4Sfk/73/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD a JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu: Stavoinvest - SK, s.r.o., Krasňany 342, 013 03 Varín, IČO: 36417891, právne zastúpený: Burian & partners, s.r.o., Tvrdého 819/1, 010 01 Žilina, IČO: 47254483, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101577795/2021 zo dňa 25.08.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/185/2021- 64 zo dňa 25. apríla 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

a § 168 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 2. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku konštatoval, že žalovaný prezentoval viacero protichodných dôvodov vedúcich k potvrdeniu rozhodnutia správcu dane. Rozlišovanie

jednotlivé dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH vzájomne stotožňovať, ako to učinil žalovaný v predmetnej veci, ktorý zmätočne poukazoval na nepredloženie faktúr, zároveň spochybňoval osobu dodávateľa, následne reálnosť plnenia a tiež odkázal na podvodné konanie.

3. Správny súd podotkol, že pri zneužití práva obvykle nedochádza k priamemu porušeniu právnych noriem. Ide o situácie, kedy nenáležitým obídením vnútroštátnych pravidiel s využitím slobôd podľa práva EÚ v konečnom dôsledku vznikne nedôvodná ujma inému, v danom prípade štátu. Sledovaným cieľom tohto konania je, aby sa daňový subjekt vyhol daňovým povinnostiam alebo získal daňové zvýhodnenie. Od zneužitia ako dôvodu pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane na vstupe je v zmysle judikatúry Súdneho dvora nutné odlišovať účasť na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, ktorého účelom je taktiež nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH.

Zároveň správny súd poukázal na dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním práva na odpočítanie DPH spolu s judikatúrou Najvyššieho súdu SR. 5. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd pristúpil k zrušeniu rozhodnutia žalovaného keď konštatoval nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť odôvodnenia (vo vzťahu k jednoznačnej identifikácii dôvodu pre nepriznanie práva žalobcu na odpočet DPH). Záverom dodal, že nie je vylúčené, že správny orgán po opätovnom zhodnotení uvedených dôkazov znovu dospeje k záveru o neexistencii práva žalobcu na odpočítanie DPH, avšak k naplneniu atribútu preskúmateľnosti rozhodnutia bude potrebné rešpektovať znenie § 3 ods. 3 Daňového poriadku a doplniť odôvodnenie rozhodnutia o zhodnotenie obsahu označených dôkazných prostriedkov, ich vierohodnosti, relevancie vo vzťahu k plneniu špecifikovanému v preskúmavaných faktúrach.

SSP a navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 7. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že trvá na svojich argumentoch uvedených v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia, v ktorom je uvedený skutkový a právny stav veci a tiež vyvodené závery, z ktorých jednoznačne vyplýva, že dôvodom pre obmedzenie práva žalobcu na odpočítanie dane v súvislosti s dodávateľom TS-INVEST SK, s.r.o. je porušenie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), pretože dodanie prostredníctvom deklarovaného dodávateľa TSINVEST SK, s.r.o. bolo relevantne a dôvodne spochybnené.

9. Sťažovateľ ďalej uviedol, že daňové orgány nevyvodili zodpovednosť žalobcu za konanie dodávateľa a iných subjektov, pretože relevantne spochybnili vzťah na kontrolovanom stupni obchodu, medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom. Pochybnosti správcu dane o dodaní prostredníctvom deklarovaného dodávateľa boli dôvodné a dostatočne intenzívne na prenos dôkazného bremena späť na žalobcu, ktorý dôkazné bremeno svojich tvrdení neuniesol.

10. Dôvodom pre obmedzenie práva žalobcu na odpočítanie dane bola podľa sťažovateľa skutočnosť, že obchodný vzťah s deklarovaným dodávateľom TS-INVEST SK, s.r.o., účelovo predstieral, avšak bez riadneho podnikateľského dôvodu a ekonomického opodstatnenia s cieľom získať daňovú výhodu (odpočítanie dane), na ktorú by bez predstieraného právneho úkonu nedosiahol. Sťažovateľ poukázal na § 3 ods. 6 Daňového poriadku, z ktorého vyplýva, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie

Finančného riaditeľstva SR, Sociálnej poisťovne i internetovej stránky finstat. Ako podnikateľský subjekt nemá prístup k účtovníctvu svojich obchodných partnerov, nemá možnosť ich kontrolovať či podávajú daňové priznania, a už vôbec nemá nijakú možnosť tieto skutočnosť ovplyvniť. Žalobca sa tak plne stotožnil s rozhodnutím správneho súdu. 13. Žalobca tiež uviedol, že v rámci svojej činnosti mal uzatvorený obchodno-právny vzťah výlučne so spoločnosťami TS-INVEST SK, s.r.o. a nie so subdodávateľmi tejto spoločnosti. Pokiaľ mal sťažovateľ pochybnosti o dodávateľoch, či subdodávateľoch žalobcu, nemôže tieto pochybnosti a skutočnosti priznávať na úkor žalobcu, pričom uviedol, že bývalý konateľ spoločnosti TS-INVEST SK, s.r.o. ktorý bol konateľom v predmetnom zdaňovacom období je kontaktný a so správcom dane spolupracoval. Poukázal pritom aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2015 zo dňa 26.10.2015.

rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 ako aj sp. zn. I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12.10.2022, pričom uviedol, že nedostatočné personálne a pracovné kapacity dodávateľa daňového subjektu môžu za určitých okolností predstavovať indíciu, resp. operatívnu informáciu k ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu reálnosti zdaniteľného plnenia, avšak táto skutočnosť nie je sama osebe spôsobilým dôkazom o fiktívnosti zdaniteľných transakcií.

III. Konanie na kasačnom súde

15. Prejednávaná vec bola Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie predložená dňa 20.09.2023. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn.: 4Sfk/73/2023. 16. Najvyšší správny súd ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. 17. Kasačný súd z obsahu predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu konštatuje nasledovné skutočnosti: Správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017, marec 2017 až december 2017, pričom z daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 101510751/2020 zo dňa 01.10.2020. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100670618/2021 zo dňa 22.04.2021, v ktorom konštatoval, že poskytnutie služieb dodávateľskou spoločnosťou TS-INVEST SK, s. r. o. nebolo v priebehu daňovej kontroly preukázané. Správca dane dospel k záveru, že daňový subjekt porušil ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov, pri ktorých nepreukázal, že tieto zdaniteľné obchody boli uskutočnené dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach a že tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH dňom poskytnutia plnenia. Voči uvedenému rozhodnutiu správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101577795/2021 zo dňa 25.08.2021 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

18. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 19. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 20. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 21. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 22. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 23. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). 24. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod

38). 25. Kasačný súd dodáva, že materiálne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa v zásade týkajú individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa

Uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu).

fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

práva. Kasačný súd zhodne so správnym súdom zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).

28. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti, že judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj

30. Vychádzajúc z vyššie uvedeného sa kasačný súd stotožnil s názorom správneho súdu, že daná vec bola nesprávne právne posúdená. V posudzovanom prípade je rozhodnutie žalovaného vnútorne nekonzistentné a zmätočné, keď sa javí, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH sa odvíja od viacerých skutočností a to, že neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z dôvodu spochybnenia existencie tovaru, zároveň neboli splnené formálne podmienky na odpočítanie dane, následne bol spochybnená osoba dodávateľa a zároveň vzniesol pochybnosti o účasti žalobcu na daňovom podvode.

Zároveň sťažovateľ v rozhodnutí na strane 11 uviedol, že správca dane neuznal nárok žalobcu na odpočítanie dane z dôvodu, že podvodným konaním je poznačený priamy obchodný vzťah žalobcu s jeho dodávateľom. Správca dane pritom takúto konštrukciu vo svojom rozhodnutí

Pokiaľ preto správny súd vzhliadol nepreskúmateľnosť a nezrozumiteľnosť rozhodnutia sťažovateľa vo vzťahu k zistenému dôvodu nepriznania práva na odpočet rozhodol zákonne a správne, keďže tak sťažovateľ a ani správny súd nemohol náležite posúdiť žalobcom nastolenú otázku miery dôkazného bremena, ktorým mal byť v daňovom konaní zaťažený.