4Sfk/78/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M., a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., a v právnej veci žalobcu: V.. N. C. s miestom podnikania Rožkovany 176, 082 71 Rožkovany, IČO: 34812296, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský, advokát so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35553961, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100684730/2021 zo dňa 23. apríla 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/62/2021-185 zo dňa 16. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

Bystrica (ďalej len „správca dane“) č. 101729646/2020 zo dňa 12.11.2020, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu 16.540,56 eura na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2018 a nadmerný odpočet v sume 14.045,22 eura nebol žalobcovi priznaný a bola mu vyrubená daň 2.495,34 eura, keď správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet DPH v sume 16.540,56 eura z faktúr od dodávateľa Družstvo Trentin a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. 2. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia konštatoval, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a vychádzajúce z nedostatočne zisteného skutkového stavu. Keďže žalobca dôkazy nevykonáva a má právo ich len navrhovať, musí správca dane pristupovať veľmi citlivo k tomu, či žalobcom navrhnutý dôkaz nevykoná, a to o to viac v prípade, ak nepriznanie nároku na odpočet DPH chce odôvodniť tým, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. Ak žalobca tvrdil, že navrhnutí svedkovia preukážu reálne dodanie tovaru, bolo povinnosťou správcu dane takýto dôkaz vykonať. 3. Správny súd ďalej poukázal na základnú zásadu správneho konania, a to aby sa pri rozhodovaní v skutkovo zhodných veciach nevznikali neodôvodnené rozdiely. Zároveň zistil, že správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach túto zásadu nerešpektovali. Žalobca správnemu súdu predložil rozhodnutia žalovaného, predmetom ktorých boli DPH u žalobcu za január až november 2016, pričom žalovaný rozhodnutia správcu dane zrušil a veci vrátil na ďalšie konanie pre nedostatočne zistený skutkový stav s tým, že žalovaný správcovi dane vytkol nevypočutie žalobcom navrhnutých svedkov. Na základe uvedených skutočností (porovnaním predmetných rozhodnutí s rozhodnutím, ktoré je predmetom tohto súdneho prieskumu) je zrejmé, že v obdobných situáciách rozhodol žalovaný rozdielne, čo je podľa názoru správneho súdu neprípustný postup.

4. Proti právoplatnému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej aj ako „sťažovateľ“) z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. g) SSP kasačnú sťažnosť a žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

6. Zastával názor, že spochybnenie ekonomickej činnosti deklarovaného dodávateľa Družstvo Trentin a M. C. ako osoby vystavujúcej sporné faktúry je dôvodné, pričom je možné konštatovať, že žalobca nedisponuje materiálnou existenciou plnenia od deklarovaného dodávateľa, ktorý reálne nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, jeho úlohou bolo vystavovanie faktúr s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality DPH, avšak bez ekonomického opodstatnenia a bez odvedenia dane v predstieranom dodávateľskom reťazci. Na základe dôvodných pochybností správcu dane bolo dôkazné bremeno prenesené späť na žalobcu, ktorého správca dane vyzval na predloženie ďalších dôkazov. 7.

8. Podľa sťažovateľa bol skutkový stav náležite zistený a v predmetnej veci vznikli dôvodné pochybnosti o dodaní preverovaného tovaru prostredníctvom deklarovaného dodávateľa, ktoré správca dane jasne, logicky vyjadril a odôvodnil nimi prechod dôkazného bremena na žalobcu. Navyše správca dane zistil skutočnosť preukazujúce podvodné konanie, s ktorým bolo plnenie žalobcu spojené. Preto to mal byť žalobca, ktorý vo vlastnom záujme mal poskytnúť správcovi dane dôkazy preukazujúce skutočné nadobudnutie tovaru.

Okrem toho výpovede zamestnancov žalobcu, ktorí vykonávali montáž kabelážnych systémov pre odberateľov žalobcu, by boli v prípade realizácie svedeckých výpovedí v súvislosti s dodávateľom irelevantné, pretože podľa vyjadrenia žalobcu, pri preberaní tovaru od dodávateľa Družstvo Trentin boli prítomní len žalobca osobne a bývalý konateľ dodávateľa Richard Pojezdala. 10.

V konaniach, na ktoré poukázal správny súd boli vykonané iné dôkazy a dodávateľmi boli iné subjekty. Predmetom prieskumu v tomto konaní (marec 2018) bol iný dodávateľ Družstvo Trentin, pričom boli vykonané iné zisťovania, ako v zdaňovacích obdobiach roka 2016.

s tvrdeniami žalobcu o kontaktnosti jeho dodávateľov, ako ani s dôkazmi, ktoré v priebehu konania navrhol, no správca dane ich nevykonal. Následne zopakoval podstatné tvrdenia zo správnej žaloby a poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Vs/1/2020. Záverom navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol a zároveň priznal žalobcovi plnú náhradu trov kasačného konania.

12. Prejednávaná vec bola dňa 28.07.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“), ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn. 4Sfk/78/2022, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia.

14. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/48/2021- 187 zo dňa 29. septembra 2021, ktorým tento podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e) SSP zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

- faktúra č. 180007 zo dňa 26.03.2018, základ dane 16.367,40 eura, 20 % DPH 3.273,48 eura. 16. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol sťažovateľ napadnutým rozhodnutím č. 100684730/2021 zo dňa 23. apríla 2021 tak, že rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil s odôvodnením, že rozhodnutie správcu dane je v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku, obsahuje odôvodnenie, skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami žalobcu, úvahy ovplyvňujúce hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých správca dane

DPH a k strate na príjmoch štátneho rozpočtu.

17. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

20. Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.

22. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

24. V prvom rade kasačný súd uvádza, že hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane v zmysle čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Uvedené vyplýva aj z rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24.

26. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (rozhodnutie Ústavného

V posudzovanom prípade kasačný súd uvádza, že rozhodnutia žalovaného ako aj správcu dane sú vnútorne nekonzistentné a zmätočné, keď sa javí, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH sa odvíja od dvoch skutočností a to, že neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH a zároveň, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že sa zúčastňuje daňového podvodu.

28. Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju aktuálnu ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022): „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

Keďže sa kasačný senát rozhodujúci v tejto veci stotožnil s právnym posúdením v predmetnom konaní a zároveň išlo o obdobnú vec s totožnými kasačnými námietkami, v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/22/ 2022 zo dňa 26. apríla 2023, v ktorom tento k argumentácii sťažovateľa uviedol: „36. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult

vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/ zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho

Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou, mal vedieť (bližšie pozri aj bod 32 tohto rozsudku). „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20,

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

41. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na prípad sťažovateľa

43. Kasačný súd v tomto kontexte považuje za potrebné zdôrazniť, ako to vyplýva už z vyššie uvedených všeobecných východísk, že v prípade sankcionovania účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo v prípade sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti, ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv nie sú sporné. Preto ak príslušné orgány na jednej strane konštatujú, že žalobca nepreukázal hmotnoprávne podmienku odpočtu DPH a na druhej strane konštatujú, že sa dopustil vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, vnútorne si odporujú.

45. K správnym súdom vyslovenej nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného z dôvodu, že malo dôjsť k odklonu od jeho rozhodovacej činnosti týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia roku 2016, kasačný súd uvádza, že s touto nesúhlasí. Správca dane totiž v posudzovanom prípade vykonával samostatnú daňovú kontrolu za rok 2018, ktorej závery boli podkladom pre vydanie žalovaných rozhodnutí. Ak žalovaný v súvislosti s daňovou kontrolou za rok 2016 vyslovil odlišné skutkové alebo právne závery, ako urobil v prejednávanej veci, tieto jeho závery vzhľadom na iný skutkový stav (napr. čas realizácie obchodov, odlišní dodávatelia, iná daňová kontrola, iné dôkazné prostriedky) nie je možné bez ďalšieho aplikovať pre daňovú kontrolu za rok 2018 a vyrubovacie konania na ňu nadväzujúce. Ak medzi daňovou kontrolou pre rok 2016 a 2018 existovalo nejaké konkrétne prepojenie, ktoré malo poukazovať na odlišný prístup žalovaného, toto mal správny súd dôkladne popísať a odôvodniť vzťah medzi týmito kontrolami. Vzhľadom na to, že správny súd bližšie nešpecifikoval konkrétne prepojenia medzi týmito dvoma kontrolami, bez ďalšieho

47. Kasačný súd konštatuje, že predmetné pochybenie má súvis aj s posúdením miery dôkazného bremena, ktorým bol žalobca v daňovom konaní zaťažený v kontexte pochybností, ktoré správca dane počas daňového konania vznášal. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že tak prvostupňové rozhodnutie ako aj rozhodnutie žalovaného sú založené v zásade najmä na pochybnostiach týkajúcich sa subdodávateľov dodávateľa žalobcu a na nekontaktnosti dodávateľa žalobcu - spoločnosti Družstva Trentin.

Vyššie uvedené však neznamená to, že samotná nekontaktnosť dodávateľa je aj legitímnou a dostatočnou pochybnosťou správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov, ktorá by bola spôsobilá preniesť celé dôkazné bremeno v daňovom konaní na daňový subjekt.

Ide v zásade len o indíciu, ktorá môže správcu dane a sťažovateľa viesť k dôslednému prevereniu obchodného reťazca. Súčasne takáto skutočnosť sama o sebe nie je ani dôkazom o daňovom podvode či o vedomej účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

však v rozhodnutí správcu dane a žalovaného absentuje. 51. Keďže rozhodnutie žalovaného trpí vyššie uvedenými vadami, kasačný súd musel konštatovať správnosť a zákonnosť rozsudku správneho súdu v jeho výroku, napriek relatívne strohému a nedôslednému odôvodneniu.

Pri vykonávaní dokazovania pritom musí sťažovateľ dbať o to, aby žalobcovi nebolo znemožnené relevantnými dôkazmi preukázať svoje tvrdenia.“ 30. V súlade s citovanými ustanoveniami súvisiacej právnej úpravy a vyššie uvedenými právnymi názormi, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu bol vydaný v súlade so zákonom, neidentifikoval dôvod na jeho zrušenie alebo zmenu a kasačnú sťažnosť preto ako nedôvodnú zamietol (v zmysle ust. § 461 SSP).

32. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.