4Sfk/76/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: KARDAX, s. r. o., so sídlom Prešov, Radlinského 12345/11, IČO: 44056338, právne zastúpeného JUDr. Martinom Kirňakom, advokátom so sídlom Prešov, Vajanského 43, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného zo dňa 4. júna 2019 č.101344278/2019 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov zo dňa 6. februára 2019 č.100380017/2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/48/2019 - 85 zo dňa 10.02.2022 takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Krajský súd uviedol, že námietka žalobcu o postavení neuznania odpočítania dane na spochybnení dodávateľa a subdodávateľa je nedôvodná. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane okrem preskúmania daňových dokladov predložených žalobcom vykonal ďalšie dokazovanie za účelom preverenia uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných

Spoločnosť nevykonávala v čase odkedy bol jej konateľom žiadnu činnosť, nemala žiadnych zamestnancov, taktiež nevystavovala žiadne faktúry a nemala žiadneho splnomocneného zástupcu. Spoločnosť MAHE, spol. s r. o. neviedla žiadne účtovníctvo, nepodávala daňové priznania, ani kontrolné výkazy, čo správca dane zistil z informačného daňového systému. Svedok A. N. uviedol, že nepozná spoločnosť KARDAX, s. r. o., ani konateľa F. G..

4. Správca dane vykonával dokazovanie v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku a z odpovede bulharskej daňovej správy na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a z administratívneho spisu spoločnosti YZ-REAL, s. r. o. z daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014 až august 2014 a október 2014 až december 2014. Z odpovede bulharskej daňovej správy na žiadosť o MVI vyplýva, že O. Z. je nekontaktný, nepodarilo sa s ním skontaktovať ani prostredníctvom bulharskej polície.

dodávateľa. Miesto umiestnenia účtovníctva, ako aj pobyt súčasného konateľa spoločnosti YZ- REAL, s. r. o. je neznámy. Subdodávateľ spoločnosť MAHE, spol. s r. o. obchody vôbec nepotvrdil. 5. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že nebolo potvrdené dodanie tovaru tak, ako bolo deklarované na doklade predloženom žalobcom počas výkonu daňovej kontroly. Dodávateľ v 1. rade YZ-REAL, s. r. o. síce dodanie tovaru potvrdil, ale ako ďalšieho dodávateľa uviedol MAHE, spol. s r. o. Konateľ spoločnosti YZ-REAL, s. r. o. v čase deklarovanej realizácie obchodov tieto obchody potvrdil len formálne, bez preukázania konkrétnych dokladov a dôkazov, čím bola spochybnená vierohodnosť a preukaznosť dokladov a údajov uvedených v dokladoch znejúcich na meno spoločnosti YZ-REAL, s. r. o.

6. V žalobnej námietke ohľadom dĺžky trvania vyrubovacieho konania po vrátení veci odvolacím orgánom, správny súd konštatoval, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že dňa 13.06.2018 sa v zmysle § 68 ods. 1 Daňového poriadku začalo druhé vyrubovacie konanie u žalobcu po tom, čo žalovaný rozhodnutím zo dňa 21.05.2018 zrušil skoršie rozhodnutie správcu dane zo dňa 31.01.2018 o vyrubení rozdielu dane v sume 1632,00 eur žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2014 a vec vrátil na ďalšie konanie. Odvolací orgán zaviazal správcu dane, aby v ďalšom konaní opätovne zistil skutkový stav, preveril, či daný tovar existoval a ako bol použitý ďalej, prípadne, či došlo k dodaniu stavebných prác a ako boli použité ďalej a tiež, aby správca dane zistený skutkový stav riadne odôvodnil v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku.

zaslal výzvu na predloženie dôkazov zo dňa 03.10.2018 žalobcovi, aby opätovne preveril, či predmetný tovar uplatnený žalobcom na faktúrach skutočne existoval a ako ho žalobca použil ďalej ako platiteľ. Vo výzve správca dane vyzval konateľa spoločnosti, aby sa vyjadril k nakúpeným tovarom a službám v zdaňovacích mesiacoch február 2014, máj 2014, jún 2014, august 2014 a november 2014, ktoré deklaroval vo svojich daňových priznaniach.

Dňa 15.10.2018 správca dane prijal dokument Preukázanie skutočností na základe výzvy správcu dane, zaslaný elektronicky od žalobcu a z uvedeného dokumentu vyplynulo, že tovar hokejka hráčska bol nakúpený od dodávateľa YZ-REAL, s. r. o. Jednalo sa o rôzne druhy

9. Správca dane požiadal žalobcu výzvou zo dňa 08.11.2018 o uvedenie kontaktných údajov k osobám pani M. a A. Ž., ktorých požadoval žalobca vypočuť na ústnom pojednávaní. Žalobca na výzvu reagoval elektronickou poštou zo dňa 20.11.2018 a doručil správcovi dane adresy požadovaných osôb. Správca dane následne predvolal uvedené osoby na výsluch svedka a upovedomenia o vypočutí svedkov zaslal splnomocnenému zástupcovi žalobcu.

Dňa 16.01.2019 správca dane vykonal ústne pojednávanie so svedkom A. Ž., ktorého sa zúčastnil aj splnomocnený zástupca spoločnosti KARDAX, s. r. o. M.. O. G.. O uskutočnenom ústnom pojednávaní bola vyhotovená zápisnica. Svedok bol vypočutý z dôvodu, že podľa spoločnosti KARDAX, s. r. o. mal v roku 2014 byť predsedom predstavenstva MHK Humenné a v rámci svojej funkcie s ním mal byť vopred konzultovaný nákup hokejok od dodávateľa KARDAX, s. r. o. Uvedené deklarované uskutočnené zdaniteľné plnenia mali súvisieť s prijatou faktúrou od dodávateľa YZ -REAL, s. r. o. č. FV14084 zo dňa 05.11.2914.

stavebné práce v Humennom, boli to stavebné práce ako obklady, dlažby a maliarske práce, ďalej uviedol, že mesto za práce určite zaplatilo, ale rozsah prác nevedel určiť, pretože toto kontroloval odbor výstavby mestského úradu. 11. Dňa 23.01.2019 správca dane získal informácie a podklady z administratívneho spisu spoločnosti YZ-REAL, s. r. o. z daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty vykonávanej Daňovým úradom Prešov, pobočka Humenné, za zdaňovacie obdobia január 2014 až august 2014 a október 2014 až december 2014. O tejto skutočnosti bol vyhotovený úradný záznam zo dňa 23.01.2019. Správca dane získal informácie konkrétne z overenej kópie protokolu č. 100071205/2018 zo dňa 09.01.2018, ktorý slúži ako dôkaz pri správe daní. V tomto protokole sa okrem iného uvádza, že 12.12.2017 bola správcovi dane doručená odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, ktorá sa týkala osoby O. Z., (konateľa spoločnosti YZ- REAL, s. r. o. od 27.01.2015). V odpovedi je uvedené, že O. Z. je nekontaktný, nepodarilo sa s ním skontaktovať ani prostredníctvom bulharskej polície. Podľa informácií z databázy

12. Správca dane, ako aj žalovaný, svoj postup pri dokazovaní a jednotlivé úkony popísali vo svojich rozhodnutia, tieto sú v súlade s obsahom administratívneho spisu, z ktorého je zrejmé, čo správca dane počas celého dokazovania v rámci daňovej kontroly vykonal. V tejto súvislosti

obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ 13. Žalobca v žalobe poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ C-354/03 (Optigen Ltd), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd) a C-484/03 (Bond Housse Systems Ltd), avšak tieto

aby predložil dôkazy, že predmet obchodu skutočne existoval. Mohol predložiť dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia, ako i komunikácia s klientmi, prípadne odberateľmi sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí, spôsob komunikácie s potenciálnymi zákazníkmi alebo záujemcami o predmetný tovar, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru.

Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 2 Sžo/24/2013 zo dňa 18.06.2014 uviedol, že súčasťou základného práva účastníka na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR je aj právo „na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany“. Zároveň uviedol, že všeobecný súd „nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam“. Následne uviedol, že rozhodnutie musí „obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky“. Najvyšší súd Slovenskej republiky rovnako uviedol: „Túto požiadavku zvýrazňuje vo svojej judikatúre aj Európsky súd pre ľudské práva, ktorý v tejto súvislosti najmä uvádza: .

v. Grécko z 29. mája 1997, Recueil III/1997). Ďalej Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 2 Sžo/24/2013 zo dňa 18.06.2014 uviedol: „Európsky súd pre ľudské práva, ale zároveň pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci“. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie a) kasačná sťažnosť

zn. 6S/48/2019 zo dňa 10.02.2022 zmenil tak, že zruší rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 101344278/2019 zo dňa 04.06.2019 a vec sa mu vráti na ďalšie konanie. 16. Sťažovateľ vo svojej sťažnosti namietal: - že správca dane postavil neuznanie odpočítania dane z dodávateľských faktúr na tom, že spochybnil dodávateľov a subdodávateľov a uzavrel, že zo strany dodávateľov a subdodávateľov nemohlo dôjsť k vecnému plneniu, - správny súd nesprávne vyhodnotil a rozložil dôkazné bremeno medzi žalobcu a správcu dane a nedostatočne sa vysporiadal s námietkou žalobcu, že správca dane nevyhodnotil všetky predložené a vykonané dôkazy a nedoplnil dokazovanie v zmysle návrhov žalobcu, - nesprávny právny záver správneho súdu, ktorý v napadnutom rozhodnutí uviedol, spochybnil existenciu tovaru, - nevysporiadanie sa s právnou argumentáciou obsiahnutou v rozhodnutí Európskeho súdneho dvora EÚ. 17.

dodávateľa. Pokiaľ správca dane spochybňuje zdaniteľné obchody aj z dôvodu, že dodávateľ nepreukázal správcovi dane nákup tovaru, ktorý mal následne predať sťažovateľovi. V tomto smere poukázal na § 446 Obchodného zákonníka, podľa ktorého „kupujúci nadobúda vlastnícke právo aj v prípade, keď predávajúci nie je vlastníkom predávaného tovaru, ibaže v čase, keď kupujúci mal vlastnícke právo nadobudnúť, vedel, že predávajúci nie je vlastníkom a že nie je ani oprávnený s tovarom nakladať za účelom jeho predaja“.

V tomto smere žalovaný a aj správny súd prijali nesprávny právny záver. 18. V žalovanom prípade správny súd nesprávne vyhodnotil a rozložil dôkazné bremeno medzi žalobcu a správcu dane a nedostatočne sa vysporiadal s námietkou sťažovateľa, že správca dane nevyhodnotil všetky predložené a vykonané dôkazy a nedoplnil dokazovanie v zmysle návrhov žalobcu, presnejšie povedané správny súd nevyhodnotil žiaden dôkaz, ktorý bol v prospech žalobcu - tento izolovaný postup je v zjavnom rozpore s § 46 ods. 8, § 47 písm. h) a § 63 ods. 5 daňového poriadku, pretože vyhodnotenie dôkazov je jadrom a kľúčovou časťou každého rozhodnutia. Existencia pochybností musí byť opretá o skutkové dôvody, t. j. o dôvody objektívne existujúce a nespočívajúci výlučne v úsudku a vôli správcu dane. Bolo nevyhnutné preskúmať, či správca dane skutočne mal pochybnosť o tvrdeniach žalobcu alebo požadoval vysvetlenie a preukázanie tvrdených skutočností len na základe zákonom nedovoleného náhodného výberu alebo dokonca na základe ľubovôle.

V tomto smere je záver správneho súdu arbitrárny a nie je podporený zisteným skutkovým stavom. Zároveň poukázal na nález Ústavného súdu SR I. ÚS 30/2018 zo dňa 30.01.2019. 20. V zmysle relevantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ je rovnako potrebné poukázať na skutočnosť, že najrôznejšie nedostatky v reťazci dodávateľov, v tomto prípade nejasný pôvod tovaru na predchádzajúcom stupni, sú pre posúdenie zodpovednosti kontrolovaného daňového subjektu irelevantné a nemožno uplatňovať kolektívnu vinu, keďže nemožno spravodlivo požadovať, aby daňové subjekty sledovali výrobné a obstarávacie procesy u svojich dodávateľov, resp. na viacerých stupňoch obchodu. Žalovaný a ani správny súd nijako relevantne nezdôvodnili, prečo žalobca nekonal v súlade so zásadou obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, resp. neuviedol, aké informácie a skutočnosti si mal žalobca overiť v súvislosti so svojím obchodným partnerom. Uvedené len skonštatovali vo všeobecnosti, teda, že žalobca musí vystupovať s odbornou starostlivosťou.

vedieť. Právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím služby zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu.

Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je z pohľadu daňového subjektu objektívne nemožné (tzv. probatio diabolica) - rozsah dôkaznej povinnosti sa logicky môže vzťahovať len na tie dôkazy, ktorými reálne môže disponovať

Dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno považovať za neunesené len na základe vznesených pochybností správcu dane bez existencie relevantných dôkazov preukazujúcich reálnosť týchto pochybností. Na tento účel má správca dane využiť prostriedky, ktorými možno objasniť rozhodujúce okolnosti, o ktorých má správca dane pochybnosti, nakoľko zo zákona mu vyplýva povinnosť, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie (rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn.: 7 Sž 124/01, 7 Sž 131-137/01 z 1.1.2001). b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 23. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti písomne nevyjadril.

25. Podľa § 3 ods. 2,3 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

27. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 28.

29. Podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca, má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu.

31. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola, má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim.

33. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 34. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru.

37. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú sťažovateľovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. 40. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp.

41. Kasačný súd nemohol akceptovať námietku sťažovateľa o nesprávnom rozložení dôkazného bremena. Je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom.

Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

44. Ako vyplýva z listín založených v administratívnom spise, sťažovateľ relevantným spôsobom nepreukázal dodávku tovaru tak, ako to deklaroval. Nevedel predložiť okrem faktúr také dôkazy, z ktorých by mohla byť preukázaná materiálna existencia plnenia.

so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, o čom bola spísaná aj zápisnica. Sťažovateľ zaslal správcovi dane dňa 22.11.2017 vyjadrenie. Ak teda správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I. ÚS 377/ 2018-53). Preto to záver správneho súdu o neexistencii materiálnej podstaty deklarovaného plnenia, považoval kasačný súd za správny.

46. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

47. Kasačný súd nemohol akceptovať ani sťažovateľovu námietku, ktorá sa týkala nesprávneho právneho posúdenia zo strany správneho súdu. Sťažovateľ okrem iných transakcií v zdaňovacom období február 2014 deklaroval nákup tovarov od dodávateľa YZ - REAL, s. r. o., (faktúra FV 14010 s dátumom dodania 28.02.2014 za úplet tmavomodrý, základ dane 46.413,00 €, DPH 9.282,60 €) a od dodávateľa JJ&DEMARO, s. r. o. (faktúra č. 20140025 s dátumom dodania 28.02.2014 za návody na použitie, základ dane 36.853,20 €, DPH 7.370,64 €). Konateľ označeného dodávateľa YZ - REAL, s. r. o. p. M. F. síce verbálne potvrdil uskutočnenie zdaniteľného plnenia, ale na podporu tohto tvrdenia nevedel doložiť žiaden dôkaz (ani účtovný). Ako svojho dodávateľa označil spoločnosť MAHE, spol. s. r. o., konateľ tejto subdodávateľskej spoločnosti p. A. N. túto skutočnosť poprel s tým, že táto spoločnosť bola naňho prevedená podvodom, ktorý vyšetruje polícia v Poprade a nepozná spoločnosť KARDAX, s. r. o. Nepoznal ani spoločnosť ASSESS, s. r. o.

dodávka od spoločnosti JJ&DEMARO, s. r. o., kde síce konateľ p. M. M. verbálne potvrdil obchodnú transakciu, nevedel však predložiť na podporu svojho tvrdenia žiaden dôkaz. Nevedel sa bližšie vyjadriť k samotnému tovaru, ani k subdodávateľovi.

Uvedené znamená, že v danom obchodnom vzťahu sťažovateľ nevedel produkovať také dôkazy, ktoré by objektívne verifikovali miesto a čas dodania tovaru, prípadne jeho prevzatie, resp. ktoré by existenciu tovaru relevantným spôsobom vôbec preukázali a vyvrátili dôvodné pochybnosti správcu dane o materiálnom plnení. Z uvedených dôvodov nie je opodstatnená námietka sťažovateľa v tom smere, že „v žalovanom prípade správca dane pričítal žalobcovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, k čomu sa pridal aj správny súd“. Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaného plnenia od deklarovaného dodávateľa pre sťažovateľa a neboli tak naplnené hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH. Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť

48. Sťažovateľ ďalej poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (bližšie nešpecifikoval) s tým, že SD EÚ jednoznačne vyslovil právny názor, že najrôznejšie nedostatky v reťazci dodávateľov, v tomto prípade nejasný pôvod tovaru na predchádzajúcom stupni, sú pre posúdenie zodpovednosti kontrolovaného daňového subjektu irelevantné a nemožno uplatňovať kolektívnu vinu. Kasačný súd zdôrazňuje, že v predmetnej veci nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok) a napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že tovar bol dodaný dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť. Kasačný súd zdôrazňuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom

V. Záver

49. Kasačný súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 50. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 51. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. októbra 2023