4Sfk/81/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): X- TRADE SK s. r. o., so sídlom Daxnerova 9, 010 01 Žilina, IČO: 46294350, právne zastúpeného: Advokátska kancelária M Kojtalová, s. r. o., so sídlom Antona Bernoláka 51, 010 01 Žilina, IČO: 47258608, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101001332/2021 zo dňa 8. júna 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/134/2021 zo dňa 16. januára 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

- na základe rozhodnutia o prerušení zo dňa 24.09.2018 a oznámenia o pokračovaní zo dňa 28.11.2018 bola daňová kontrola prerušená od 26.09.2018 do 26.11.2018; - na základe rozhodnutia o prerušení zo dňa 19.12.2018 a oznámenia o pokračovaní zo dňa 21.01.2020 bola daňová kontrola prerušená od 21.12.2018 do 20.01.2020.

Apple iPhone 5 (400 ks) v sume 196.800,00 eur, na ktorej je v pozícií odberateľa spoločnosť so sídlom v Anglicku - MMG MARKETING LIMITED (ďalej aj „odberateľ“). Podľa správcu dane žalobca nesplnil podmienky pre uplatnenie práva na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu podľa § 43 ods. 1 a ods. 5 písm. b), c) a d) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“). Žalobca nepreukázal, že tovar (mobilné telefóny), v zmysle spornej faktúry, bol skutočne prepravený z územia Slovenskej republiky deklarovanému odberateľovi.

4. Správca dane a žalovaný (spolu ďalej aj „daňové orgány“) zistili, že súvisiaci prepravný doklad CMR priložený k spornej faktúre neobsahoval požadované náležitosti (o. i. EČV vozidla, dátum prijatia tovaru a uvedenie príjemcu tovaru; na mieste príjemcu bol len nečitateľný podpis). Sporná faktúra neobsahovala jedinečné výrobné čísla mobilných telefónov a žalobca k nej nepriložil žiaden dodací list či zmluvu s konkrétnymi obchodnými, záručnými a reklamačnými podmienkami. Deklarovaný odberateľ podľa odpovede na MVI nepredložil doklady a nepotvrdil nadobudnutie tovaru a vierohodnosť spornej faktúry, pretože bol nekontaktný (s účinnosťou od 09.10.2013 bol povinne deregistrovaný na daňové účely). Prepravu tovaru na účet žalobcu mal vykonávať prepravca FIRMA W-Z B. M. (ďalej aj „prepravca“). Ten na základe odpovede z MVI nepotvrdil prepravu tovaru a nepredložil doklady, pretože bol tiež nekontaktný (bol vylúčený z registra DPH daňovníkov registrovaných na účely intrakomunitárnej transakcie dňa 19.06.2013). Daňové orgány tiež z predloženého CMR listu zistili, že deklarovaný prepravca mal vyložiť tovar v Českej republike v skladových

žalobca na základe predloženej korešpondencie v čase realizácie spornej transakcie informáciu, že miesto dodania tovaru je v Českej republike, nie v Anglicku, avšak na spornej faktúre deklaroval dodanie tovaru pre odberateľa s anglickým identifikačným číslom.

II. Konanie pred správnym súdom

6. Krajský súd v Žiline ako správny súd (ďalej aj „správny súd“) rozhodol rozsudkom sp. zn. 30S/134/2021 zo dňa 16.01.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) tak, že správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SPP a účastníkom nepriznal nárok na náhradu trov konania.

Správny súd konštatoval, že zistenia správcu dane a žalovaného sú pomenované jasne a zrozumiteľne a odôvodňujú nimi prijaté závery ako aj požiadavku správcu dane na predloženie ďalších dôkazov na preukázanie realizácie intrakomunitárneho obchodu. Žalobca podľa správneho súdu nekonkretizoval, v akom období a na základe akého právneho titulu so spoločnosťou Triloxx s. r. o. mal odberateľ využívať priestory v Českej republike, v ktorých mal žalobca vyložiť tovar. Žalobcom predloženú korešpondenciu s odberateľom, ako aj spoločnosťou Triloxx s. r. o., považoval správny súd za neprehľadnú a nepostačujúcu.

K žalobcom navrhovanému vypočutiu osoby prepravcu - B. M. správny súd uviedol, že nebolo zrejmé, k čomu konkrétne mal byť vypočutý. Poukázal aj na odpovede v rámci MVI (z 23.05.2016, 16.05.2017), podľa ktorých je táto osoba pre poľské orgány nedostupná, je nekontaktná a dňa 19.06.2015 bola táto osoba vylúčená z registra DPH daňovníkov registrovaných na účely IC transakcií pre nekontaktnosť a nedostatok predloženia daňových priznaní. Na základe toho správnemu súdu nebolo zrejmé, ako by mohla byť jeho výpoveď verifikovaná. 10.

11. K namietanej dĺžke daňovej kontroly správny súd uviedol, že tá bola prerušená trikrát. V rámci prvého prerušenia (od 31.05.2016 do 20.06.2018, t. j. 751 dní) správca dane zaslal celkovo 8 žiadostí o MVI (zo dňa 19.05.2016) zameraných na preverenie deklarovaných odberateľov tovaru z iných štátov a 1 žiadosť (zo dňa 23.05.2016, urgovanú dňa 20.4.2017), ktorá bola zameraná na preverenie prepravy telefónov u deklarovaného prepravcu.

12. Správny súd konštatoval, že správca dane počas prvej kontroly zaslal súbežne niekoľko žiadostí zameraných na odberateľov a na prepravcu. Správca dane nemohol žiadosti subsumovať pod jednu, pretože ich postupné posielanie vyplynulo z jednotlivých odpovedí a zistení či požiadaviek žalobcu. Keďže žalobca nemal vedomosť, či realizoval obchodné prípady, kde nadobúdal tovar v súlade s § 11 zákona o DPH a jeho predaj realizoval v súlade s § 43 alebo § 45 zákona o DPH, uvedené správca dane preveroval práve prostredníctvom zaslaných žiadostí o MVI, a to aj vzhľadom na to, že žalobca správcovi dane nepredložil ďalšie doklady a dôkazy okrem tých, ktoré poskytol k výkonu daňovej kontroly.

13. Námietku týkajúcu sa zániku práva vyrubiť daň správny súd vyhodnotil tak, že s poukazom na § 69 Daňového poriadku, správca dane môže, ak sú na to dôvody, uplatniť prerušenie plynutia lehoty na výkon daňovej kontroly podľa § 61 cit. zákona. Prerušením daňovej kontroly lehoty podľa tohto zákona neplynú a neplynie ani lehota na zánik práva vyrubiť daň. Preto podľa správneho súdu je neopodstatnené tvrdenie žalobcu, že pre účely plynutia prekluzívnych lehôt zakladajúcich zánik práva vyrubiť daň nemožno prihliadať na prerušenie daňovej kontroly. Správny súd sa nestotožnil ani s namietanou nezákonnosťou protokolu.

14. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, t. j. z dôvodu porušenia práva na spravodlivý proces a nesprávneho právneho posúdenia veci. Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne navrhol s poukazom na § 462 ods. 2 SPP zrušiť preskúmavané rozhodnutie.

zákonnom stanovenú dĺžku, čím porušil § 46 ods. 10 Daňového poriadku a protokol z nej je nezákonne získaný dôkaz. Správny súd len všeobecnou argumentáciou konštatuje, že pri daňovej kontrole nedošlo k porušeniu § 46 ods. 10 Daňového poriadku; - správny súd sa v napadnutom rozsudku nedostatočne vysporiadal aj s námietkou žalobcu ohľadom uplynutia prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane. Protokol mu bol doručený po uplynutí 5 rokov od konca roka, v ktorom mu hoci len hypoteticky vznikla povinnosť daň zaplatiť.

Toto ustanovenie nemožno použiť na daňovú kontrolu, pretože tá nie je daňovým konaním podľa § 2 písm. c) Daňového poriadku. Ak by sa uvedené ustanovenie malo vzťahovať aj na daňovú kontrolu, muselo by to byť v zákone výslovne uvedené; - odôvodnenie napadnutého rozsudku v bode 29 (týkajúceho sa námietky ohľadne zániku práva vyrubiť daň) nezodpovedá povinnosti súdu náležite odôvodniť svoje rozhodnutie, pretože z neho nie je zrejmé, na základe akej právnej argumentácie správny súd dospel k uvedenému záveru. 16. Žalovaný vo vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť a sťažovateľovi náhradu trov konania nepriznať. Zopakoval, že daňová kontrola bola prerušená trikrát, pritom počas prvého prerušenia správca dane zisťoval informácie zamerané na preverenie deklarovaných odberateľov tovaru z iných členských štátov.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

17. Prejednávaná vec bola dňa 21.12.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky, bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 4S, následne opatrením č. 5/2024 (Sfk) senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 4Sfk/81/2023.

18. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 19. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

25. Hneď na úvod je potrebné uviesť, že kvalita kasačnej sťažnosti v značnej miere predurčuje obsah rozhodnutia kasačného súdu a všeobecná či strohá kasačná argumentácia vedie k vybaveniu kasačnej sťažnosti iba v zodpovedajúcej nízkej miere detailov (porovnaj napr. aj nasledovné rozhodnutia kasačného súdu - sp. zn. 1Svk/18/2022 zo dňa 28.03.2024, sp. zn. 4Sfk/44/2022 zo dňa 27.07.2023).

27. Ako vyplýva z odôvodnenia napadnutého rozsudku, správny súd sa riadne zaoberal námietkou sťažovateľa ohľadom dĺžky daňovej kontroly a s účelnosťou a dôvodnosťou jej prerušení. V tomto smere kasačný súd poukazuje na bod 28 napadnutého rozsudku (zhrnutý v bode 11 a 12 tohto rozsudku), v ktorom správny súd dostatočne vysvetlil dôvodnosť jednotlivých prerušení daňovej kontroly, ako aj to, prečo správca dane nemohol žiadosti o MVI subsumovať pod jednu. Správny súd sa zaoberal dĺžkou jednotlivých prerušení daňovej kontroly, počas ktorých bolo zaslaných celkovo 14 žiadostí o MVI. Správny súd sa zaoberal aj tým, na zistenie akých skutočností boli jednotlivé žiadosti vo svojej postupnosti zamerané (na prepravu tovaru, odberateľov či dodávateľov sťažovateľa). Správny súd korektne poukázal aj na to, že prostredníctvom zaslaných žiadostí o MVI správca dane preveroval skutočnosti týkajúce sa sťažovateľa, ktorý nevedel, či realizoval obchodné prípady, kde nadobúdal tovar v súlade s § 11 zákona o DPH a jeho predaj realizoval v súlade s § 43 alebo v súlade s § 45 zákona o DPH.

Pokiaľ sťažovateľ namietal závery správneho súdu ohľadom účelnosti prerušení daňovej kontroly (ktoré boli v zmysle vyššie uvedeného jasne a konkrétne pomenované a aj dôkladne odôvodnené), mal adresne uviesť, ktorá žiadosť o MVI resp. požadovaná informácia bola nadbytočná, neúčelná, opakujúca sa či umelo rozdelená. Len všeobecná námietka, že závery správneho súdu ohľadom účelnosti a dôvodnosti prerušení daňovej kontroly sú nesprávne, je vo svojej podstate len vyjadrením všeobecného nesúhlasu, ktorá nie je kvalifikovanou námietkou spôsobilou spochybniť závery správneho súdu. Sťažovateľ by mal adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v konaní, príp. v rozsudku správneho súdu a čo najpresvedčivejšie prezentovať kasačnému súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru.

29. V súvislosti s daňovou kontrolou kasačný súd poukazuje na to, že táto bola vykonávaná za viaceré zdaňovacie obdobia 1. až 4. štvrťroku roku 2013. Preverovanie prostredníctvom jednotlivých žiadostí o MVI (v celkovom počte 14) sa týkalo viacerých sťažovateľom deklarovaných odberateľov mobilných telefónov z iných členských štátov, nie len deklarovaného odberateľa (napr. cyperská spoločnosť Argezica Trading LTD; anglická spoločnosť GLOBAL ATM SOLUTIONS LTD; talianska spoločnosť ItalCom S r.l.; nemecká spoločnosť ixxpixx e.K. a PPa GmbH; írska spoločnosť Bluestorm Ltd. a JACAMI (IRELAND) LIMITED). Ďalšími žiadosťami o MVI boli preverované informácie súvisiace s dodaním mobilných telefónov pre sťažovateľa od viacerých dodávateľov (napr. nemecká spoločnosť LCD Berlin Electronic Handels GmbH; poľská spoločnosť redcoon Polska SP z. o. o.). Rovnako správca dane prostredníctvom žiadostí o MVI preveroval aj prepravcov a príjemcov tovaru, ktorí neboli deklarovanými odberateľmi (spoločnosť Logflex CZ, s. r. o.; Triloxx s. r. o.; DIARA z. o. o.).

Ako bolo uvedené vyššie, v predmetnej veci bola daňová kontrola vykonávaná za viaceré zdaňovacie obdobia, žiadosti o MVI sa týkali subjektov z viacerých členských štátov a skutočností potrebných pre určenie dane za viaceré zdaňovacie obdobia, pričom daňová kontrola bola prerušovaná s účinkami na všetky preverované zdaňovacie obdobia, čo je plne v súlade so zákonom. Sťažovateľ nešpecifikoval, ktoré požadované informácie nesúviseli s daňovou kontrolou alebo sa žiadali opakovane alebo po častiach, aby kvalifikovane spochybnil závery správneho súdu a daňových orgánov o účelnosti jednotlivých žiadostí o MVI a prerušení daňovej kontroly.

miery boli získané informácie pri následnom rozhodovaní použiteľné alebo dokonca použité v argumentácii, je nesprávne.“ 32. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa ohľadom nerešpektovania Nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 (ďalej aj „nariadenie“) správcom dane, kasačnému súdu nie je zrejmé, aké „zákonne povinnosti v rámci plynutia lehôt pri MVI“ mal správca dane ako dožiadajúci orgán porušiť. Sťažovateľ v tomto smere neoznačil nijaké konkrétne ustanovenie nariadenia, ktoré mal správca dane porušiť. Pokiaľ ide o lehoty stanovené v nariadení na vybavenie žiadosti o informácie pre dožiadaný orgán, kasačný súd poukazuje na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK, s. r. o. z 30.09.2021. V uvedenom rozsudku Súdny dvor EÚ konštatoval, že aj keď dôjde počas prerušenia daňovej kontroly u daňového subjektu k prekročeniu lehôt ustanovených nariadením č. 904/2010 na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, toto prekročenie nemôže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ani zákonnosť samotnej dĺžky daňovej kontroly.

začala 14.12.2015 a bola ukončená 18.03.2020 (doručením protokolu žalobcovi). Kasačný súd pripomína, že v prejednávanom prípade správca dane v priebehu daňovej kontroly inicioval medzinárodnú výmenu informácií, dôsledkom čoho daňovú kontrolu 3-krát prerušil celkovo v rozsahu 1209 dní a to od 31.05.2016 do 20.06.2018, od 26.09.2018 do 26.11.2018 a od 26.09.2018 do 26.11.2018 (viď bod 1 tohto rozsudku). Celková dĺžka daňovej kontroly, po zohľadnení doby jej prerušenia, kedy neplynula, preto trvala 352 dní, čo je v súlade s § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Účelnosť jednotlivých žiadostí o MVI a prerušení daňovej kontroly či iného postupu správcu dane v rámci daňovej kontroly sťažovateľ kvalifikovane nespochybnil.

35. K námietke nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku v tejto otázke možno uviesť, že hoci je odôvodnenie správneho súdu obsiahnuté v bode 29 napadnutého rozsudku pomerne stručné, možno ho považovať za dostatočné. Obsahuje vysporiadanie sa so žalobnými námietkami i uvedenie aplikovateľných ustanovení Daňového poriadku a právnych záverov správneho súdu.

Sťažovateľ argumentoval tým, že ak by sa uvedené ustanovenie malo vzťahovať aj na daňovú kontrolu, muselo by to byť v zákone výslovne uvedené. Kasačný súd však uvádza, že v zákone, konkrétne v § 46 ods. 10 Daňového poriadku, je výslovne uvedené, že na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61 Daňového poriadku. Na základe § 46 ods. 10 Daňového poriadku sa tak na prerušenie daňovej kontroly vzťahuje aj ustanovenie § 61 ods. 5 Daňového poriadku, ktoré počas prerušenia daňového konania zakotvuje spočívanie (všetkých) lehôt podľa tohto zákona. Teda na základe § 46 ods. 10 v spojitosti s § 61 ods. 5 Daňového poriadku počas prerušenia daňovej kontroly spočívajú, teda neplynú, všetky lehoty podľa Daňového poriadku, vrátane prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane podľa § 69 cit. zákona.

38. Podľa cit. rozsudku: „Právny záver správneho súdu o tom, že lehota uvedená v § 69 ods. 2 druhej vete daňového poriadku je osobitnou hmotnoprávnou špeciálnou lehotou, na ktorú sa § 61 ods. 5 nevzťahuje nemá tak žiadnu oporu v daňovom poriadku a ani iných právnych predpisoch. Za predpokladu, že právna norma systematicky zaradená do všeobecnej časti upravujúcej daňové konanie ustanovuje neplynutie lehôt podľa daňového poriadku počas prerušenia daňovej kontroly, musí sa táto právna norma aplikovať aj na všetky osobitné časti upravujúce daňové konanie. Výnimkou by bola situácia, ak by osobitná právna norma aplikáciu všeobecnej úpravy v § 61 ods. 5 daňového poriadku výslovne vylúčila.

V komentári k § 61 ods. 5 daňového poriadku od Soni Kubincovej sa uvádza: z ods. 5 vyplýva, že ak dôjde k prerušeniu daňového konania, po dobu tohto prerušenia správca dane, resp. iný príslušný orgán úkony v danej veci nevykonáva.

Bratislava: C. H. Beck, 2024, s 543 - 547).“ 39. Kasačný súd konštatuje, že v prejednávanej veci rozhodujúca skutočnosť podľa § 69 ods. 1 Daňového poriadku nastala v priebehu roka 2013, a preto 5 ročná prekluzívna lehota na zánik práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane začala plynúť 31.12.2013. Uplynula by tak 31.12.2018 a 01.01.2019 by už nebolo možné vyrubiť daň alebo rozdiel dane.

VII. Záver

40. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku, ktorý bol dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia. Z tohto dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 41. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ (žalobca) v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 42. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 15. augusta 2025