4Sfk/8/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): INGDOP s.r.o., so sídlom Železničního vojska 1386, 757 01 Valašské Meziřičí, Česká republika, IČO: 60775530, konajúci prostredníctvom INGDOP s.r.o., organizačná zložka, Kragujevská 11, 010 01 Žilina, IČO: 35939141, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Michal Krnáč, s. r. o., so sídlom Vojtecha Tvrdého 793/21, 010 01 Žilina, IČO: 52791777, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102006032/2020 zo dňa 17. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-30S/46/ 2021-75 zo dňa 26. júla 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Daňová kontrola bola začatá 20. marca 2015 na základe oznámenia č. 20013808/2015 zo dňa 16. marca 2015. O výsledku kontroly bol vyhotovený Protokol č. 21516740/2015 zo dňa 22. decembra 2015, ktorý bol žalobcovi doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 30. decembra 2015. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou a následným vyrubovacím konaním správca dane vydal rozhodnutie č. 101427673/2020 zo dňa 10. septembra 2020, ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3.700,00 eur na DPH za zdaňovacie obdobie december 2014 a znížil nadmerný odpočet za uvedené zdaňovacie obdobie zo sumy 154.822,41 eur na sumu 151.122,41 eur (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“). 2.

3. Miestnym šetrením bolo zistené, že spoločnosť SIGMA, s.r.o. vystavila pre žalobcu predmetnú faktúru č. 10140008 zo dňa 30. novembra 2014 za služby v zmysle zmluvy o dielo. K uvedenej faktúre bola predložená zmluva o dielo zo dňa 14. októbra 2014, ktorej predmetom bolo zhotovenie prác na stavbe: ,,IBV Ivanka pri Nitre - odlesnenie a likvidácia drevnej hmoty“ na pozemkoch evidovaných na liste vlastníctva č. XXXX, katastrálne územie C. P. O..

4. Dňa 30. novembra 2014 bol podpísaný preberací protokol, ktorým malo byť odsúhlasené splnenie objednávky č. 0030/2014/64003 - vykonanie odlesnenia a likvidácie drevnej hmoty z parciel uvedených na LV č. XXXX o výmere 92500 m2, na základe čoho spoločnosť SIGMA s.r.o. (ako zhotoviteľ) vystavila žalobcovi odberateľskú faktúru č. 10140008.

Dňa 12. októbra 2015 bolo následne na základe opatrení prijatých pri vyššie uvedenom miestnom zisťovaní doručené vyjadrenie konateľa spoločnosti SIGMA, s.r.o., pána JUDr. Ing. Ľuboša Mahdoňa, že organizačná zložka žalobcu mala sídlo na rovnakej adrese ako spoločnosť SIGMA, s.r.o.

Na základe zaslaného dožiadania bola dňa 08. decembra 2015 doručená správcovi dane odpoveď na dožiadanie, z ktorej vyplynulo, že podľa vyjadrenia súčasného konateľa spoločnosti Púchovská záhradnícka s. r. o. pána Ivana Brumlíka, obchod uzatvorený so spoločnosťou SIGMA, s.r.o. na základe objednávky bol vykonaný bývalým konateľom firmy pánom Jozefom Schalgovitsom, ktorý mu poskytol tieto informácie: spoločnosť Púchovská záhradnícka s. r. o. vykonala pre objednávateľa SIGMA, s.r.o. práce v zmysle objednávky, a to odlesnenie a likvidáciu drevnej hmoty z parciel na LV č. 1081. Podmienkou pre vystavenie faktúry bolo potvrdenie zo skládky odpadov na likvidáciu drevnej hmoty z odlesnenia.

7. Podľa súčasného konateľa spoločnosti SIGMA, s.r.o. boli práce začaté 14. októbra 2014 a vykonávali sa 14 dní do 28. októbra 2014. Vykonávané boli vlastnými zamestnancami (cca 5 ľudí) a brigádnikmi (2 ľudia). Ohľadom predmetného zdaniteľného obchodu spoločnosť SIGMA, s.r.o. oslovila Púchovskú záhradnícku s.r.o. na základe dobrých referencií od iných firiem, o obchode jednali konatelia firiem. Od koho bola prenajatá manipulačná technika k predmetnému obchodu súčasný konateľ nevedel. Ďalej uviedol, že záznamami DPH za 10, 11, 12/2014 nedisponuje, nakoľko mu ich bývalý konateľ neodovzdal.

9. Súčinnosťou Sociálnej poisťovne správca dane zistil, že v období od 01. októbra 2014 do 31. decembra 2014 Sociálna poisťovňa evidovala u zamestnávateľa Púchovská záhradnícka s. r. o. 12 zamestnancov, avšak vymeriavací základ (príjem plynúci zo zárobkovej činnosti) bol za obdobie október až december 2014 oznámený iba pri 6 z týchto zamestnancov.

10. V nadväznosti na vyjadrenie bývalého konateľa spoločnosti Púchovská záhradnícka s. r. o., že odvoz drevnej hmoty sa uskutočňoval priebežne s dodávkovým automobilom a veľkoobjemovým prívesom spoločnosti Púchovská záhradnícka s. r. o., správca dane prostredníctvom žiadosti zaslanej Kriminálnemu úradu finančnej správy preveroval, aké vozidlá boli v roku 2014 na spoločnosť Púchovská záhradnícka s. r. o. evidované.

K využívaniu vyššie uvedených vozidiel na preverované práce spoločnosti Púchovská záhradnícka s. r. o. žiadne doklady a dôkazy nepredložila, označenie používaných vozidiel zo strany konateľa spoločnosti pána Jozefa Schalgovitsa, ako aj výkonného riaditeľa C.. U. K. bolo iba všeobecné (bez uvedenia značky vozidla, EČV).

Ing. Dobrôtka - predseda predstavenstva spoločnosti STAVOPROJEKT Poprad, a.s., uviedol, že podklady im boli predložené v priebehu prác na dokumentácii pre územné rozhodnutie, bolo to na jar roku 2014, boli konzultovať na obci, aj so správcami sietí ohľadom pripojenia, obhliadka územia bola nutná. Pán Dobrôtka tam bol osobne, aj kolegovia špecialisti na infraštruktúru. V tom období bolo územie určené na výstavbu celé zarastené, za domami boli záhrady a pri potoku boli stromy asi aj 50 ročné. Fotodokumentáciu si z toho nevytvoril, nebolo to potrebné. Pán Dobrôtka nemal vedomosť o tom, že by počas realizácie ich diela bolo dotknuté územie - pozemky evidované na liste vlastníctva č. XXXX nachádzajúce sa v katastrálnom území obce C. P. O. - nejakým spôsobom upravované, odlesnené a očistené od náletových drevín.

ktoré sú uvedené na listine vlastníctva č. XXXX v k. ú. C. P. O.. 13. Správca dane po vyhodnotení vykonaných dôkazov dospel k záveru, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane v rozpore s ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej aj ako ,,Zákon o DPH“), pretože nepreukázal, že pri deklarovanom zdaniteľnom obchode vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH osobe uvedenej na faktúre, a preto príjemcovi plnenia nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 Zákona o DPH. Vecné plnenie z predloženej faktúry nenastalo, predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu. Iba formálne potvrdenie zdaniteľných obchodov - predloženie požadovaných dokladov a ústne alebo písomné potvrdenie zástupcov jednotlivých daňových subjektov, že sa dodávky tovaru, resp. služby uskutočnili, správca dane nepovažoval za hodnoverný a dostatočný dôkaz vecného preukázania uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré by jednoznačne preukázali reálnosť obchodov s touto službou. Nemožno akceptovať

14. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko v rámci daňovej kontroly ani následného vyrubovacieho konania nepredložil žiadne dôkazy, argumenty nasvedčujúce skutočnému vykonaniu preverovaných prác. Daňový subjekt ako podnikateľ, konajúci vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť, by sa mal snažiť vo vlastnom záujme v reálnom čase uskutočňovania obchodu získať dôkazy o tom, že bol uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek pochybnosti. Daňový subjekt nevyvinul žiadnu iniciatívu na zabezpečenie dôkazov nasvedčujúcich skutočnému vykonaniu prác. 15. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102006032/2020 zo dňa 17. decembra 2020 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“).

II. Konanie pred správnym súdom

20. Podľa správneho súdu predloženie formálnych dokladov o obchode, ktorý prebehol medzi jeho žalobcom a deklarovaným dodávateľom ešte neznamenal, že žalobca uniesol dôkazné bremeno. Správca dane jednoznačne spochybnil skutočnosť, že priamy deklarovaný dodávateľ dodal predmetnú službu, o čom svedčal zistený skutkový stav podrobne popísaný v rozhodnutiach správcu dane i žalovaného. Ak správca dane odôvodnene spochybnil reálnosť plnenia, mal žalobca, ako daňový subjekt, plnenie preukázať. Žalobca mal a mohol označiť dôkazy preukazujúce, že dodávateľ SIGMA, s.r.o. zabezpečil pre žalobcu predmetné plnenie.

žalobcu požadoval preukázanie výlučne tých skutočností, ktoré sa viazali k jeho daňovej povinnosti (teda preukázanie skutočností, ktoré sám v daňovom konaní tvrdil). Žalobca bol povinný preukázať, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo, pričom toto úspešne nepreukázal.

23. Správny súd konštatoval, že daňové orgány nezaťažili žalobcu dôkazným bremenom, ktoré by mu neprináležalo. Po tom, čo správca dane spochybnil deklarované obchodné transakcie - predložil skutočnosti naznačujúce, že k reálnemu dodaniu služby deklarovaným dodávateľom nemuselo dôjsť - dôkazné bremeno sa presunulo na daňový subjekt. Žalobca bol následne vyzvaný, aby preukázal reálnosť týchto transakcií vo vzťahu k svojmu priamemu deklarovanému dodávateľovi. Správca dane napokon dospel k záveru, že obchodná transakcia neprebehla spôsobom, aký uvádzal žalobca, čím nebola splnená jedna z podmienok na odpočítanie DPH - skutočné dodanie služby deklarovaným dodávateľom a vznik daňovej povinnosti na jeho strane. 24. Žalobca podľa správneho súdu všeobecne odkazoval na závery viacerých rozhodnutí Súdneho dvora EÚ i Najvyššieho súdu SR bez toho, aby v konkrétnostiach uviedol súvislosti s prejednávanou vecou. Žalobca bližšie neuviedol, ako bol ukrátený na svojich právach v súvislosti s uvedenými závermi. Žalobca nekonkretizoval, akým spôsobom skutočnosť, že sa

25. Správny súd uviedol, že nepriznať odpočet DPH bolo možné aj v prípade nepreukázania splnenia zákonom stanovených hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku daňového subjektu na odpočet DPH. Správca dane spochybnil tvrdenia žalobcu týkajúce sa reálneho dodania služby jeho priamym deklarovaným dodávateľom.

Z administratívneho spisu nevyplynulo, že by správca dane nezohľadňoval dôkazy, ktoré by svedčili v prospech žalobcom tvrdených skutočností. Správca dane ako aj žalovaný v danom prípade jednoznačne správne vychádzali zo zisteného skutkového stavu vyplývajúceho z administratívneho spisu a túto skutočnosť vo svojich rozhodnutiach riadne a nepochybne zdôvodnili.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

32. Sťažovateľ ďalej poukazoval na judikatúru Európskeho súdneho dvora o zásade neutrality DPH, podľa ktorej odpočítanie DPH má byť priznané, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky. Pokiaľ určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby opomenuli splniť, platí, že správca dane má k dispozícii údaje potrebné na stanovenie, že hmotnoprávne požiadavky sú splnené a preto nemôže v súvislosti s právom zdaniteľnej osoby na odpočítanie tejto dane ukladať dodatočné podmienky, ktorých dôsledkom by mohlo byt také zníženie vykonania tohto práva, až by bolo neúčinné. Z toho podľa sťažovateľa vyplýva, že daňový subjekt zaťažený dôkazným bremenom má povinnosť poukazovať splnenie podmienok pre odpočet DPH jemu dostupnými podkladmi. Sťažovateľ má za to, že túto povinnosť splnil, nakoľko správcovi dane predložil všetky doklady, ktoré mal k dispozícii a ktoré preukazovali jeho právo na odpočet

stavu veci. Správca dane bol povinný vykonávať dokazovanie spôsobom, ktorý garantuje jeho objektivitu, teda musí vziať do úvahy dôkazy svedčiace v neprospech daňového subjektu, ale aj v jeho prospech, pričom preukazovanie skutočností, ktoré zaťažujú tretie osoby nemalo byť vykladané na ťarchu sťažovateľa.

35. Správca dane podľa sťažovateľa nepostupoval správne, ak neuznal právo sťažovateľa na odpočet DPH z dôvodu, že sťažovateľ nepreukázal skutočnosti týkajúce sa poskytovania predmetného plnenia na strane tretích subjektov, a to napriek tomu, že v rámci daňového konania boli tieto skutočnosti potvrdené okrem iného aj výpoveďami svedkov.

36. Sťažovateľ v správnej žalobe, a rovnako aj v odvolaní odkázal na početné rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, ako aj konštantnú judikatúru Súdneho dvora, právne názory a vyslovené stanoviská, v ktorých podľa sťažovateľa jednoznačne svedčia v prospech nároku sťažovateľa na odpočet dane a potvrdzujú, že postup daňových orgánov v daných konaniach nebol v súlade s platnými predpismi (ako napr. rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf/752/ 2015 zo dňa 26. mája 2017, sp. zn. 6Sžf/81/2013 zo dňa 18. júna 2014 alebo sp. zn. 3Sžf/1/ 2011 zo dňa 15. marca 2011). Ďalej poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora, v ktorých bolo opakovane zdôraznené, že právo na odpočítanie DPH uvedené v článku 167 a nasl. Smernice je

37. Posledným rozhodnutím, na ktorý upriamil sťažovateľ, bol Rozsudok Súdneho dvora zo dňa 09.12.2021, č. C-154/20, z ktorého vyplýva, že správca dane nemôže v prípade pochybností, ktoré nastali vo vzťahu k osobe dodávateľa (príp. aj jeho dodávateľov) daňového subjektu uplatňujúceho si nárok na odpočet dane, vyžadovať dodanie ďalší dôkazov a zaťažovať pod hrozbou neuznania nároku na tento odpočet daňový subjekt - sťažovateľa. 38. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 02. februára 2024.

IV. Relevantná právna úprava a právne názory kasačného súdu

39. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 40. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 41. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 42. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 43. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 44. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

46. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

47. Prejednávaná vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. 48. Úlohou kasačného súdu bolo podrobiť hodnoteniu právne posúdenie veci (postupu a rozhodnutia žalovaného) správnym súdom a vyjadrenia jeho právnych úvah v odôvodnení kasačnou sťažnosťou napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa kasačný súd obmedzuje na overenie, či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú

Daňový poriadok preto v tejto súvislosti upravuje oprávnenia daňových orgánov na zisťovanie a preverovanie plnenia týchto zákonných povinností. Vzhľadom na ochranu fiškálnych záujmov štátu daňový poriadok obsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa preverovania základu dane a ďalších skutočností, ktoré sú rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Proces dokazovania vedie správca dane, pričom daňový subjekt je povinný preukázať všetky údaje uvedené v daňovom priznaní, hlásení alebo vyúčtovaní, ako aj skutočnosti, na ktoré ho správca dane vyzval počas daňového konania. Zároveň musí preukázať vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Zároveň treba dodať, že tvrdenie o osvojení si nesprávneho skutkového a právneho závery žalovaného a správcu dane správnym súdom nebolo dôvodné. 51. Z obsahu odôvodnenia rozsudku správneho súdu (opísaný v časti II. Odôvodnenia tohto rozhodnutia) je zrejmé, že sa správny súd dostatočne zaoberal žalobnými námietkami, hoci tieto v mnohom mali len všeobecný a nekonkrétny charakter a boli bez dôkazov.

52. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa, že daňové orgány nezdôvodnili, z čoho vyplývajú pochybnosti o skutočnom dodaní plnenia, kasačný súd v zhode s názorom správneho súdu uvedeným v napadnutom rozsudku poukazuje na to, že žalovaný dôvodné pochybnosti o dodaní plnenia v rozhodnutí napadnutom správnou žalobou podrobne opísal a zaoberal sa nimi.

zmluvu nemá, pričom prácu vykonáva len v Považskej Bystrici a Žiline; M. F. si na prácu „niekde pri Nitre“ nevedela úplne spomenúť a odkázala na zamestnávateľa; E. Z. pracovala ako asistentka personálnych a pomocných účtovných prác; L. V. si na práce nepamätá; W. U. a U. P. predmetnú činnosť nevykonávali; M. G. nemala o predmetnej činnosti akékoľvek vedomosti. - Z poskytnutých údajov Všeobecnej úverovej banky, a.s. vyplynulo, že za obdobie od 01. januára 2024 do 24. júna 2015 neboli zrealizované hotovostné transakcie. - Z odpovede Kriminálneho úradu Finančnej správy č. 169471/2020 vyplynulo, že spoločnosť Púchovská záhradnícka s.r.o. bola vlastníkom dvoch nákladných dodávok, dvoch prívesov a jedného osobného vozidla, pričom neboli predložené akékoľvek dokumenty alebo dôkazy k využívaniu vyššie uvedených vozidiel pre preverované práce. - Z dokumentu uvedenom na stránke enviroportal - Infočmačný portál rezortu MŽP SR zo dňa 21. marca 2016 vyplýva, že ešte v tom roku (2016) boli na území náletové dreviny, ktoré mali byť na základe povolenia zlikvidované.

Daňový poriadok nepriznáva daňovníkovi právo žiadať od správcu dane presné vymedzenie dôkazov, ktoré by boli uznané za relevantné, nakoľko ide o jeho vlastnú procesnú zodpovednosť. Úlohou správcu dane je vykonať dokazovanie a posúdiť, či daňový subjekt preukázal oprávnenosť uplatňovaného nároku, nie však suplovať jeho povinnosť predkladať dôkazy alebo ho viesť v dokazovaní. Sťažovateľ sa tak nemôže úspešne domáhať toho, aby správca dane konkretizoval, aké dôkazy mal predložiť, resp. aké by považoval za dostatočné. Naopak, je to sťažovateľ, kto mal v konaní aktívne predložiť všetky relevantné dôkazy a preukázať splnenie podmienok na odpočet DPH. Pokiaľ tak neurobil, nemožno túto skutočnosť prisudzovať pochybeniu správcu dane, ale ide o dôsledok neunesenia dôkazného bremena zo strany daňového subjektu.

Ak správca dane zistil závažné skutočnosti spochybňujúce ekonomickú podstatu transakcie alebo reálnosť obchodného vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom, mohol dôvodne dospieť k záveru, že neboli splnené materiálne podmienky na uplatnenie odpočtu DPH.

Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu v bode 58, kde správny súd konštatoval, že len predložením formálnych dokladov o obchode nedochádza k uneseniu dôkazného bremena, keďže správcom dane bola spochybnená reálnosť plnenia na základe skutkového stavu podrobne popísanom v rozhodnutiach správcu dane i žalovaného.

57. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane vyplývajúce z čl. 168 a nasl. Smernice 2006/112/ES sú, že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

58. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie nepochybne prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že odráža skutočnosť. Kasačný súd však poukazuje na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I.ÚS 241/07-44 zo dňa 18. septembra 2008, podľa ktorého „zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie.

59. Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že správca dane neuznal nárok sťažovateľa na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z dôvodu, že nepredložil dostatok dôkazov na preukázanie reálnosti plnenia deklarovaného predloženými faktúrami t. j. druhú hmotnoprávnu podmienku - materiálnu existenciu plnenia.

61. Vzhľadom na uvedené má kasačný súd zhodne so správnym súdom za to, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno, pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. 62. Správca dane v procese daňovej kontroly vyzýval sťažovateľa na predloženie potrebných údajov za účelom preukázania, že materiálne hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane boli splnené. Sťažovateľ nepreukázal existenciu stavebného denníka alebo iného záznamu, ktorý by preukázal výkon stavebných prác, resp. stavebného dozoru, pomenovaním druhu a rozsahu prác s identifikáciou konkrétnych osôb, ktoré práce vykonali, predložením výkazov prác a cestovných príkazov. Ani jeden zo zamestnancov subdodávateľa Púchovská záhradnícka s.r.o., za ktorých bolo v údajnom vykonávaní prác platené sociálne poistenie, nepotvrdil účasť na predmetnom plnení. Nebolo možné, aby objem odstránenej drevnej hmoty o veľkosti minimálne 50000 m3 bol odvezený subdodávateľom Púchovská záhradnícka s.r.o., ktorý nemal dostatočné materiálne vybavenie (dostatok vozidiel na odvoz).

Správca dane nemá povinnosť uviesť, aké dôkazy má daňový subjekt predložiť a taktiež nie je povinný si takéto dôkazy sám zabezpečovať. Malo by byť v záujme daňového subjektu, aby si zaobstaral dostatok dôkazov, ktorými by bol schopný preukázať reálne uskutočnenie dodania tovaru alebo služby a to z toho dôvodu, že je zaťažený dôkaznou povinnosťou, ktorú mu ukladá § 24 ods. 1 daňového poriadku.

rozsahu. Podnikateľ pri svojej činnosti má dbať na to, aby reálnosť obchodu vedel preukázať aj po ukončení obchodu v budúcnosti, napr. pred daňovými orgánmi. Pokiaľ uzatvára reálny a korektný obchod, nepochybne na jeho zabezpečenie vykonáva aj potrebnú hmatateľnú aktivitu. Potom celkom isto spomínanými dôkazmi do budúcna disponuje.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“.

Svedectvá, ako subjektívne výpovede, nemajú rovnakú dôkaznú silu ako objektívne listinné dôkazy či iné materiálne skutočnosti, ktoré správca dane vyhodnotil v rámci dokazovania. Ak správca dane vo svojom rozhodnutí uviedol konkrétne dôkazy, ktoré preukazujú neexistenciu reálneho plnenia, svedectvá bez ďalšieho relevantného a objektívneho podkladu nemôžu tieto dôkazy spochybniť ani prekryť.

69. V prípade rozsudku sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. mája 2011 kasačný súd uvádza, že sťažovateľ síce odkazuje na rozsudok preukazujúci prechod dôkazného bremena na správcu dane, avšak len v prípade existencie materiálneho plnenia, faktúry a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok (správcovi dane predložil len faktúru, cenovú ponuku, objednávku, zmluvu o dielo, výpis z listu vlastníctva a preberací protokol). Keďže sťažovateľ nesplnil podmienku materiálneho plnenia, nemožno tvrdiť, že sa na jeho prípad predmetný rozsudok vzťahuje. 70. Čo sa týka rozsudku sp. zn. 5 Sžf/52/2015 zo dňa 26. mája 2017, kasačný súd poukazuje na bod 30, podľa ktorého: „správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu

svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s klientami, prípadne odberateľmi, sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí“. Z vyššie uvedeného textu vyplýva, že aj pri tomto rozsudku nekorešponduje skutkový stav s predmetným konaní. Pri posudzovaní veci je preto nevyhnutné zohľadniť kontext celého rozhodnutia a nevytrhávať jednotlivé pasáže, ktoré nie sú v súlade so skutkovým stavom tohto konania.

Vzhľadom na takto zdokumentované plnenie vyvstáva otázka, v akom rozsahu by podľa správcu dane mal žalobca zabezpečovať ešte dôkazy o existencii plnenia. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že u správcu dane vznikli pochybnosti výlučne z dôvodu preverovania účtovnej evidencie dodávateľa žalobcu a z dôvodu, že nebolo možné preveriť účtovnú evidenciu u dodávateľov dodávateľa žalobcu, na ktorú skutočnosť žalobca ako daňový subjekt však nemá vplyv. Žalobca ako daňový subjekt nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude evidencia riadne vedená. V skutočnosti ani nie je možné, aby daňový subjekt sledoval a zabezpečoval evidenciu dodávok alebo služieb svojich dodávateľov a subdodávateľov, za ktorú nemôže niesť žiadnu zodpovednosť, okrem prípadov, že by vedel alebo mal vedieť, že v prípade dodávok ide o podvodné plnenia jeho dodávateľov alebo subdodávateľov.“ „Podľa názoru odvolacieho súdu v danej veci žalovaný ako aj správca dane vychádzali z

Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu účasť na dokazovaní mu musí byť umožnená. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania. V danom prípade správca dane pričítal žalobcovi ako daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno.“

73. Tvrdenie žalobcu o absolútnej neobmedziteľnosti práva na odpočítanie DPH vychádzajúce z judikatúry Súdneho dvora EÚ je vytrhnuté z kontextu a v danom prípade neaplikovateľné. Právo na odpočítanie DPH je síce základným prvkom mechanizmu DPH, avšak jeho uplatnenie je podmienené splnením hmotnoprávnych podmienok, predovšetkým preukázaním, že došlo k reálnemu zdaniteľnému plneniu od zdaniteľnej osoby.

Preto nemožno odkazovať na uvedenú judikatúru ako na bezpodmienečný argument pre priznanie nároku na odpočet DPH, ak neboli splnené jeho hmotnoprávne predpoklady. 74. Rozsudok C-154/20 sa týkal situácie, kde skutkové okolnosti jednoznačne preukazovali, že dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, a preto nebolo možné odmietnuť odpočet DPH len z dôvodu jeho neidentifikovania. V predmetnom konaní však správca dane oprávnene spochybnil samotnú reálnosť plnenia na základe konkrétnych dôkazov, vrátane neexistencie dôveryhodnej evidencie o vykonaní prác a rozporov v účtovných dokladoch.

75. Kasačný súd záverom konštatuje, že podľa jeho názoru sa správny súd posudzovanou vecou zaoberal dôsledne. Vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, pričom dospel k správnym a nepochybným záverom o zákonnosti preskúmavaného rozhodnutia.

77. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.