4Sfk/74/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Mäsokombinát NORD SVIT, s.r.o., so sídlom Hlavná 5, Svit, IČO: 36171093, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného číslo: 101922316/2021 zo dňa 12.10.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO- 3S/67/2021 - 105 zo dňa 29. apríla 2025, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

5. Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. PO-3S/67/2021 - 105 zo dňa 29. apríla 2025 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu žalobcu, ktorou sa tento domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia.

7. Podľa názoru správneho súdu, dôveryhodnosť záznamov o kontrole spochybňujú rozporné vyjadrenia samotného konateľa žalobcu, keď tento na ústnom pojednávaní uviedol, že sa umiestňovanie reklamných banerov pravidelne kontrolovalo a existujú o tom písomné záznamy. Následne však na výzvu správcu dane na predloženie týchto písomných záznamov žalobca písomne odpovedal tak, že došlo k nedorozumeniu, pretože písomné záznamy o kontrole umiestnenia a zverejňovania reklamných banerov neboli vyhotovované.

9. Správny súd poukázal aj na ďalšie zistenia žalovaného, v zmysle ktorých nie je jasné ako prebiehalo počítanie klikov na jednotlivých stránkach a nie je jasné aký technický nástroj použil dodávateľ na kvantifikáciu vzhliadnutí, resp. klikov na stránkach. Ďalšou neštandardnou skutočnosťou je fakt, že domény, na ktorých mali byť umiestnené reklamné banery, boli spoločnosti MEDIA NET Europe s.r.o. (dodávateľovi žalobcu) dodané spoločnosťou Websupport s.r.o. dňa 29.03.2017 a už dňa 26.04.2017 žalobca podpísal dve zmluvy o dielo v celkovej sume 120.000,- Eur bez DPH, podľa ktorých mal byť propagovaný na de facto neznámych internetových stránkach. Tiež argumentoval tým, dôvodnosť pochybností, podporuje aj to, že dodávateľ MEDIA NET Europe s.r.o. zaplatil za tri domény 32,04 Eur s DPH.

11. Pokiaľ žalovaný dôvodil svoje pochybnosti o nepreukázaní materiálnej existencie plnenia aj s poukazom na nepomer ceny reklamy dohodnutej v zmluvách o dielo, na dodanie služby vytvorenia webových stránok a ich administratívy žalobcovi v rozhodnom období iným dodávateľom (TARIN s.r.o.) a násobne nižšej cene resp. na zmeny v spoločnosti dodávateľa (sídla, konateľa), správny súd uviedol, že takéto zistenia, hoci nie sú jednotlivo spôsobilé založiť vlastné pochybnosti žalovaného o materiálnej existencii plnenia, v súhrne s inými dôkazmi môžu mať aj jednotlivo podporný charakter k pochybnostiam správcu o unesení dôkazného bremena daňovým subjektom vo vzťahu k jeho tvrdeniam o splnení zákonných podmienok odpočtu.

13. K námietke žalobcu, že sa správca dane nezaoberal kontrolnými výkazmi dodávateľov žalobcu, správny súd skonštatoval, že vzhľadom na vlastný dôvod neuznania práva na odpočet a kontrolné výkazy, správnosť záverov finančných orgánov o nepreukázaní materiálnej existencie plnenia nemohli byť spôsobilé ovplyvniť.

14. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.

Sťažovateľ zdôraznil, že správca dane založil svoje závery na tom, že reklamné služby neboli reálne dodané jeho dodávateľom ani jeho subdodávateľmi, t. j. nespochybnil materiálnu existenciu plnenia, ale iba jeho dodávateľa. Podľa sťažovateľa, zistenia správcu dane a žalovaného nemožno zarámcovať ako neexistenciu plnenia, podporne poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „Najvyšší správny súd“) sp. zn. 8Sžfk/43/2021. S ohľadom na ustálenú judikatúru, je podľa sťažovateľa podstatné pri spochybnení plnenia to, či vzhľadom na skutkové okolnosti veci nie sú k dispozícii údaje potrebné na overenie skutočného dodávateľa a jeho postavenia ako platiteľa DPH. Sťažovateľ mal za preukázané, že žalovaný vo svojom rozhodnutí nešpecifikoval, ktorá hmotnoprávna podmienka nároku na odpočet nebola splnená.

17. Sťažovateľ ďalej namietal, že sa správny súd vôbec nezaoberal námietkou, že žalovaný viedol dokazovanie nesprávnym smerom, keď skúmal aj efekt deklarovaného obchodu vo vzťahu k odberateľom sťažovateľa (či došlo k nárastu predaja v dôsledku reklamy, ale nepýtal sa na to, či majú o spoločnosti vedomosť z reklamy).

20. Správny súd sa podľa sťažovateľa nezaoberal ani námietkou vo vzťahu k nedostatočnému odôvodeniu napadnutého rozhodnutia. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich predchádzajúcich stanoviskách, stotožnil sa s dôvodmi uvedenými v napadnutom rozsudku a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú. Poukázal na to, že preskúmavané rozhodnutia boli vydané pred „judikatórnym posunom“, ale napriek tomu ich považoval za obsahovo konzistentné s uvedením jednoznačného právneho záveru o tom, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane - konkrétne podmienku preukázania materiálnej existencie

IV. Konanie pred Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky

23. Najvyšší správny súd v postavení kasačného preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 24. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 25. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 26. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybraná súvisiaca právna úprava

31. Kasačná sťažnosť bola odôvodnená podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ SSP. Kasačný súd konštatuje, že v texte kasačnej sťažnosti sa jednotlivé dôvody sťažnosti značne prelínajú, pretože sťažovateľ formálne nezaradil dôvody pod konkrétne zákonné ustanovenia, resp. kasačný dôvod.

33. Sťažovateľ kasačný bod spočívajúci v tom, že správny súd sa nezaoberal námietkou vo vzťahu k nedostatočnému odôvodeniu napadnutého rozhodnutia, nedetailizoval. Neuviedol, s ktorou skutočnosťou/ktorými skutočnosťami týkajúcimi sa nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a zároveň namietanými v správnej žalobe sa správny súd v napadnutom rozsudku nevysporiadal. Sťažovateľ tak nešpecifikoval, v čom a prečo považuje odôvodnenie napadnutého rozsudku za nedostatočné, a preto môže na túto námietku kasačný súd reagovať v zodpovedajúcej miere detailov. Nie je totiž úlohou kasačného súdu, aby nahrádzal činnosť sťažovateľa a sám dohľadával, v čom je odôvodnenie napadnutého rozsudku neúplné, nepresné a pod. Správny súd má ex post skúmať a testovať zákonnosť dokazovania realizovaného správnymi orgánmi a ich hodnotenie - v rozsahu riadne vznesených námietok - a následne - v rozsahu riadne vznesených kasačných námietok - môže toto hodnotenie správneho súdu preskúmať kasačný súd.

kontextu celého rozsudku vyplýva, že správny súd uvedenú argumentáciu nevyhodnotil ako dôvodnú, avšak určite by prispelo k väčšej presvedčivosti napadnutého rozsudku, ak by svoje dôvody explicitne uviedol. Uvedená nedôslednosť však podľa názoru kasačného súdu nespôsobuje celkovú nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, a to najmä s ohľadom na to, že sa jednalo o jednu z viacerých žalobných námietok, pričom táto nebola (vzhľadom na podrobnosť žalobnej argumentácie k jednotlivým žalobným bodom) námietkou podstatnou. Rovnako sa nejednalo ani o kľúčovú námietku kasačnej sťažnosti, keď primárne sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie veci.

Všeobecný súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Rozhodnutie súdu musí obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (k tomu pozri bližšie napr. rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. IV. ÚS 115/03, sp. zn. III. ÚS 60/04 a i.).

rozhodnutia však neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný dať podrobnú odpoveď. Splnenie povinnosti odôvodniť rozhodnutie je preto vždy posudzované so zreteľom na konkrétny prípad.“ (napr. Georgidias v. Grécko z 29. mája 1997, Recueil III/1997).

37. Kasačný súd preto - v nadväznosti na bod 31. napadnutého rozsudku poukazuje primárne na to, že sťažovateľ nenamietal, v čom skutočnosť, že správca dane jednu líniu dokazovania viedol - s ohľadom na výsledné právne posúdenie veci - „nesprávnym smerom“, zasiahla do práv žalobcu v takej miere, že by odôvodňovala zrušenie preskúmavaných rozhodnutí.

38. V súhrne napadnutý rozsudok podľa kasačného súdu spĺňa zákonný štandard podľa § 139 ods. 2 SSP. Správny súd sa podstatou žalobnej argumentácie vysporiadal. Napadnutý rozsudok reaguje - v primeranej kvalitatívnej rovine - na podstatné žalobné námietky, a to aj s ohľadom na mieru všeobecnosti ich tvrdenia. Z uvedených dôvodov kasačný súd námietky sťažovateľa týkajúce sa nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku vyhodnotil ako nedôvodné.

40. Kasačný súd poukazuje na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu činnosť (napr. rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022), kde uviedol, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

41. V rozhodnutí vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 kasačný súd zároveň uviedol, že vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o DPH), 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

43. Sťažovateľ síce v kasačnej sťažnosti namietal, že z prvostupňového rozhodnutia vyplývajú parciálne závery o tom, že nebolo preukázané, že by služby poskytol deklarovaný dodávateľ, resp. deklarovaní subdodávatelia, ale z následného napadnutého rozhodnutia je jednoznačné, že žalovaný založil svoje závery na tom, že „reálna materiálna existencia predmetu deklarovaného obchodu nebola nijakým relevantným spôsobom preukázaná zo strany daňového subjektu“ a že „k reálnemu dodaniu predmetu fakturácie vôbec nedošlo“ (str. 11. napadnutého rozhodnutia). V posudzovanej veci je z napadnutého rozhodnutia žalovaného zrejmé, že tento sťažovateľovi vyčíta, že tento nepreukázal, že deklarované plnenie - dodanie reklamných služieb realizovaných na internete - fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie.

(ktorá otázka je aj tak irelevantná pre právne posúdenie veci - s ohľadom na princíp jednotnosti konania). 45. Ku kasačnému bodu týkajúcemu sa judikatúry, v zmysle ktorej je pre účely odpočtu DPH irelevantné rozlišovať medzi reklamou a sponzoringom, kasačný súd konštatuje, že ako vyplýva z napadnutého rozsudku, tzv. tretia hmotnoprávna podmienka (že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti) nebola v predmetnej veci sporná, a preto je táto judikatúra neaplikovateľná v kontexte súdenej veci.

47. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti síce opakovane poukazoval na doklady, ktoré v administratívnom konaní predložil, adresne však nereagoval na argumenty správneho súdu, ktorý sa stotožnil so závermi žalovaného o nedostatočnosti a nedôveryhodnosti predložených dokladov. Kasačná sťažnosť teda neobsahuje konkrétne mienenú argumentáciu, v ktorej by sťažovateľ adresne rozporoval konkrétne závery správneho súdu v súvislosti s hodnotením dôkazov (v bodoch 20.-27. napadnutého rozsudku, osobitne v bode 23. napadnutého rozsudku), v ktorými závermi sa kasačný súd stotožňuje. Navyše je potrebné zohľadniť aj samotnú podstatu záznamov o kontrole reklamy, ktoré samotné nepreukazujú materiálnu existenciu deklarovaného plnenia (k tomu pozri napr. str. 44 prvostupňového rozhodnutia) a tiež moment ich predloženia a opakované nezrovnalosti vo vyjadreniach k ich existencii.

Najvyššieho správneho súdu z rozsudku sp. zn. 8Sžfk/43/2021, kasačný súd pripomína, že dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH v súdenej veci nebolo nepreukázanie identity dodávateľa, ale nepreukázanie materiálnej existencie plnenia. Sťažovateľ teda nepreukázal reálne dodanie reklamných služieb ako takých. Preto nemôže byť relevantná otázka, či vzhľadom na skutkové okolnosti daného prípadu nie sú k dispozícii údaje potrebné k overeniu toho, či mal skutočný dodávateľ (teda nie dodávateľ uvedený na faktúre) postavenie platcu DPH. V danom prípade preto nemožno požadovať, aby žalovaný vykonával dokazovanie za účelom preukázania iných zdaniteľných osôb v pozícii skutočných dodávateľov.

(. . .)“. 50. Vychádzajúc z uvedeného a vzhľadom na to, že vznesené kasačné námietky neboli spôsobilé na zrušenie napadnutého rozsudku správneho súdu, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný, kasačnú sťažnosť žalobcu v zmysle § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 51.

52. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.