4Sfk/79/2025
ECLI:SK:NSSSR:2026:0823106108.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 5Sf/9/2023
- IČS
- 0823106108
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): HOLES, s.r.o. so sídlom 966 24 Janova Lehota 274, IČO: 36625124, právne zastúpený Advocatur Gémeš, Filipová & Partner AG advokátska kancelária, so sídlom Städtle 17, 9490 Vaduz, Lichtenštajnské kniežatstvo, Reg. č.: FL - 0002.539.075-9, vo veci organizačnej zložky BOOM & SMART Slovakia, so sídlom: Mostová 185/2, 811 02 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO: 53096428, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti oznámenia žalovaného č. 101594650/ 2023 zo dňa 23.06.2023, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 5Sf/9/2023 zo dňa 31. júla 2025, takto
rozhodol:
Rozsudok
Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 5Sf/9/2023 zo dňa 31.7.2025 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101594650/2023 zo dňa 23.6.2023 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“) podľa ust. §190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného
č. 101594650/2023 zo dňa 23.6.2023. V odôvodnení rozsudku uviedol, že kľúčovou a jasne formulovanou žalobnou námietkou v predmetnom konaní bolo, či daňové orgány v rámci administratívneho konania dospeli k správnemu záveru, že žalobca sa podieľal (hoci aj nedbanlivostne) na daňovom podvode tak, ako ho definuje judikatúra Súdneho dvora EÚ, a teda či následne táto skutočnosť v súdenom prípade mohla byť dôvodom na odopretie práva na odpočítanie dane (DPH) žalobcovi.
2. Na to, aby mohol byť odopretý nárok na odpočítanie dane z titulu účasti daňového subjektu na daňovom podvode, musia byť kumulatívne kladne zodpovedané štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktoré sformuloval SD EÚ ako predpoklad posúdenia veci ako daňového podvodu v rozhodnutiach vo veci C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling.
Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena: 1/ preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to na ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne 2/ preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň 3/ musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu). Dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane.
3. Správny súd konštatoval, že v preskúmavanom prípade vo vzťahu k posúdeniu skutočnosti, či žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane, správca dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z vyššie citovaného rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel, C- 439/04, pričom tieto kritériá je možné konštruovať do štyroch nasledovných otázok, ktoré musia byť zodpovedané kladne: 1/ Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov
daňový únik ? 2/ Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania ? 3/ Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené ? 4/ Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom, alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt ?
Správca dane v preskúmanom prípade všetky vyššie uvedené otázky zodpovedal kladne, teda preukázal, že žalobca sa zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom mohol alebo mal vedieť. Postup správcu dane a žalovaného, ktorý stotožniac sa so závermi správcu dane potvrdil rozhodnutie správcu dane, ako aj následné právne posúdenie orgánmi verejnej správy boli v súlade s relevantnou judikatúrou SD EÚ, ako aj judikatúrou NS SR i NSS SR.
4. Pokiaľ ide o prvú podmienku tzv. Axel Kittel testu, t. j. o existenciu daňového úniku, resp. „chýbajúcej dane”, správny súd bol názoru, že v prejednávanej veci bolo splnenie tejto podmienky preukázané. Spoločnosť KITTEN s.r.o., ktorá mala podľa v administratívnom konaní predloženej zmluvy vykonať práce na predmetnej nehnuteľnosti (koniarni a senníku) ako subdodávateľ priameho dodávateľa STAVEKO-SK, a.s. na riadku 3 a 4 svojho podaného daňového priznania za kontrolované obdobie, neuviedla žiadne zdaniteľné plnenia v tuzemsku. Týmto bolo preukázané, že nič pre svojich odberateľov nedodala.
Správca dane teda správne dospel k tomu záveru, že spoločnosť KITTEN s.r.o. nemohla pre spoločnosť STAVEKO- SK, a.s nič dodať. Spoločnosť KITTEN, s,r.o. v daňovom priznaní za 4. štvrťrok 201 1 daň z uskutočnených zdaniteľných plnení na riadku 3 a 4 pre spoločnosť STAVEKO-SK, a. s.
neodviedla. Tým, že spoločnosť KITTEN s.r.o. nepriznala daň z preverovaných dodaných služieb pre odberateľa STAVEKO-SK, a.s., ktorý následne fakturoval dodanie týchto služieb kontrolovanému platiteľovi, t. j. žalobcovi a ten si túto daň odpočítal, došlo k daňovému úniku na dani z pridanej hodnoty v zmysle 69 Zákona o DPH.
5. Podľa druhej podmienky tzv. Axel Kittel testu musí byť daňový únik dôsledkom podvodného konania, teda neodvedenie dane nemôže byť len náhodné, ale musí byť uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam.
Správca dane zistil, že spoločnosť KITTEN s.r.o. mu nepredložila účtovníctvo, teda neumožnila správcovi dane preveriť všetky skutočnosti, týkajúce sa dodania preverovaných stavebných prác pre žalobcu. Správca dane označil tvrdenia Ing. Švábika (Zápisnica zo svedeckej výpovede číslo 103430915/2016 z 01.07.2016, evid.č. 1624830/2016 z 18.10.2016), za nepodložené reálnymi skutočnosťami a dôkazmi, nakoľko spoločnosť Roco s.r.o., od ktorej si mala spoločnosť KITTEN s.r.o. požičiavať zamestnancov má zrušenú registráciu od 30.06.2010 a za rok 2011 podala daňové priznanie na dani z príjmov právnických osôb s nulovými položkami. Spoločnosť Roco s.r.o. nebola registrovaná na dani zo závislej činnosti.
Dôkazom je tiež skutočnosť, že spoločnosť KITTEN s.r.o. nepodala za rok 2011 žiadne ročné hlásenie o vyúčtovaní dane, žiadne mesačné Hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti a funkčných požitkov, z čoho je zjavné, že ani jedna zo spoločností Roco, s.r.o. a KITTEN s.r.o. nemala žiadnych zamestnancov na trvalý pracovný vzťah a ani na dohodu. Tak ako spoločnosť KITTEN s.r.o., tak ani spoločnosť Roco, s.r.o. nedisponovali žiadnym majetkom a materiálnotechnickým zabezpečením, pomocou ktorého by mohli uskutočniť rekonštrukciu deklarovaného rozsahu. Správca dane preverením dodávateľa STAVEKO-SK, a.s. taktiež zistil, že úhrady faktúr vystavených od spoločnosti KITTEN s.r.o, (Zápisnica o miestnom zisťovaní číslo 102292161/2018 z 21.01.1.2018), fa. č. 0122011, č. 0162011 a č.0132011 mali byť uhradené prostredníctvom pokladničných dokladov, pričom všetky Príjmové pokladničné doklady, ktoré mali byť údajne podpísané Ing. Švábikom, konateľom KITTEN s.r.o., boli bez číselných radov. Svedok Ing. Švábik nepreukázal zaúčtovanie predmetných príjmových
pokladničných dokladov, prípadne iný spôsob prijatia finančných prostriedkov, nakoľko ani preverované banky správcom dane, nepreukázali pohyby na účte/účtoch spoločnosti KITTEN s.r.o,. Jediným poplatkom na účte VÚB, a.s. bol mesačný poplatok za spracovanie exekúcie, Na základe uvedených dôkazov o neobvyklom zaobchádzaní s časťou protihodnoty, ktorú mal zaplatiť dodávateľ STAVEKO-SK, a.s. voči svojmu údajnému dodávateľovi KITTEN s.r.o. sa správca dane podľa názoru správneho súdu korektne domnieval, že ide o daňový podvod, v ktorom mali jednotlivé subjekty v reťazci získať neoprávnenú daňovú výhodu a v ktorom došlo k daňovému úniku. S vyššie uvedenými závermi správcu dane sa správny súd stotožnil.
V prejednávanej veci podľa názoru správneho súdu neodvedenie dane nemohlo byť iba náhodné, ale bolo uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia. 6. Pokiaľ ide o tretiu podmienku tzv. Axel Kittel testu, t. j. či boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s podvodným konaním spojené správny súd sa rovnako stotožnil so závermi tak žalovaného ako i správcu dane ohľadom toho, že žalobcovi boli preverované služby dodané subdodávateľsky od spoločnosti KITTEN s.r.o. cez spoločnosť STAVEKO-SK, a.s. tak, že všetky práce reálne vykonala spoločnosť KITTEN s.r.o.
Keďže subdodávateľská spoločnosť KITTEN s.r.o. spáchala daňový podvod (nepredložila správcovi dane účtovníctvo), ktorého dôsledkom bol daňový únik (neodvedenie dane z dodania preverovaných služieb), tak správca dane túto skutočnosť správne vyhodnotil ako dôkaz o tom, že prijaté stavebné práce na predmetných nehnuteľnostiach sú priamo spojené s podvodným konaním spoločnosti KITTEN s.r.o.
7. Podstata a nosná časť námietok žalobcu však smerovala proti záveru správcu dane a žalovaného, či žalobca vedel alebo mal/mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (t. j. ku štvrtej podmienke tzv. Axel
Kittel testu - zavineniu daňového subjektu). 8. V predmetnej veci správca dane identifikoval viacero vzájomne prepojených a podmienených okolností, ktoré vo vzájomnom kontexte odôvodňujú prijatie záveru, že žalobca mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Podľa názoru správneho súdu žalobca neprijal účinné opatrenia na zamedzenie účasti v podvodnej schéme, pretože nezisťoval, či dielo realizoval zmluvne dohodnutý zhotoviteľ, na výber ktorého žalobca kládol značný dôraz, ale úplne iná osoba, o ktorej žalobca nemal žiadne informácie a ktorá bola v čase daňovej kontroly nekontaktná, nepredložila účtovníctvo a nepriznala daň z predmetných zdaniteľných plnení. Nebol teda dôležitý fakt zdôrazňovaný žalobcom, že subdodávateľské dodanie diela v stavebníctve nie je nič neobvyklé, čomu dáva správny súd za pravdu, ale dôležitá bola tá skutočnosť, že žalobca nemal pod kontrolou, kto bude dielo v skutočnosti realizovať, čím nedostatočnou obozretnosťou umožnil vykázať, že dielo zhotovila spoločnosť KITTEN s.r.o. Z vyššie uvedeného dôvodu teda nemožno nesúhlasiť so závermi správcu dane a žalovaného ohľadom toho, že žalobca sa ako vlastník dotknutých nehnuteľností mal zaujímať o to, aké osoby a v mene ktorej spoločnosti sa pohybujú v jeho nehnuteľnostiach za účelom opravy koniarne a senníka, aby vykonal rozumné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode, Aj podľa názoru správneho súdu, ak by si žalobca priebežne overoval kto ním objednané dielo reálne vykonáva, či ho reálne vykonáva priamo zazmluvnená obchodná spoločnosť STAVEKO-SK, a.s., ktorá bola zapísaná v zozname hospodárskych subjektov, ktorý predstavuje tzv. „morálny očistec” ako to tvrdí žalobca, a to niektorým z vyššie uvedených spôsobov na ktoré poukázali daňové orgány, tak by zistil, že predmetné dielo bolo vykonávané subdodávateľom - obchodnou spoločnosťou KITTEN s.r.o., ktorú by si s najväčšou pravdepodobnosťou ako obozretný obchodník overil a zistil by, že sa v jej prípade nejedná o spoločnosť splňujúcu atribúty priamo zazmluvneného partnera žalobcu, na ktorých žalobca bazíroval. Práve to, že vykonanie diela prostredníctvom subdodávateľov v stavebníctve nie je ničím neštandardným, ako na to žalobca opakovane poukazoval, v ňom malo vzbudiť o to väčšiu snahu na dohliadnutie, že ním objednané dielo je reálne vykonávané spoločnosťou, ktorá má stabilnú podnikateľskú históriu v oblasti stavebníctva, a to, či už na strane priameho dodávateľa alebo subdodávateľa. V tomto smere žalobca však obozretný nebol. 9. Na základe vyššie uvedených skutočností správny súd zamietol správnu žalobu rozsudkom, ktorý je predmetom tohto kasačného konania.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia
10. Proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť, v ktorej uviedol, že v predmetnej veci nebola žalobcovi preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale to, že mal a mohol o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak by vykonal všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného podnikateľa vyžadujú. Správca dane a žalovaný založili svoj úsudok, že sťažovateľ mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom na tom, že: - Ako vlastník dotknutých nehnuteľností sa mal podľa vyjadrenia správcu dane zaujímať o to, aké osoby a v mene ktorej spoločnosti sa pohybujú v týchto nehnuteľnostiach tak, aby zabezpečil nie len ochranu nehnuteľností pred cudzími neoprávnenými osobami, ale aby vykonal aj rozumné opatrenie na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode.
11. Podľa názoru správneho súdu sťažovateľ neprijal účinné opatrenia na zamedzenie účasti v podvodnej schéme, pretože nezisťoval, či dielo realizoval zmluvne dohodnutý zhotoviteľ, na výber ktorého sťažovateľ kládol značný dôraz, ale úplne iná osoba, o ktorej nemal žiadne informácie a ktorá bola v čase daňovej kontroly nekontaktná, nepredložila účtovníctvo a nepriznala daň z predmetných zdaniteľných plnení. Nebol teda dôležitý fakt zdôrazňovaný sťažovateľom, že subdodávateľské dodanie diela v stavebníctve nie je nič neobvyklé, čomu dáva správny súd za pravdu, ale dôležitá bola tá skutočnosť, že sťažovateľ nemal pod kontrolou, kto bude dielo v skutočnosti realizovať, čím nedostatočnou obozretnosťou umožnil vykázať, že dielo zhotovila spoločnosť KITTEN s.r.o.
12. Z vyššie uvedeného dôvodu teda nemožno podľa sťažovateľa nesúhlasiť so závermi správcu dane a žalovaného ohľadom toho, že sa ako vlastník dotknutých nehnuteľností mal zaujímať o to, aké osoby a v mene ktorej spoločnosti sa pohybujú v jeho nehnuteľnostiach za účelom opravy koniarne a senníka, aby vykonal rozumné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode. Podľa názoru správneho súdu, ak by si sťažovateľ priebežne overoval, kto ním objednané dielo reálne vykonáva, či ho reálne vykonáva zazmluvnená obchodná spoločnosť STAVEKO-SK, a.s., ktorá bola zapísaná v zozname hospodárskych subjektov, ktorý predstavuje tzv. „morálny očistec“, ako to tvrdil sťažovateľ, a to niektorým z vyššie uvedených spôsobov, na ktoré poukázali daňové orgány, tak by zistil, že predmetné dielo bolo vykonávané subdodávateľom - obchodnou spoločnosťou KITTEN s.r.o., ktorú by si s najväčšou pravdepodobnosťou ako obozretný obchodník overil a zistil by, že sa v jej prípade nejedná o spoločnosť spĺňajúcu atribúty priamo zazmluvneného partnera.
Práve to, že vykonanie diela prostredníctvom subdodávateľov v stavebníctve nie je ničím neštandardným, ako na to sťažovateľ opakovane poukazoval, v ňom malo vzbudiť o to väčšiu snahu na dohliadanie, že ním objednané dielo je reálne vykonávané spoločnosťou, ktorá má stabilnú podnikateľskú históriu v oblasti stavebníctva, a to či už na strane priameho dodávateľa alebo
subdodávateľa. V tomto smere žalobca však obozretný nebol. 13. K týmto dôvodom uvedeným v rozsudku sťažovateľ uviedol, že u nedbanlivostnej formy zavinenia (spolu)účasti daňového subjektu je povinnosťou daňových orgánov prehľadne a zrozumiteľne vykresliť všetky skutočnosti, na ktorých základe mal daňový subjekt získať podozrenie o chystanom podvode na DPH, pričom u týchto skutočností musí byť náležite odôvodnené (a preukázané zo strany správcu dane) prinajmenšom to, že: 1) nastali a prejavili sa (t. j. boli daňovým subjektom objektívne zistiteľné) ešte pred uskutočnením predmetného zdaniteľného plnenia; 2) nie sú obvyklé v obdobných modelových obchodných prípadoch (a pre takúto odchýlku nie je rozumné vysvetlenie), a 3) daňový subjekt si bol vedomý všetkého vyššie uvedeného v bodoch 1) a 2), alebo by si toho musel byť vedomý, pokiaľ by bol primerane obozretný. Až po tom, kedy sú všetky okolnosti, ktoré spĺňajú kritéria vyššie uvedené, dané do vzájomnej súvislosti, možno začať posudzovať, či vo svojom súhrne mali u
daňového subjektu vzbudiť podozrenie, že pripravovaná transakcia svojimi neobvyklosťami, ktoré zostali neobozretne opomenuté, zapadá do schémy podvodného konania. Hodnotenie toho, že platca DPH vedel, či mal a mohol vedieť, že sa zúčastní na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH, spravidla vyžaduje veľmi komplexnú analýzu konkrétnych podozrivých skutočností a bezpochyby i posúdenie ich vzájomných súvislosti. Je pritom potrebné hodnotiť tie okolnosti, o ktorých daňový subjekt preukázateľne mohol a mal vedieť a ktoré v ňom mali vzbudiť podozrenie, že sa zúčastní na daňovom podvode.
14. Sťažovateľ uviedol, že platí, že skutkové okolnosti svedčiace o tom, že daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku vedel alebo mohol vedieť, je potrebné individuálne posudzovať s ohľadom na špecifickosť posudzovaných zdaniteľných obchodov, ich predmet, objem a iné významné okolnosti, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami. Podstatná je pritom i identifikácia, prečo tieto skutkové okolnosti s ohľadom na povahu zdaniteľných obchodov nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam.
15. Správny súd, ako aj daňové orgány podľa sťažovateľa tak musia dostatočne odôvodniť, prečo zistené okolnosti považujú za neštandardné v bežnej obchodnej praxi. Ide napr. o okolnosti týkajúce sa spôsobu výberu odberateľov, personálnej prepojenosti, nezrovnalostí na súvisiacich dokladoch, priebehu týchto obchodov, a tiež spôsob úhrad za faktúry.
Všetky tieto skutočnosti pritom majú v daňovom subjekte vzbudiť pochybnosti a podozrenia, pričom práve od rozsahu sporných okolností (indikátorov rizikovosti podvodného konania) následne závisí rozsah prijatých opatrení. Musí byť preto najskôr zo strany daňových orgánov presvedčivo preukázaná existencia okolností indikujúcich daňovému subjektu rizikovosť obchodnej transakcie (tzv. objektívne okolnosti), a následne sa majú posúdiť opatrenia prijaté daňovým subjektom k zamedzeniu jeho možnej účasti na daňovom podvode.
16. Preukazovanie zavinenej účasti na podvode nemožno podľa sťažovateľa bez ďalšieho zmiešavať s preukazovaním toho, že daňový subjekt prijal dostatočné opatrenia, aby zabránil možnému zapojeniu do podvodu na DPH, správca dane totiž musí najskôr preukázať, že daňový subjekt vedel, mohol či mal vedieť o podvodnom charaktere sporného obchodu, a to práve na základe objektívnych okolností umožňujúcich predpokladať podvodné konanie obchodnej transakcie. 17.
Zdôraznil, že v zmysle judikatúry SDEÚ neoverenie, či zrovna zamestnanci nášho dodávateľa vykonali predmetné práce, nepredstavuje objektívnu okolnosť preukazujúcu, že sme mali a mohli vedieť, že sa zúčastňujeme na podvodnom konaní subdodávateľa.
18. Skutočnosť, že priamy dodávateľ realizuje práce prostredníctvom subdodávky (ktorá v zmluve nebola vylúčená), neznamená, že vzniká riziko podvodného konania. 19. Právne posúdenie správneho súdu je tak podľa sťažovateľa v rozpore s judikatúrou SDEÚ, ktoré vyústilo do nesprávneho právneho posúdenia.
20. Je zrejmé, že samotné obchodovanie dodávateľa subdodávkou nemôže dokladať vedomosť sťažovateľa (mali/mohli) o podvodnom konaní, obzvlášť za situácie, keď obstaranie stavby cez dodávateľa, ktorý si následne zabezpečuje dodávky ďalšími subdodávateľmi, predstavuje bežnú prax v oblasti stavebníctva, a nie je technicky ani právne možné, aby sťažovateľ ako objednávateľ kontrolovali personálne alebo technické kapacity týchto
subjektov. Ak teda daňový subjekt v bežnom obchodnom styku uzavrie riadnu zmluvu so svojím dodávateľom (v tomto prípade dokonca s dodávateľom, ktorý vzišiel z procesu verejnej súťaže ako úspešný uchádzač, ktorý spĺňal všetky podmienky v súťažných podkladoch, ktoré sa v rámci tohto „očisťovacieho systému od nedôveryhodných uchádzačov“ vyžadujú), nemožno po ňom požadovať, aby v rámci „obozretnosti“ predvídal a preveroval všetky možné subjekty (subdodávateľov), ktoré sa na obchodnej transakcii akokoľvek v rôznych fázach
podieľajú. A to obzvlášť za situácie, keď samotný dodávateľ, s ktorým daňový subjekt uzatvára zmluvu, ani samotný predmet dodania plnenia, ani cena či iné okolnosti, nevykazujú žiadne znaky pochybnosti o „solídnosti“ transakcie, tak ako tomu bolo v nami súdenej veci.
Pri obchodnej spolupráci našej spoločnosti a nášho dodávateľa nevyvstali žiadne neštandardné okolnosti vzbudzujúce relevantné podozrenia o existencii nezrovnalostí alebo podvodu. Spôsob vykonávania stavebných prác prostredníctvom subdodávky sa nijak nevymyká
obchodným zvyklostiam. Uvedené preto nemohlo v nás vzbudzovať pochybnosti o obchodnej transakcii a signalizovať možnosť jej podvodu. Okolnosti realizácie plnenia tak nevzbudzovali podozrenia o možnom podvodnom konaní, a preto nebolo možné od nás požadovať zvýšenú obozretnosť. Je tak zrejmé, že ak spoločnosť dodáva stavebné práce cez subdodávku, nemožno z toho bez ďalšieho odvodzovať jej rizikovosť. Táto skutočnosť žiadne podozrenie na daňový podvod nevzbudzuje.
Poskytovateľ zdaniteľného plnenia naviac nebol zmluvne obmedzený zaistiť plnenie prostredníctvom subdodávateľa a pri plnení zákaziek na stavebné práce je takýto postup celkom obvyklý. Inými slovami povedané, je bežnou praxou, že v stavebníctve vysúťažený dodávateľ realizuje stavebné práce cez subdodávku, na tom nie je nič podozrivého.
21. Sťažovateľ zdôraznil, že v okamihu uzatvárania zmluvy a realizácie stavebných prác/ prijímaním zdaniteľného plnenia sme nedisponovali žiadnymi dôvodnými indíciami o prípadnej existencii podvodného konaniami. Nedochádzalo k žiadnej neštandardnej aktivite. Navrhol kasačnej sťažnosti vyhovieť. 22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 23.10.2025 súhlasil so závermi napadnutého rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 5Sf/9/2023, ktorým žalobu
zamietol. Trval na svojom rozhodnutí, jeho odôvodnení, trval na vyjadrení k žalobe a plne sa stotožnil s právnym posúdením veci uvedeným vo vyššie uvedenom rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici. Navrhol, aby kasačný súd rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 5Sf/9/2023 , ktorým bola zamietnutá predmetná žaloba voči rozhodnutiam Finančného riaditeľstva SR potvrdil a žalobcu zaviazal znášaním trov konania.
III. Konanie na kasačnom súde
23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP) po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) vo veci v zmysle ust. § 445 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 24. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 5Sf/9/2023 zo dňa 31. júla 2025, ktorým tento podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. SSP zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101594650/2023 zo dňa 23.6.2023. 25. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že rozhodnutím č. 101030076/2023 zo dňa 13.04.2023 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“) správca dane podľa 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Daňový poriadok”) určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 201 1 v sume 55.129,78 Eur, znížil nadmerný odpočet zo sumy 145.854,49 Eur na sumu 90.724,71 Eur s tým, že suma pozostávajúca zo zaplatenej zábezpeky vo výške 47.900,- Eur a priznaného rozdielu vo výške 7.229,78 Eur, spolu vo výške 55.129,78 Eur, bola žalobcovi vrátená dňa 29.03.2023 v zmysle záveru vyplývajúceho z rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 72S/67/2022-25 zo dňa 08.12.2022. 26. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane” alebo „prvostupňový správny orgán”) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH”) za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok roku 2011. Daňová kontrola bola ukončená doručením Protokolu č. 9601401/5/2336131/2014/Hro zo dňa 29.05.2014 (ďalej aj len „Protokol“) s Výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole žalobcovi dňa 29.05.2014. Žalobca sa k Protokolu písomne vyjadril podaním zo dňa 10.06.2014 a jeho pripomienky boli prerokované na ústnom pojednávaní dňa 10.07.2014, z ktorého bola vyhotovená zápisnica č.
9601401/5/3394191/2014/Hro. 27. Predmetom daňovej kontroly bolo preverenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítania dane v rámci prijatých a uskutočnených zdaniteľných obchodov. V rámci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2011 preveroval správca dane u žalobcu uplatnenie odpočítanej dane z pridanej hodnoty v sume základ dane 275.648,89 Eur a DPH 55, 129,78 Eur za Výstavbu senníka a koniarne v zmysle faktúr od dodávateľa STAVEKO-SK, a.s., so sídlom K cintorínu 561/45, 010 04 Žilina, IČO: 43900542 (ďalej aj len „STAVEKO-SK, a.s.”) na žalobcu, ktoré sú premetom rozdielu dane, a to: - Fa. č. 10102011 (int. č. 101/11), dátum daňovej povinnosti: 31.10.2011, základ dane: 59.292,23 Eur, 20 % DPH: 11.858,45 Eur, suma celkom: 71.150,68 Eur, - Fa. č. 11102011 (int. č. 102/1 1), dátum daňovej povinnosti: 31.10.2011, základ dane: 126.097,80 Eur, 20 % DPH: 25.219,56 Eur, suma celkom: 151.317,36 Eur, - Fa. č. 2411201 1 (int. č. 1 1 1/1 1), dátum daňovej povinnosti: 30.11.2011, základ dane:
16.454,39 Eur, 20 % DPH: 3.290,88 Eur, suma celkom: 19.745,27 Eur, - Fa. č. 23112011 (int. č. 1 12/1 1), dátum daňovej povinnosti: 30.11.2011, základ dane: 38.015,52 Eur, 20 % DPH: 7.603,10 Eur, suma celkom: 45.618,62 Eur, - Fa. č. 04122011 (int. č. 1 15/1 1), dátum daňovej povinnosti: 23.12.2011, základ dane: 10.755,53 Eur, 20 % DPH: 2.151,11 Eur, suma celkom: 12.906,64 Eur a - Fa. č. 05122011 (int. č. 1 16/11), dátum daňovej povinnosti: 23.12.2011, základ dane: 25.033,42 Eur, 20 % DPH: 5.006,68 Eur, suma celkom: 30.040,10 Eur, spolu DPH 55.129,78
Eur. 28. Z dôvodu preverenia existencie fakturovaných tovarov služieb vykonali zamestnanci správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly dňa 21.10.2013 miestne zisťovanie u žalobcu. Z miestneho zisťovania bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9601401/ 5/4721590/2013/Hro. Zamestnanci správcu dane vykonali fyzickú obhliadku nasledujúceho: A. Výstavba rybárne Stará Huta v zmysle faktúry od dodávateľa AQUATING, spol. s.r.o., so sídlom Hviezdoslavova 7, 917 01 Trnava, IČO: 36221953 (vo vzťahu k Fa. č. 1100072 (interné číslo 60/11) zo dňa 29.07.2011, základ dane: 173.591,45 Eur, 20 % DPH: 34.718,29 Eur, suma celkom: 208.309,40 Eur. B. Hnojové polia - farma Janova Lehota v zmysle vystavených faktúr od dodávateľa STAVEKO-SK, a.s.: - Fa. int. č. 103/1 1, dátum daňovej povinnosti: 31.10.201 1, základ dane: 155.890,15 Eur, 20 % DPH: 31.178,03 Eur, suma celkom: 187.068,18 Eur, - Fa. int. č. 113/1 1, dátum daňovej povinnosti: 30.1 1.201 1, základ dane: 228.032,68 Eur, 20 % DPH: 45.606,54 Eur, suma celkom: 273.639,21 Eur
- Fa. int. č. 114/1 1, dátum daňovej povinnosti: 23.12.201 1, základ dane: 40.014,59 Eur, 20 % DPH: 8.182,92 Eur, suma celkom 49.097,51 Eur. C. Výstavba senníka a koniarne v zmysle vystavených faktúr od dodávateľa STAVEKO-SK, a,s. na žalobcu: - Fa. č. 10102011 (int. č. 101/1 1), dátum daňovej povinnosti: 31.10.201 1, základ dane: 59.292,23 Eur, 20 % DPH: 1 1.858,45 Eur, suma celkom: 71.150,68 Eur, - Fa. č. 11102011 (int. č. 102/11), dátum daňovej povinnosti: 31.10.2011, základ dane: 126.097,80 Eur, 20 % DPH: 25.219,56 Eur, suma celkom: 151.317,36 Eur, - Fa. č. 2411201 1 (int. č. 1 11/1 1), dátum daňovej povinnosti: 30,1 1.201 1, základ dane: 16.454,39 Eur, 20 % DPH: 3.290,88 Eur, suma celkom: 19.745,27 Eur, - Fa. č. 2311201 1 (int. č. 1 12/1 1), dátum daňovej povinnosti: 30.1 1.2011, základ dane: 38.015,52 Eur, 20 % DPH: 7.603,10 Eur, suma. celkom: 45.618,62 Eur, - Fa, č, 0412201 1 (int. č. 1 15/1 1), dátum daňovej povinnosti: 23.12.2011, základ dane:
10.755,53 Eur, 20 % DPH: 2.151,11 Eur, suma celkom: 12.906,64 Eur, - Fa, č. 05122011 (int. č. 116/11), dátum daňovej povinnosti: 23.12,201 1, základ dane: 25.033,42 Eur, 20 % DPH: 5.006,68 Eur, suma celkom: 30.040,10 Eur.
29. Správca dane si preveroval priameho dodávateľa STAVEKO-SK, a.s., pričom Daňový úrad Žilina vo svojej Odpovedi č, 9501401/5/5387395/2013/Rich z 03.12.2013 popísal, že daňový subjekt STAVEKO-SK, a,s. mal vyššie uvedené faktúry vystavené na spoločnosť žalobcu zahrnuté v účtovníctve, DPH z predmetných faktúr bola odvedená v správnej výške a v správnom zdaňovacom období. Faktúry boli daňovému subjektu STAVEKOSK, a.s. uhradené zo strany žalobcu bezhotovostne. Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti STAVEKO-SK, a.s, boli práce na koniarni a senníku vykonávané subdodávateľsky. Zároveň zamestnanci správcu
dane pri miestnom zisťovaní preverili zaúčtovanie dodávateľských faktúr od spoločností, ktoré ako subdodávatelia mali vykonať stavebné práce pre daňový subjekt STAVEKO-SK, a.s., a to MOLDA stavebná firma s.r,o., so sídlom Žerotínska bašta 1, 940 01 Nové Zámky, IČO: 36555801 (ďalej aj len „MOLDA stavebná firma s.r.o.”) a KITTEN s.r,o., so sídlom Sv. Cyrila a Metóda 27, 038 61 Vrútky, IČO: 35891513 (ďalej aj len „KITTEN s.r.o.”).
30. Podľa daňového elektronického systému si správca dane preveril daňové priznania subdodávateľa KITTEN s.r.o., ktorý v riadku 04 daňového priznania dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2011 nemal uvedenú žiadnu daň z dodania tovarov a služieb v tuzemsku, teda žiadnu daň z vystavených faktúr nepriznal a ani neodviedol. Priznanú mal len nízku sumu/daň z nadobudnutia tovaru v tuzemsku podľa 11 a I la zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Zákon o DPH”). Z uvedeného vyplýva, že faktúry, vystavené spoločnosťou KITTEN s.r.o. nezodpovedajú
podanému daňovému priznaniu. Správca dane tiež zistil, že daňový subjekt KITTEN s.r.o. za kontrované zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2011 nemal žiadnych zamestnancov, nemal hmotný majetok na vykonávanie stavebných prác a z dôvodu, že neposkytol správcovi dane žiadne účtovné doklady, nebolo možné potvrdiť deklarovaný spôsob vykonania stavebných prác pre spoločnosť STAVEKO-SK, a.s.
31. Správca dane si preveroval subdodávateľa KITTEN s.r.o. podrobnejšie, pričom zistil, že konateľ spoločnosti KITTEN s.r.o. dlhodobo nespolupracoval so správcom dane a vyhýbal sa akejkoľvek komunikácii so správcom dane, čo je zaznamené aj v Úradnom zázname č. 9601401/5/4848719/2014/Hro v ktorom je uvedené, že kontrolór daní DÚ Žilina, pobočka Martin, správcu dane informoval, že konateľa daňového subjektu KITTEN s.r.o. pána Švábika možno telefonicky zastihnúť na telefónnom čísle 0948 001593.
Nič čo prisľúbi však nesplní, na sídle spoločnosti nesídli, na adrese sídla spoločnosti nepreberá poštu, na predvolania sa nedostavil, ale vždy sa ospravedlní a požiada o iný termín, na ktorý sa taktiež nedostaví. Daňové priznania na DPH nepodáva, posledné podal za III. kvartál 2013.
32. Na základe vyššie uvedených skutočností, správca dane neuznal nárok na odpočítanie dane žalobcovi z dodávateľských faktúr od daňového subjektu STAVEKO-SK, a,s. vo výške 47.935,623 Eur, čo predstavuje práce vyfakturované subdodávateľom KITTEN s.r.o. , nakoľko zo strany spoločnosti KITTEN s.r.o. nedošlo k vzniku daňovej povinnosti v zmysle 19 ods. 2 Zákona o DPH.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
33. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP).
34. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP). 35. Úlohou správneho súdu po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu je posúdiť či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi.
36. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
37. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, preskúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a konanie jemu predchádzajúce a to najmä z toho pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.
38. Senát najvyššieho správneho súdu po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti proti napadnutému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici konštatoval, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 39. Podľa § 19 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2023 (ďalej len „Zákon o DPH”) (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru
je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností.
Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.
40. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) Zákona 0 DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7, Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
41. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm., a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71,
42. Podľa § 3 ods. 1, 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom do 30.12.2023 (ďalej len „ Daňový poriadok”) (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
43. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viest: (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k
nim. 44. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.
45. Podľa § 63 ods. 1, 2, 3, 5 Daňového poriadku (1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak, (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. (3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, b) číslo a dátum rozhodnutia, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj
identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku, ý) vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky, ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu. (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.
46. Správny súd v Banskej Bystrici v napadnutom rozsudku konštatoval, že v preskúmavanom prípade vo vzťahu k posúdeniu skutočnosti či sťažovateľ bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane, správca dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdeniu účasti na daňovom podvode s tým, že konštatoval, že postup správcu dane a žalovaného, ktorý stotožniac sa so závermi správcu dane potvrdil rozhodnutie správcu dane ako aj následné právne posúdenie orgánmi verejnej správy, boli v súlade s relevantnou judikatúrou Európskeho súdneho dvora ako aj s judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky ako aj s judikatúrou Najvyššieho správneho súdu
Slovenskej republiky. 47. Ťažisko sťažnostnej argumentácie sťažovateľa predstavovala námietka týkajúca sa nedostatočného a nepresvedčivého odôvodnenia napadnutého rozsudku ohľadom vyhodnotenia štvrtej podmienky Axel Kittel testu. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že procesné postupy v daňovom konaní zisťovanie a hodnotenie skutkového stavu ako aj výklad či aplikácia práva, sú primárne zverené správcovi dane, resp. správnym súdom v rámci prieskumu rozhodnutí orgánov verejnej správy.
48. V súvislosti s nastolenou otázkou rozloženia a presunu dôkazného bremena v daňovom konaní, kasačný súd udáva, že ak daňový subjekt spĺňa formálne podmienky potrebné na priznanie práva na odpočítanie DPH, dostáva sa do vyváženejšej pozície voči finančnej správe. Uvedené ale neznamená, že iba splnenie formálnych podmienok na odpočítanie dane postačuje na také odpočítanie, t. j. že by daňový subjekt nebol povinný dokazovať aj niektoré skutočnosti rozhodné pre splnenie hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH (pozri rozsudok Súdneho dvora vo veci Kemwater ProChemie C-154/20 z 09.12.2021).
Súdny dvor tu vyslovil, že hmotnoprávne podmienky na priznanie odpočítania DPH sú splnené vtedy, ak sa skutočne uskutočnilo dodanie tovaru a poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje vystavená faktúra. Overenie existencie zdaniteľného plnenia sa musí uskutočniť v súlade s pravidlami dokazovania vnútroštátneho práva na základe celkového posúdenia všetkých dôkazov a skutkových okolností prejednávanej veci (rozsudok Súdneho dvora vo veci Bonik C-285/11 zo dňa 06.12.2012 alebo Stroy trans C-642/11 z 31.01.2013).
49. Súčasne Súdny dvor pripomenul, že noriem práva únie sa nemožno dovolávať podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom a že predchádzanie daňovým únikom, vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam a ich zneužívaniu je cieľom, ktorý smernica č. 2006/112 výslovne uznáva a podporuje.
Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (pozri rozsudky zo 06.07.2006 Kittel a Recolta Recycling, C-439/06 a C-440/04 ako aj zo 16.10.2019 Glencore Agriculture Hungary, C- 189/18). Je to tak v prípade, ak podvod spácha samotná zdaniteľná osoba ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na transakcii, ktorá bola súčasťou podvodu v súvislosti s DPH. Naopak zamietnutie nároku na odpočet dane zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného dovolávajúcim alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádza alebo nasleduje po splnení zdaniteľnej osoby, bolo poznačené podvodným konaním vo vzťahu k DPH, je nezlučiteľné s režimom práva na odpočet dane stanovením v smernici v 2006/112.
50. Je teda povinnosťou daňových orgánov preukázať a následne správnych súdov overiť objektívne skutočnosti, na základe ktorých sa je možné domnievať, že sa daňový subjekt dopustil podvodu alebo že vedel, alebo mal vedieť, že konanie, ktorým odôvodňuje svoj nárok na odpočet dane je súčasťou takého podvodného konania.
51. V posudzovanej veci sťažovateľa, bol záver o odopretí práva na odpočet DPH postavený práve na tom základe, že podľa názoru daňových orgánov ako aj správneho súdu sťažovateľ neprijal dostatočné opatrenia na zamedzenie účasti v podvodnej schéme, pretože nezisťoval, či dielo realizované zmluvne dohodnutým zhotoviteľom, na výber ktorého sťažovateľ kládol značný dôraz je ale úplne iná osoba, o ktorej tento nemal žiadne informácie a ktorá bola v čase daňovej kontroly nekontaktná.
52. V preskúmavanej veci správny súd v zhode so závermi správnych orgánov vyhodnotil kladne štyri základné otázky (podmienky tzv. Axel Kittel testu), z ktorého závermi sa ale nestotožnil senát kasačného súdu. 53. Pre posúdenie účasti na daňovom podvode sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, prostredníctvom ktorého štvrtej podmienky sa preukazuje, že transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a že daňový subjekt o podvode vedel alebo mohol a mal vedieť (tzv. vedomostný test). Dôkazné bremeno v tomto prípade zaťažuje správcu dane. V dôsledku toho, keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových orgánov predložiť dostatočne objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedená transakcia zakladajúca právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.
54. Súdny dvor vo svojej judikatúre opakovane rozhodol, že samotná skutočnosť, že plnenie poskytnuté žalobcovi vo veci samej, nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom najmä z dôvodu, že títo nedisponovali ani potrebnými zamestnancami ani hmotnými prostriedkami ani aktívami na náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve alebo že totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala nejasná, nepostačuje na vylúčenie práva na odpočítanie
dane. Takéto vylúčenie podlieha kumulatívne dvom skutočnostiam, a to, že skutky predstavujú podvodné konanie a že sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými orgánmi, zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedená transakcia zakladajúca právo na odpočítanie dane bola súčasťou tohto podvodu, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu. Právo únie totiž vyžaduje, aby vnútroštátne orgány aj vnútroštátne súdy odmietli priznať právo na odpočítanie dane, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa nárokuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.
55. Podľa Súdneho dvora je úlohou daňového orgánu, ktorý konštatoval podvod alebo nezrovnalosti, ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry, aby vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby od adresáta faktúry vyžadoval overovania, ktoré mu neprináležia, preukázal, že tento adresát vedel alebo mal vedieť, že transakcia uvádzaná ako základ vzniku práva na odpočítanie dane bola súčasťou podvodu na DPH (pozri rozsudok Súdneho dvora z 13.02.2014
Maks Pen C-18/13, z 22.10.2015 PPUH Stehcemp C-277/14). 56. Zovšeobecnením vyššie uvedeného možno konštatovať, že právo na odpočítanie dane môže správca dane, teda zdaniteľnej osobe odoprieť iba vtedy, ak sa na základe objektívnych okolností preukáže, že táto osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca nárok na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť o tom, že nadobudnutím tovaru či prijatím tejto služby od svojho dodávateľa sa podieľa na transakcii podvodom na DPH, ktorého sa dopustil jeho dodávateľ alebo iný hospodársky subjekt zasahujúci do tohto reťazca dodávok či služieb. 57.
V preskúmavanej veci sa senát kasačného súdu nestotožnil s názorom správneho súdu ani daňového orgánu ohľadom preukázania dôkazného bremena, že daňový subjekt (sťažovateľ) mal alebo mohol vedieť o svojej účasti na daňovom podvode (teda na vyhodnotení štvrtej podmienky tzv. Axel Kittel testu).
58. Je nesporné, že správca dane založil svoje závery prevažne na všeobecných konštatovaniach o rizikovosti stavebného odvetvia ako aj na formálnych nedostatkoch u obchodných partnerov sťažovateľa (jeho subdodávateľa). Takýto postup však nezodpovedá požiadavke preukázania konkrétnej vedomosti sťažovateľa, keďže správca dane neidentifikoval žiadne dôkazy o vedomosti žalobcu. Absentuje analýza akýchkoľvek konkrétnych okolností obchodného prípadu. Rovnako nesprávne správca dane aplikoval aj kritérium „mal vedieť“, ktoré správca dane rovnako vo veci interpretoval nedostatočne.
59. Podľa názoru senátu kasačného súdu absentujú objektívne okolnosti nasvedčujúce vedomosť sťažovateľa ako napríklad neobvyklá cenová podmienka, neštandardné platobné mechanizmy, ekonomická nelogickosť transakcie, personálne či majetkové prepojenia a pod. Bez týchto skutočností nie je možné dospieť k záveru, že sťažovateľ vedel, resp. mal vedieť o vzniknutom podvode. V danom prípade podľa názoru senátu kasačného súdu správca dane neuniesol dôkazné bremeno, nepreukázal vedomosť sťažovateľa ani jeho nedbanlivosť, čím nesprávne aplikoval vyššie citované rozhodnutia, resp. judikatúru Európskeho súdneho dvora.
60. Je možné konštatovať, že štvrtá podmienka tzv. Axel Kittel testu by mala byť prísne individualizovaná a založená na konkrétnych skutkových okolnostiach vzťahujúcich sa priamo k sťažovateľovi. Skutočnosť, že v tomto prípade malo dôjsť k daňovému podvodu na úrovni subdodávateľa sťažovateľa sama o sebe nepostačuje na záver, že sťažovateľ mal o tejto skutočnosti reálne aj vedieť. Vedomosť podľa európskej judikatúry nemožno charakterizovať ako predpoklad a ani ju nemožno konštruovať abstraktne. Vedomosť musí byť preukázaná na základe objektívnych konkrétnych a individualizovaných skutočností.
61. V prejednávanej veci správca tvrdil vedomosť sťažovateľa o podvode, ktorý sa nachádzal mimo jeho priameho zmluvného vzťahu (tzn. subdodávateľ priameho dodávateľa). V danej veci však správca dane nepreukázal, že by sťažovateľ mal akýkoľvek priamy kontakt na túto spoločnosť, a preto podľa názoru senátu kasačného súdu v danom prípade ide o nesprávne rozšírenie povinnosti podmienky „due diligence“.
62. Pre záver o tom, že sťažovateľ „mal vedieť“ je nevyhnutné preukázať existenciu takých okolností, ktoré by u rozumne opatrného podnikateľa vyvolali pochybnosti transakcie, čo však v tejto veci správca dane nepreukázal. Bez existencie takýchto „varovných signálov“ nie je možné podľa názoru kasačného súdu konštatovať ani nedbanlivosť žalobcu.
63. Z uvedených dôvodov je právny záver správcu dane a následne aj správneho súdu o splnení štvrtej podmienky Axel Kittel testu nepreskúmateľný a vecne nesprávny, čo odôvodňuje zrušenie napadnutého rozhodnutia.
64. Na základe vyššie uvedených skutočností senát kasačného súdu rozhodol tak, že rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie (§462 ods. 2 SSP). 65. O trovách konania rozhodol najvyšší správny súd podľa ustanovenia § 467 ods. 1, 2 SSP tak, že úspešnému sťažovateľovi priznal úplnú náhradu trov konania, pozostávajúcu z trov súdneho aj kasačného konania. O ich výške rozhodne samostatným uznesením správny súd (§ 175 ods. 2 SSP). 66. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 19. marca 2026