4Sfk/78/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského - v právnej veci žalobcu: ITALMARKET SLOVAKIA, a.s., so sídlom Holubyho 1/A, 811 03 Bratislava, IČO: 35758601, právne zastúpeného: advokátskou kanceláriou BOHUNICKÝ & Co. s.r.o., so sídlom Lermontovova 16, 811 05 Bratislava, IČO: 47876034, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100697867/2021 zo dňa 27.04.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave, č. k. BA-2S/129/2021 - 136 zo dňa 21. augusta 2025, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva právo na náhradu trov kasačného konania voči žalovanému.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

Project, s.r.o., za služby poskytnuté na základe zmluvy o reklame zo dňa 25.01.2016 (ďalej len „zmluva“). Predmetom zmluvy uzavretej medzi žalobcom (objednávateľom) a dodávateľom bol prenájom reklamnej plochy a umiestnenie reklamného loga objednávateľa na súťažnom vozidle, kombinézach jazdcov, reklamných predmetoch tímu a všetkých printových formátoch spojených s propagáciou a prezentáciou tímu, a to za účelom propagácie značky nápojov Vilmos distribuovaných žalobcom. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že disponuje existenciou materiálneho plnenia práve od deklarovaného dodávateľa ML Project, s.r.o. Ako dôvod neuznania odpočtu identifikoval okrem uvedeného aj skutočnosť, že sú prítomné dôkazy o podvodnom konaní a daňovom úniku na predchádzajúcom stupni obchodného reťazca, keďže subdodávateľ Swanny Trade s.r.o. neuviedol v daňovom priznaní, ako ani v kontrolnom výkaze dodanie služby pre spoločnosť ML Project, s.r.o. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím číslo: 100697867/2021 zo dňa 27.04.2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Stotožnil sa so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúry od deklarovaného dodávateľa. 4. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný skonštatoval, že nebolo preukázané, že by sa na dodaní dohodnutých služieb nejakým spôsobom podieľal či už deklarovaný dodávateľ - spoločnosť ML Project, s.r.o., alebo spoločnosť Swanny Trade s.r.o., prípadne športový klub P3 Sport. Dodal, že ani samotný žalobca svojimi tvrdeniami či produkovanými dôkazmi nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných plnení dodávateľom ML Project, s.r.o. Akcentoval, že (okrem faktúry a zmluvy) ani predložená fotodokumentácia či videoklip športového tímu MR AUTOSPORT r.t., resp. etikety značky neboli spôsobilé potvrdiť, že reklamné služby, ktoré mali byť propagované prostredníctvom športového tímu, skutočne zabezpečil deklarovaný dodávateľ. 5. Stotožnenie predložených dôkazov s deklarovaným plnením bolo podľa žalovaného znemožnené aj v dôsledku absencie bližšej špecifikácie zdaniteľných plnení vo faktúre, ako aj absencie kontaktu medzi zástupcom športového tímu, na ktorého vozidle mala byť reklama zobrazená a dodávateľskou spoločnosťou. 6. Žalovaný - reagujúc na obsah odvolacích námietok - zároveň uzavrel, že správca dane nezaťažil žalobcu neprimerane dôkazným bremenom a nepričítal mu zodpovednosť za to, že jeho deklarovaný dodávateľ alebo tretie subjekty neplnili svoje povinnosti alebo nepredložili účtovné či daňové doklady.

7. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. BA-2S/129/2021 - 136 zo dňa 21. augusta 2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

9. Pokiaľ správca dane a žalovaný v napadnutých rozhodnutiach dôvodili, že musí byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý bol na faktúrach ako dodávateľ označený, správny súd poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, podľa ktorej hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou.

11. Správca dane podľa správneho súdu pričítal žalobcovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno (a to najmä vo vzťahu k subdodávateľom) a pričítal na jeho ujmu aj okolnosti, ktoré nastali časovo až po poskytnutí deklarovanej služby v zdaňovacom období jún 2016 (zánik spoločnosti ML Projekt, s.r.o. dňa 02.03.2017). Podotkol, že pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca nie sú bez ďalšieho okolnosťami spôsobilými vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o splnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH z realizovaného obchodu.

13. Správny súd v závere uviedol, že sa bližšie nezaoberal námietkami žalobcu o nemožnosti byť prítomný pri výsluchu svedka p. Q., o nevypočutí p. Z. a p. J. a o nesprávnom postupe správcu dane v prípade odmietnutia vypovedať u p. E. T. Y., „keď zrušením napadnutého rozhodnutia sa pre správcu dane vytvorí procesný priestor pre vysporiadanie sa aj s týmito procesnými otázkami. Správny súd však uvádza, že inštitút svedka a práva daňového subjektu v konaní nemožno obísť aplikovaním neurčitých, bližšie špecifikovaných procesných postupov, keď síce ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, avšak správca dane akceptoval podanie vysvetlenia formou elektronickej komunikácie, hoci ide o dôkazný prostriedok, povahou najbližší svedeckej výpovedi, z ktorého dôvodu je potrebné postupovať podľa § 25 ods. 4

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko účastníkov

15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) na tomto mieste v stručnosti rekapituluje sťažnostné body (pozn. ktorých obsah kopíruje v značnej miere odôvodnenie napadnutého rozhodnutia, najmä pokiaľ ide o popis vykonaného dokazovania): - sťažovateľ má za to, že nesprávnosť právneho posúdenia správneho súdu spočíva v nesprávnom posúdení zisteného skutkového stavu, keď bolo preukázané, že reklamné služby neboli realizované a dodané deklarovanou zdaniteľnou osobou ML Projekt s.r.o. a ani inými zdaniteľnými osobami - subdodávateľmi Swanny Trade s.r.o. alebo združením MR AUTOSPORT r.t.,

Marcela Mateja nebolo preukázané, že k uskutočneniu reklamných služieb došlo deklarovanou zdaniteľnou osobou. Žalovaný poukázal v kasačnej sťažnosti na skutočnosť, že síce p. Matej tvrdil, že sa spoločnosť ML Project, s.r.o. mala zaoberať reklamnou činnosťou a mala obchodovať so spoločnosťami Swanny Trade s.r.o., žalobcom a v roku 2016 aj so združením (pozn.: športový klub) P3 Sport, nemala žiadnych zamestnancov a mala mať len prenajaté kancelárske priestory.

Matej svoje tvrdenia nevedel preukázať žiadnymi dôkazmi a dokladmi, - sťažovateľ ďalej podotkol, že spoločnosť Swanny Trade s.r.o. nepreukázala, že reklamu pre spoločnosť ML Project, s.r.o. poskytovala, realizovala alebo sa na nej akýmkoľvek spôsobom

dane a sťažovateľa - žalovaného bol v súlade s rozhodovacou praxou, keď hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane je preukázanie statusu osoby dodávateľa (v nadväznosti na závery rozsudku Súdneho dvora Európskej únie - C-154/20 Kemwater ProChemie), t. j. to, že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH, pričom dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa je spravidla práve na osobe, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Na základe zistených skutočností sa tak dodanie sporných zdaniteľných plnení žalobcovi od spoločnosti ML Project, s.r.o. nepreukázalo, keďže nebolo preukázané, že toto plnenie by dodal deklarovaný dodávateľ a ani žiaden z ním uvádzaných subdodávateľov, - podľa sťažovateľa odôvodnenie napadnutého rozsudku nezahŕňa a nehodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok napadnutého rozhodnutia, resp. prvostupňového rozhodnutia a má za to, že je v rozpore s aktuálnou rozhodovacou praxou.

vecne správny. Navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú a priznal mu nárok na náhradu trov kasačného konania v celom rozsahu.

21. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby 22. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

24. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

26. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 27.

28. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

30. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval, že správny súd pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods.1 písm. g/ SSP), bolo úlohou sťažovateľa vymedziť tento dôvod kasačnej sťažnosti v zmysle požiadaviek uvedených v § 440 ods. 2 SSP, podľa ktorého: „Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g/ až i/ sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom.“. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ v kasačnej sťažnosti priamo reagoval na právne posúdenie správneho súdu. Pochopiteľne, je na sťažovateľovi, akým spôsobom vedie polemiku so závermi správneho súdu. Značná časť kasačnej sťažnosti žalovaného však spočívala len v prekopírovaní argumentácie uvedenej v rozhodnutiach daňových orgánov. V predmetnej veci

31. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť zákonnosť záverov správneho súdu o tom, že dokazovanie vykonané tak správcom dane, ako aj žalovaným bolo vyhodnotené jednostranne v neprospech žalobcu, a preto konajúce orgány nesprávne právne posúdili naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane z posudzovaného zdaniteľného obchodu. Túto nesprávnosť videl správny súd v podstate v tom, že správca dane a žalovaný postavili svoje závery o nesplnení zákonných podmienok odpočítania dane u žalobcu len na nespôsobilosti dodávateľskej spoločnosti poskytnúť reklamné služby z dôvodu absencie personálneho substrátu (zamestnancov) a na nepreukázaní zo strany daňového subjektu a dodávateľa, že sa na poskytovaní reklamných služieb podieľal označený subdodávateľ (Swanny Trade s.r.o.).

V oboch uvedených veciach pritom rozhodnutia daňových orgánov vychádzali v zásade z rovnakých skutkových okolností prípadu, a to s rovnakým právnym posúdením. Predmetom fakturácií bola totiž obsahovo identická služba (reklamné služby na športovom podujatí za účelom propagácie značky nápojov Vilmos). Prejedávaná vec sa od skôr rozhodnutých vecí kasačným súdom odlišuje primárne vlastným znením odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu, avšak podstata právneho posúdenia vo všetkých veciach je rovnaká. Kasačný súd rozhodujúci v tejto veci pritom nezistil žiadne okolnosti, ktoré by odôvodňovali iné meritórne rozhodnutie ako to, ktoré už iné senáty tunajšieho súdu v obdobných veciach uskutočnili.

Nič to však nemení na tom, že vo svojej podstate je výrok napadnutého rozsudku správneho súdu v kasačnom konaní udržateľný. 34. Vo vzťahu k uvedenému poukazuje kasačný súd v prvom rade na to, že sa nemohol stotožniť s izolovaným záverom správneho súdu vyjadreným v napadnutom rozsudku v tom zmysle, že daňový subjekt (žalobca) uniesol svoje dôkazné bremeno, ak bolo vo veci preukázané, že existuje materiálne plnenie a zároveň existuje faktúra k predmetnému zdaniteľnému obchodu. Je totiž nesporné, že jednou z hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH je totiž aj to, že samotné zdaniteľné plnenie bolo daňovému subjektu poskytnuté tzv. zdaniteľnou osobou (platiteľom dane).

. .]“). Predmetná úvaha správneho súdu totiž opomína práve kritérium - status dodávateľa (zdaniteľná osoba, platiteľ dane - DPH). Tento čiastkový záver správneho súdu (bod 37., veta prvá - napadnutého rozsudku) potom kasačný súd vyhodnotil ako nesprávny, neúplný, resp. zmätočný.

37. Na strane druhej, vyššie uvedená skutočnosť (parciálna vada) per se neodôvodňuje zrušenie napadnutého rozsudku a vrátenie veci na ďalšie konanie správnemu súdu, a to najmä vzhľadom na zásadu hospodárnosti konania, keď kasačný súd v rámci konania - potvrdzujúc súvisiace skutkové zistenia správneho súdu - dospel k záveru, že správca dane v priebehu daňovej kontroly na daňový subjekt kvalifikovane dôkazné bremeno nepreniesol, a teda súhlasí so závermi správneho súdu formulovanými vo vzťahu k tejto podstatnej právnej otázke.

39. V posudzovanom prípade bolo totiž zistené, že dodávateľ ML Project, s.r.o mal žalobcovi služby (propagácia loga „Vilmos“ na športových podujatiach - rally) poskytnúť z väčšej časti subdodávateľsky, pričom ako jeho subdodávateľ vystupovala spoločnosť Swanny Trade s.r.o.

Ako uviedol Najvyšší správny súd v rozsudku sp. zn. 2Sfk/3/2023 zo dňa 20.12.2024, „[. . .] v prípade daňovým subjektom uplatneného odpočítania dane na vstupe z faktúr za dodávky služieb od iného platiteľa sa za dodávateľa považuje ten, u koho si daňový subjekt služby objednal, kto mu zabezpečil ich dodanie a vystavil mu faktúru. Ak dodávateľ použije na reálny výkon prác spojených s poskytnutím služby tretiu osobu (subdodávateľa), nestráca voči daňovému subjektu (objednávateľovi) uplatňujúcemu daňový odpočet postavenie priameho (skutočného) dodávateľa služby. To značí, že z hľadiska DPH sa zadaním zákazky subdodávateľovi nemení postavenie deklarovaného dodávateľa vo vzťahu k objednávateľovi a subdodávateľ sa nestáva priamym (skutočným) dodávateľom objednávateľa.

27. Kasačný súd znovu pripomína, že daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane z protihodnoty za službu, preukazuje, že službu skutočne prijal (plnenie skutočne existuje), že mu ju poskytol dodávateľ v tom zmysle, že sa o jej poskytnutie reálne pričinil (zabezpečil ju sám alebo prostredníctvom iného subjektu) a zároveň že má dodávateľ status platiteľa dane. Daňový subjekt tiež preukazuje, že službu použije na vlastné zdaniteľné plnenia a že disponuje faktúrou od dodávateľa.“

V Bratislave dňa 19. marca 2026