskutočneného obchodu. Takýmto dôkazom je práve aj znalosť problematiky a disponovanie relevantnými informáciami o predmete obchodu o obchodnom partnerovi a tiež je pre tento účel povinný uchovať dôkazy (napr. listiny, elektronickú komunikáciu, fotodokumentáciu) o uskutočnenom obchode.

96. Kasačný súd zdôrazňuje, že pokiaľ ide o jeho predpoklad, že dôkazmi o uskutočnenom obchode by disponoval aj dodávateľ (prípadne subdodávateľ) sťažovateľa, ten súvisel s kontextom podkladov, ktoré zadovážili a zohľadnili daňové orgány v tejto konkrétnej veci a týkal sa skutočnosti, že okrem sťažovateľa bola vykonaná daňová kontrola aj u jeho dodávateľa s vyššie opísaným výsledkom a tiež z dôvodu, že išlo o prepojené obchodné spoločnosti (personálne, vlastnícky, sídlom). Bolo na mieste predpokladať, že ak nedisponoval potrebnými dokladmi sťažovateľ, mohol nimi disponovať aspoň jeho dodávateľ a daňové orgány by museli na tieto doklady prihliadať aj v predmetnom daňovom konaní. Preto konštatovanie kasačného súdu nemožno vnímať tak, že by daňový subjekt akokoľvek zodpovedal za porušenie povinností alebo podvodné konanie svojho dodávateľa, alebo že by malo mať vplyv na uznanie práva na odpočítanie dane bez ďalšieho len to, že tovar alebo službu nedodal tvrdený dodávateľ alebo subdodávateľ.

98. Správca dane v daňovom konaní vykonáva dokazovanie tým spôsobom, že sa zameriava na preukázanie skutočností pre správne určenie daňovej povinnosti, pričom daňový subjekt je zaťažený dôkazným bremenom. V daňovom konaní (pri dôkaznej povinnosti daňovníka) platí prejednávacia zásada a nie vyhľadávacia (vyšetrovacia). Povinnosťou správcu dane, pokiaľ ide o nároky uplatnené platiteľom, je tieto prerokovať, umožniť platiteľovi ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať, pričom sám má zabezpečiť len tie dôkazy, ktoré podľa zákona nemá povinnosť predložiť platiteľ. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že zdaniteľné obchody skutočne prijal tak, ako ich deklaruje v podaných daňových priznaniach.

V prípade neunesenia dôkazného bremena daňovým subjektom, nemožno za preukázané považovať jeho tvrdenia, čo zároveň vylučuje prenesenie dôkaznej povinnosti na daňové orgány. 100. Kasačný súd s poukazom na ods. 14 a 85 odôvodnenia tohto rozhodnutia a na vyššie uvedenú podrobnú argumentáciu konštatoval neopodstatnenosť tvrdenia, že sťažovateľom navrhované miestne zisťovanie a výsluch svedka V. by mohli preukázať reálne dodanie tovaru služieb sťažovateľovi v posudzovanom zdaňovacom období. Je potrebné zdôrazniť, posúdenie vzniku daňovej povinnosti na strane sťažovateľom tvrdeného dodávateľa a z tejto skutočnosti pre sťažovateľa odvodeného práva na odpočítanie dane nespočívala na existencii zmluvy uzavretej medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom a na podmienky dodávateľa túto zmluvu plniť a nespočívala ani na existencii faktúr či preberacích protokolov alebo na odvedenie dane z faktúr vystavených sťažovateľovi, ale na tom, či sa predmetná zmluva naplnili materiálnym obsahom v podobe dodania tovarov a služieb sťažovateľovi osobu uvedenou na faktúrach.

101. Sťažovateľ namietal porušenie § 46 ods. 10 daňového poriadku, keď podľa jeho názoru nebola dodržaná lehota na ukončenie daňovej kontroly, pričom zároveň spochybnil postup správcu dane pri doručovaní protokolu z daňovej kontroly. Kasačný súd k tejto námietke uvádza, že daňová kontrola bola začatá dňa 22.08.2017 na základe oznámenia o vykonaní daňovej kontroly č. 101546635/2017 zo dňa 13.07.2017, doručeného žalobcovi dňa 19.07.2017.

102. Z administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ mal od 06.06.2018 v daňovom konaní zvoleného zástupcu B&B, advokátska kancelária s. r. o. (§ 9 ods. 2, 4 daňového poriadku). Od tohto dňa správca dane zasielal sťažovateľovi všetky písomnosti prostredníctvom zvoleného zástupcu (§ 30 ods. 3 daňového poriadku). Ako súd zistil, správca dane zaslal zástupcovi sťažovateľa oznámenie č. 101343353/2018 zo dňa 12.07.2018, že dňa 30.07.2018 si môže sťažovateľ uplatniť svoje právo podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, vyjadriť sa k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, ktoré zaslal splnomocnenému zástupcovi

jeho zástupcu. 103. Oznámenie sťažovateľa o odvolaní plnomocenstva udeleného zástupcovi bolo správcovi doručené elektronicky dňa 01.08.2018. Táto skutočnosť nastala až potom, ako správca dane zaslal protokol z daňovej kontroly v súlade s § 30 ods. 3 daňového poriadku sťažovateľovi zásielkou adresovanou jeho zástupcovi. Je potrebné uviesť, že daňový poriadok nepozná inštitút opätovného doručenia ani situáciu, pokiaľ procese doručovania, nad ktorého priebehom nemá správca dane žiadnu kontrolu, dôjde k zmene konania za daňový subjekt.

zástupcu, ktorý obštrukciami v rozpore so zákonom daňovým orgánom konajúcim v súlade s verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane podstatným spôsobom sťaží výkon ich právomoci. Daňový subjekt porušujúci daňovým poriadkom ustanovené povinnosti preto musí počítať s možnými pre neho nepriaznivými následkami, napríklad aj v podobe straty lehoty ustanovenej v § 46 ods. 8 daňového poriadku, v ktorej má procesnú možnosť brániť sa proti zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly a tiež možnosť označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly.

Taktiež jeho stanoviská (vyjadrenia) ku kontrolným zisteniam boli rovnaké v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, v správnej žalobe i v kasačnej sťažnosti. Preto v danom ohľade neboli poškodené alebo ohrozené sťažovateľove práva alebo právom chránené záujmy, keďže neboli obmedzené možnosti obrany jeho práv patriace mu v daňovom konaní. Namietaná skutočnosť nemohla mať ani vplyv na posúdenie zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia a jeho prípadné zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. 106. Ďalšou skutočnosťou špecifickou pre posudzovaný prípad bolo, že oznámenie sťažovateľa zo dňa 01.08.2018 o odvolaní plnej moci zástupcovi pre daňové konanie neobsahovalo žiadne prílohy. Pokiaľ má nastať účinok odvolania plnomocenstva daňovým subjektom alebo nastať účinok výpovede plnomocenstva zástupcom, vychádzajúc z dikcie § 9 ods. 5 daňového poriadku je nevyhnutné, aby odvolanie plnomocenstva alebo výpoveď plnomocenstva boli doručené správcovi dane, inak postačuje uvedenie týchto skutočností do zápisnice u správcu dane. Inými slovami, pokiaľ daňový subjekt zvolí spôsob oznámenia

vedela. Komparácia ustanovenia § 33b ods. 5 Občianskeho zákonníka a ustanovenia § 9 ods. 5 daňového poriadku odôvodňuje záver, že pokiaľ pri občianskoprávnych vzťahoch postačuje tretej osobe len oznámiť odvolanie plnomocenstva bez ďalšieho preukazovania, v daňovom konaní je daňový subjekt doručujúci oznámenie správcovi dane o odvolaní plnomocenstva zástupcovi povinný doručiť práve tento ním zástupcovi adresovaný právny úkon.

zamietol. 108. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada nevyplýva zo zákona.

V Bratislave dňa 20. marca 2025