4Sfk/74/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Mitali, s.r.o., so sídlom Záhradná 219/98, 076 31 Streda nad Bodrogom, IČO: 46256539, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica,, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102005902/2020 zo dňa 17. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/3/2021-116 zo dňa 03.marca 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/3/2021-116 zo dňa 03. marca 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného číslo: 102005902/2020 zo dňa 17. decembra 2020 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

sadu, ale spochybnil vznik daňovej povinnosti u dodávateľa AGROJAS Ronava s.r.o., pretože deklarovaní subdodávatelia, t.j. GROCERY Store s.r.o. a následne SIGNERA s.r.o. nedodali tovar a neuskutočnili dodanie služieb súvisiacich s rekonštrukciou ovocného sadu.

Na str. 20 prvostupňového rozhodnutia správca dane uzavrel, že nespochybnil existenciu prác na obnove ovocného sadu, ale spochybnil vznik daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu, keďže deklarovaní subdodávatelia neuskutočnili dodanie služieb.

V odpovedi Úradu práce a sociálnych vecí Trebišov priložil k siedmim uvedeným Dohodu o vykonaní práce zo dňa 13.02.2015, rozsah výkonu prác od 16.02.2015 do 16.02.2016. Ôsmy deklarovaný dohodár - D. P. nebol vedený v evidencii uchádzačov o zamestnanie. K uvedenému sa správca dane vyjadril tak, že „skutočnosť, že vyššie uvedené osoby v roku 2014 vôbec nevykonávali činnosť v ovocnom sade Malá Tŕňa len potvrdzuje zistenia správcu dane uvedené v protokole, že práce [.

Poukázal na jednotlivé rozpory: - dohodári označili meno zamestnávateľa, M. Sirotný ich mená nevedel uviesť, - dohodári tvrdili, že príchod po práce kontroloval M. E. - „parťák“ a parťáka kontroloval p. Sirotný, M. Sirotný sa vyjadril, že príchod do práce kontrolovali a prácu zadávali p. R. alebo p. Q.,

5. Správca dane označil tvrdenie žalobcu, že nemal možnosť vplývať na výber dodávateľov, za nepravdivé, a to s ohľadom na to, že dodávateľ AGROJAS Rovnava s.r.o. dňa 13.10.2016 uviedol, že subdodávateľa služieb - GROCERY Store s.r.o. - si vopred určil konateľ žalobcu.

7. K jednotlivým odvolacím námietkam žalovaný o. i. poukázal na nasledovné skutočnosti: - nekontaktnosť spoločnosti CHILL - OUT s.r.o (právneho nástupcu subdodávateľa SIGNERA s.r.o.); - rozpory vo vyjadreniach bývalého konateľa spoločnosti SIGNERA s.r.o. - Milana Sirotného, ktorý dňa 12.09.2019 prehlásil, že práce na ovocnom sade boli v roku 2014 a 2015 vykonané osobami, s ktorými podpísal dohodu o vykonaní práce, pričom dňa 05.02.2016 uviedol, že všetky práce boli vykonané subdodávateľsky, ale neuviedol žiadneho subdodávateľa; - nebolo možné preveriť účtovníctvo subdodávateľa SIGNERA s.r.o., pretože Milan Sirotný sa vyjadril, že toto odovzdal právnemu nástupcovi. Žalovaný uviedol, že skutočnú realizáciu obchodu bez možnosti overenia účtovníctva u dodávateľa nemožno považovať za preukázanú; - tvrdenie žalobcu a jeho dodávateľov, resp. subdodávateľov, že došlo k dodaniu prác, zostáva bez predloženia relevantných dôkazov, kto práce vykonal, iba v teoretickej rovine a nezakladá automaticky právo na odpočítanie DPH; - zistený skutkový stav vyvracia reálne dodanie služieb (str. 18) - konatelia dodávateľských

8. Krajský súd v Prešove (ďalej aj ako „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č. k. 6S/3/2021-116 zo dňa 03. marca 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia.

Takto zistené skutočnosti podľa správneho súdu dôvodne zakladajú pochybnosti, kto vykonal skutočné dodanie tovarov a prác. Žalobca nevysvetlil, prečo vybral spoločnosť AGROJAS Ronava s.r.o., ktorá nemala techniku ani zamestnancov na vykonanie prác, prečo spoločnosti AGROJAS Ronava s.r.o. odporučil, aby práce vykonávala spoločnosť GROCERY Store s.r.o., ktorá tiež nemala zamestnancov na výkon prác ani techniku. Tiež poukázal na neštandardné fungovanie spoločnosti GROCERY Store s.r.o., ktorú fakticky riadil E. R. a konateľka spoločnosti iba podpisovala dokumenty, ale o obchodnej činnosti spoločnosti nerozhodovala. E. R. sa poznal s konateľom spoločnosti SIGNERA s.r.o., ktorá mala byť posledným článkom reťazca a ktorá zanikla a nepredložila nijaké účtovné doklady správcovi dane. Žalobca neozrejmil, prečo spoločnosti AGROJAS Ronava s.r.o. odporučil práve spoločnosť GROCERY Store s.r.o., čo vedel o jej činnosti, ako si preveril jej činnosť.

12. Krajský súd uviedol, že daňovým orgánom sa podarilo okolnosti, o ktorých predložené doklady svedčili, zásadne spochybniť (prípadne až vylúčiť), a tak pre odstránenie zistených pochybností mal ďalšie dôkazy predkladať opäť žalobca. Poznamenal, že tento spätný prechod dôkazného bremena na žalobcu neodporuje ani zákonu ani rozhodovacej praxi Súdneho dvora

Ak nevznikla daňová povinnosť u dodávateľa, nemôže vzniknúť právo na odpočítanie dane (§ 49 ods. 1 zákona o DPH). Krajský súd poukázal na to, že správca dane neodôvodnil rozhodnutie tým, že by sa žalobca stal obeťou nekalého konania obchodných partnerov, preto je nedôvodná námietka žalobcu, že sa mal správca dane vysporiadať s otázkou, či mal alebo mohol vedieť, že plnenie je súčasťou podvodného konania.

16. Pokiaľ žalobca argumentoval zápisnicou o výsluchu svedka Milana Sirotného zo dňa 12.09.2019, krajský súd zhodnotil, že svedok iba ústne potvrdil obchody, čo však je v rozpore s inými vykonanými dôkazmi. Podrobnosti uskutočnenia prác podľa krajského súdu tento svedok nepopísal, jeho výpoveď bola stručná a skôr všeobecná. Žalovaný neodmietol prihliadať na obsah jeho výpovede, jeho výpoveď správca dane vyhodnotil vo vzájomnej súvislosti s inými vykonanými dôkazmi (str. 19 prvostupňového rozhodnutia).

18. K tovarom a službám deklarovaným v predmetnom zdaňovacom období: obnova sadu vo výške 128.688 eur krajský súd tiež (do zátvorky) poznamenal, že „čo konkrétne bolo predmetom fakturácie, keďže v iných zdaňovacích obdobiach boli fakturované jednotlivé služby a tovary a presun hmôt, nebolo v svedeckých výpovediach uvedené“.

20. Krajský súd podotkol, že správca dane sa vyjadril aj k faktúram vyhotoveným žalobcom pre odberateľov ABOVEX s.r.o. a VARHED s.r.o. Uviedol, že tieto faktúry deklarujú, že drevná hmota získaná z rekonštrukcie ovocného sadu bola zoštiepkovaná a následne odpredaná, avšak nepreukazujú, že práce spojené s touto činnosťou boli vykonané subdodávateľom SIGNERA s.r.o.

Správca dane podľa krajského súdu nezaťažil žalobcu dôkazným bremenom ohľadom jeho dodávateľov alebo subdodávateľov. Bol toho názoru, že správca dane iba podporne poukázal na zlúčenie spoločnosti u subdodávateľa obchodného partnera žalobcu v roku 2016, nebol to však ani jediný, ani nosný dôkaz.

Podľa správneho súdu nebolo konanie žalobcu v obchodnoprávnych vzťahoch štandardné. 23. Pokiaľ žalobca poukazoval na judikatúru Súdneho dvora EÚ, správny súd uzavrel, že tieto rozhodnutia na posudzovaný prípad nemožno aplikovať, pretože žalobcove tvrdenia boli len všeobecné a posudzované prípady mali rozdielny skutkový stav. V replike žalobca poukázal na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, toto však podľa správneho súdu nie je možné aplikovať aj na predmetný prípad, pretože správca dane spochybnil jednak vierohodnosť dokladov a jednak svoje rozhodnutie staval na ním tvrdených nezrovnalostiach v obchodných vzťahoch, ktoré však žalobca odstránil a vysvetlil. Správny súd zaujal stanovisko, že sa nemožno sa stotožniť s týmto tvrdením žalobcu, pretože práve žalobca nevysvetlil nezrovnalosti v obchodných vzťahoch a vo výbere obchodných partnerov.

24. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v pozícii sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, eventuálne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vec vráti orgánu verejnej správy na ďalšie konanie.

19 Vikingo. Zdôraznil, že nemožno odoprieť nárok na odpočet dane odvedenej na základe dodania tovaru s odôvodnením, že faktúry týkajúce sa tohto nákupu nemožno považovať za vierohodné, že ich vystaviteľ nemohol kvôli nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať predmetný tovar, resp. ak u niektorých predchádzajúcich plnení, ktoré boli súčasťou tohto reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

Sťažovateľ namietal, že správca dane mu pripísal na ťarchu nesplnenie si povinností iným subjektom a nevysporiadal sa s aktuálnou judikatúrou. 27. Sťažovateľ má za to, že správny súd vyslovil svoje závery bez hlbšieho odôvodnenia a bez vysporiadania sa so žalobnými námietkami.

30. Sťažovateľ tiež namietal, že rozhodnutie žalovaného zo dňa 17.04.2019 bolo pre vec relevantné, nakoľko sa v ňom žalovaný vyjadril, že správca dane sa nedostatočne vysporiadal s jeho vyjadrením k protokolu. Preto nesúhlasil s názorom správneho súdu, že toto rozhodnutie nie je predmetom prieskumu v tomto konaní.

Ak aj neboli v decembri 2014 odhlásení z evidencie nezamestnaných, toto porušenie oznamovacej povinnosti nevyvracia skutočnosť, že práce vykonali. 33. Sťažovateľ tiež namietal, že predložil správcovi dane dňa 31.08.2018 faktúry odberateľov ABOVEX s.r.o. a VARHED s.r.o., ktoré sú dôkazom, že predmetná drevná hmota získaná z rekonštrukcie ovocného sadu bola zoštiepkovaná a následne odpredaná. 34. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

37. Podľa § 2 ods. 1 a ods. 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

38. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

40. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

41. V rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 kasačný súd zároveň uviedol, že vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do Zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle Zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 Zákona o DPH),

42. V súdenom prípade žalovaný na str. 18 napadnutého rozhodnutia síce explicitne uviedol, že zistený skutkový stav vyvracia reálne dodanie služieb, ale následne uviedol, že konatelia dodávateľských spoločností sa nevedeli bližšie vyjadriť k obchodom, nevedeli uviesť mená osôb, ktoré ich mali vykonať. V predmetnej veci je podstatné to, že správca dane aj žalovaný na viacerých miestach a najmä v súhrnných hodnotiacich záveroch preskúmavaných rozhodnutí uzavreli, že nespochybňujú existenciu prác na obnove ovocného sadu, ale spochybňujú vznik daňovej povinnosti u dodávateľa AGROJAS Ronava s.r.o., pretože deklarovaní subdodávatelia, t.j. GROCERY Store s.r.o. a následne SIGNERA s.r.o. nedodali tovar a neuskutočnili dodanie služieb súvisiacich s rekonštrukciou ovocného sadu.

44. Z napadnutého rozsudku aj z rozhodnutí vydaných v daňovom konaní kasačnému súdu teda vyplynulo, že správca dane doposiaľ relevantne nespochybnil skutočné dodanie fakturovaných služieb sťažovateľovi, ich použitie na zdaniteľné plnenia sťažovateľa ani údaje uvedené na faktúrach, z ktorých si sťažovateľ odpočet dane z pridanej hodnoty uplatňoval, ale spochybnil len identitu subjektov, ktoré tieto práce reálne vykonali. Správca dane sa zameral na spochybnenie schopnosti subdodávateľa zabezpečiť vykonanie objednaných prác, pričom tento tvrdil, že subdodávateľ SIGNERA s.r.o. nedisponoval žiadnymi zamestnancami ani technickým vybavením.

46. Kasačný súd uvádza, že dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany správcu dane v prevažujúcom rozsahu smerovalo k subdodávateľovi a jeho (ne)spôsobilosti poskytnúť služby deklarovaným dodávateľom fakturovaných prác pre sťažovateľa.

47. K dokazovaniu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok prostredníctvom spochybnenia subdodávateľa sa venoval aj Súdny dvor EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok a následné odmietnutie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty nie je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C- 18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6., septembra 2012, bod 49). Takouto okolnosťou tiež nie sú pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Pre prenesenie dôkazného bremena na preukazovanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane totiž nestačí spochybniť vzťah dodávateľa a jeho subdodávateľa, nedostatočné či neexistujúce kapacity, podnikateľské zázemie alebo iné nezrovnalosti na strane subdodávateľa.

50. Zároveň kasačný súd poukazuje na to, že aj tvrdenie správcu dane, že subdodávateľ SIGNERA s.r.o. nedisponoval žiadnymi zamestnancami ani technickým vybavením sa javí ako predčasné, keď toto je v rozpore s predloženými dohodami o výkone prác, ktoré boli uzatvorené medzi subdodávateľom - SIGNERA s.r.o a siedmimi „dohodármi“ (R. M., O. M., H. R., D. A., D. I., M. E., H. G.), ktoré správcovi dane predložil Úrad práce a sociálnych vecí

Správcovi dane boli zároveň predložené: Dohoda o rozviazaní dohody o vykonaní práce O. M., v zmysle ktorej jeho pracovný pomer skončil dňa 29.06.2015, Dohoda o rozviazaní dohody o vykonaní práce, podľa ktorej R. M. ukončil pracovný pomer dňa 30.09.2015 a Dohody o rozviazaní dohody o vykonaní práce, v zmysle ktorých ostatní piati „dohodári“ ukončili pracovný pomer dňa

51. Kasačný súd zdôrazňuje, že z existujúceho personálneho prepojenia osôb vystupujúcich v rámci dodávateľsko-subdodávateľských vzťahov nemožno bez ďalšieho vyvodzovať záver o tom, že fakturované služby neboli sťažovateľovi dodané alebo že ich dodávku nezabezpečili sťažovateľom deklarovaní dodávatelia. Zároveň podotýka, že v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť sťažovateľovi odpočítanie dane len z dôvodu, že nevie preukázať subdodávateľov, prostredníctvom ktorých dodávateľ AGROJAS Ronava s.r.o. a deklarovaní subdodávatelia (GROCERY Store s.r.o. a následne SIGNERA s.r.o.) zabezpečili dodanie služieb, resp. nevie tieto subjekty stotožniť, tak ako to tvrdil správca dane a žalovaný. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/ 19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne

iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ 52. Kasačný súd má za to, že správca dane vykonaným dokazovaním nevyvolal dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia ani o jeho použiteľnosti na ďalšie zdaniteľné plnenia sťažovateľa, ktoré by odôvodňovali prenesenie dôkazného bremena na daňový subjekt a na prijatie záveru, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych

54. Z vyššie citovaného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Tu treba znovu pripomenúť, že správca dane a ani žalovaný týmto smerom dostatočne nerozviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi (hoci naznačili isté personálne prepojenie a neštandardnosť obchodných vzťahov v reťazci a daňový únik na strane subdodávateľa, tieto ďalej nerozvinul, a to s ohľadom na možnú vedomosť sťažovateľa o daňovom úniku a pod.).

V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom. Pre úplnosť v súvislosti s ďalším postupom administratívnych orgánov v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou AGROJAS Ronava s.r.o. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením materiálnej existencie plnenia - obnova sadu a presun hmôt) alebo aby preukázal sťažovateľovi spáchanie daňového podvodu či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo zneužití práva, resp. dokazovanie i doplniť - a následne vydať nové rozhodnutie, ktoré bude náležite a presvedčivo odôvodnené.

rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 58. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).