4Sfk/8/2025
ECLI:SK:NSSSR:2025:7021200439.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- KE-8S/104/2021
- IČS
- 7021200439
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): INGEMA, s.r.o., so sídlom Hlivištia 23, 073 01 Hlivištia, IČO: 36575411, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101025639/2021 zo dňa 11. júna 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE- 8S/104/2021- 86 zo dňa 15. októbra 2024, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Správny súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. KE-8S/104/2021- 86 zo dňa 15. októbra 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101025639/ 2021 zo dňa 11. júna 2021 (ďalej ako „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej ako „správca dane“) č. 100308214/ 2021 zo dňa 04. marca 2021 (ďalej ako „rozhodnutie správcu dane“), a ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 130.520,40 eur za
zdaňovacie obdobie august 2012. O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 2. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku všeobecne uviedol, že z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane.
Podľa správneho súdu žalobca nenamietal, že posudzované zdaniteľné obchody, z ktorých mu nebolo uznané právo na odpočet, boli súčasťou reťazca poznačeného daňovým únikom v dôsledku daňového podvodu. Preto závery správcu dane a žalovaného vo vzťahu k splneniu týchto podmienok nie sú predmetom súdneho prieskumu správnym súdom, rozsah ktorého bol vymedzený a limitovaný žalobnými bodmi (námietkami) žalobcu. V rozsahu žalobných námietok bolo v danej veci sporným len odôvodnenie a preukázanie vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode, teda toho, či žalobca vedel alebo vedieť mal a mohol, že zdaniteľným obchodom, z ktorého si uplatňuje odpočet sa zúčastňoval na reťazci obchodov postihnutom daňovým únikom v
dôsledku daňového podvodu. 3. Správny súd nevyhodnotil ako dôvodnú prvú časť žalobných námietok, ktorými žalobca namieta logickú protirečivosť odôvodnenia rozhodnutí správcu dane a žalovaného, keď nerozlišujú medzi tým, či žalobca „vedel“ alebo „vedieť mal a mohol“, že sa svojim zdaniteľným obchodom zúčastňuje na daňovom podvode, teda podľa žalobcu medzi „úmyslom“ a „nedbanlivosťou“. Rovnako ako nedôvodné vyhodnotil námietky žalobcu, ktorými namietal samotné nepreukázanie naplnenia vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode či už vedomej alebo nevedomej.
4. Vo všeobecnosti správny súd uviedol, že už z charakteru a vlastnej podstaty vedomostnej zložky účasti na podvodnom konaní vyplýva, že ide o zložku vnútornú a tým preukázateľnú len nepriamymi dôkazmi, okolnosťami a indíciami zistenými správcom dane, ktoré vo svojom súhrne (súhrn neštandardných okolností) sú spôsobilé odôvodniť záver, že dotknutý daňový subjekt vedel alebo vedieť mal a mohol o účasti na daňovom podvode.
V rámci hodnotenia vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode musí správca dane vziať do úvahy aj to, či daňový subjekt prijal pri výkone svojej činnosti také opatrenia, ktoré je možné rozumne požadovať, aby sa uistil, že jeho zdaniteľný obchod nie je súčasťou daňového podvodu.
5. K namietanej logickej protirečivosti odôvodnenia rozhodnutí finančných orgánov, správny súd uviedol, že prípadné formulačné nepresnosti v odôvodnení rozhodnutia správcu dane a žalovaného nie sú spôsobilé odôvodniť záver o logickej protirečivosti či nepreskúmateľnosti dôvodov ich rozhodnutí, nakoľko z celkového kontextu a prevažujúcej časti nimi vymedzených dôvodov je zrejmé, že súhrnom zistených objektívnych okolností odôvodňovali a najmä podľa názoru správneho súdu aj náležite odôvodnili to, že žalobca „vedieť mal a mohol“, že sa svojim obchodom zúčastňuje na daňovom podvode.
6. K namietanému nerozlišovaniu medzi úrovňami vedomostnej zložky, správny súd konštatoval, že ak súhrn objektívnych zistení, ktorými dôvodia finančné orgány naplnenie vedomostnej zložky dáva dostatočnú oporu pre záver o jej naplnení aspoň na úrovni nevedomej nedbanlivosti (vedieť mal a mohol), potom nepresné subsumovanie objektívnych zistení pod jednotlivé úrovne vedomosti alebo nedôsledné diferencovanie medzi nimi nie je v zásade spôsobilé samo osebe odôvodniť záver o takom kvalitatívnom nedostatku odôvodnenia rozhodnutia, ktoré by mohlo viesť k záveru o jeho nezákonnosti. Rovnako uviedol, že ani stotožnenie vedomostnej zložky na úrovni „vedel“ s „úmyselným zavinením“ ako to prezentoval žalobca, nie je podľa názoru správneho súdu možné bez ďalšieho akceptovať. Taktiež podotkol, že vedomostnú zložku účasti na daňovom podvode ako podmienku odopretia odpočtu dane nie je možné bez ďalšieho stotožňovať so subjektívnou stránkou trestného činu spočívajúcom v zavinení, ako ani daňový podvod, ako dôvod odopretia odpočtu dane v intenciách administratívneho konania nie je možné stotožňovať s daňovým podvodom v intenciách trestnoprávnych.
7. K namietanej logickej rozpornosti odôvodnenia vedomej účasti žalobcu na podvode tým, že neprijal opatrenia na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli súčasťou podvodného konania, pričom žalobca pri tejto námietke „vedomú účasť“ vnímal na úrovni „vedel“, aj v spojení s poukazom na závery uvádzané v rozsudku Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5Afs/190/ 2020 z 23.júla 2021, správny súd uviedol, že v danom prípade, súhrn zistených objektívnych okolností odôvodňoval to, že žalobca „vedieť mal a mohol“, že sa svojim obchodom zúčastňuje na daňovom podvode a už vzhľadom na to považoval túto námietku za nedôvodnú.
8. Podľa správneho súdu v posudzovanej veci sú v rozhodnutí správcu dane a žalovaného, prezentované také zistenia a objektívne okolnosti, ktoré vo svojom súhrne dostatočne nasvedčujú tomu, že žalobca vedieť mal a mohol, že sa svojim zdaniteľný obchodom zúčastňuje na daňovom podvode, a to vrátane okolnosti spočívajúcich vo vyhodnotení rozumnej obozretnosti žalobcu pri tomto zdaniteľnom obchode.
Príkladom išlo o nasledovné podstatné okolnosti: 9. Zdaniteľné obchody, z ktorých si žalobca uplatnil odpočet boli obchodmi v inom podnikateľskom sektore ako podnikal, pričom sa do týchto obchodov zapojil na podnet dodávateľa VENAS a.s. ktorá mala vysoké nadmerné odpočty DPH a naopak žalobca mal
vyššie daňové povinnosti; - žalobca nemal žiadnu vedomosť o podmienkach obchodu, dodávkach tovaru, všetko zabezpečovala spoločnosť VENAS a.s. pričom žalobca nevyžadoval žiadne záruky o pôvode tovaru, ani s ním neprišiel do styku a nevyvíjal snahu o predaj tovaru, ktorý rovnako zabezpečovala spoločnosť VENAS a.s.; - obchodné transakcie nemali ekonomické opodstatnenie, nakoľko nákupné ceny tovaru boli vyššie ako ceny predajné a cena na dobropisných a storno faktúrach bola podstatne nižšia ako v prípade riadnych faktúr.
10. Podľa názoru správneho súdu v posudzovanej veci takto vymedzené zistenia a úvahy správcu dane a žalovaného, dostatočne a logicky odôvodňujú existenciu takých neštandardných okolností pri uzatváraní obchodu ako aj v priebehu ich realizácie, ktoré svedčia o tom, že žalobca minimálne mal a mohol vedieť, že jeho zdaniteľné obchody, z ktorých si uplatňoval odpočet sú spojené s podvodným konaním.
11. Pokiaľ žalobca, po upresnení svojej žalobnej námietky na pojednávaní, namietal, že pri jemu vytýkaných konkrétnych opomenutiach chýba úvaha správcu dane a žalovaného, že ak by učinil jemu vytýkané opomenutia, potom by skutočne mohol vedieť, že je účastníkom podvodného konania, ani túto námietku správny súd nehodnotil ako dôvodnú.
V tejto súvislosti správny súd konštatoval, že správne orgány nie sú povinné dávať návod, ako mal daňový subjekt konať, aby sa vyhol účasti na daňovom podvode, pretože prijatie nevyhnutných rozumných opatrení za týmto účelom má tvrdiť a preukázať daňový subjekt nie správny orgán.
12. Pre úplnosť k námietke žalobcu, že spoločnosť VENAS, a.s. bola zákazníkom žalobcu, teda nešlo o neznámeho „nového“ obchodného partnera a za daných okolnosti v čase predaja nič nenasvedčovalo tomu, že uvedené dodávky môžu byť spojené s daňovým únikom, správny súd uviedol, že ak žalobca subjektívne nevnímal ako neštandardnú skutočnosť, že osobe, ktorú poznal ako svojho odberateľa sanitačného materiálu, s ktorým žalobca obchodoval, prenechá rozhodovanie o obchodoch v úplne novom segmente podnikania, o tieto obchody sa nezaujíma, prenechá dokonca dodávateľovi svoju pečiatku a vystavuje faktúry o ďalších dodávkach tovaru podľa mailových inštrukcii dodávateľa, nič to nemení na tom, že sa tieto skutočnosti finančným orgánom dôvodne javili ako objektívne neštandardné a dostatočne odôvodňujúce záver o naplnení vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode.
13. Správnemu súdu považoval za nedôvodnú aj námietku žalobcu o neprípustnom kompenzovaní nevymožiteľnej dane nepriznaním odpočtu členovi reťazca, ktorý sa podvodného konania nezúčastnil. Uviedol, že v prípade obchodného reťazca preukázane zaťaženého daňovým podvodom je správca dane oprávnený odoprieť odpočet dane ktorémukoľvek a aj každému daňovému subjektu, ktorého zdaniteľný obchod je súčasťou tohto reťazca v prípade preukázania naplnenia vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode. Záverom správny súd nevyhodnotil ako dôvodnú ani námietku žalobcu, ktorou namieta nedostatočné vysporiadanie sa žalovaného s jeho odvolacími námietkami.
Z rozhodnutia žalovaného je zrejmé akým spôsobom sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a dôvody jeho rozhodnutia necharakterizuje zmätočnosť, nedostatok dôvodov a nepreskúmateľnosť.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia
14. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa v § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
15. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že sťažovateľ vedel, že sa svojím obchodom zúčastňuje na daňovom podvode. Poukázal na to, že odoprieť právo na odpočítanie dane je aj v zmysle judikatúry Súdneho dvora možné len výnimočne a preto požiadavku presne vymedziť vedomostnú zložku účasti sťažovateľa na podvodnom konaní nie je možné posudzovať izolovane, pretože tým správca dane preukazuje splnenie svojho dôkazného bremena. Odmietnutie odpočítania dane z dôvodu vedomého zapojenia sa do podvodných reťazcov a z dôvodu nedbanlivosti sú podľa sťažovateľa dva odlišné dôvody, ktoré sa vzájomne vylučujú. Uviedol, že ak daňový subjekt vie, že sa podvodu zúčastňuje, logicky nebude prijímať opatrenia aby tejto situácií zamedzil, pričom poukázal pritom opätovne na rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5Afs/190/2020 z 23.júla
2021. Nejedná sa teda len o formulačné nepresnosti ako tvrdí správny súd, ale ide o závažné rozpory vo vzťahu k dôkaznému bremenu správcu dane a samotnému rozhodnutiu vo veci samej. 16. Sťažovateľ ďalej uviedol, že správny súd odstraňoval vo svojom rozsudku nedostatky rozhodnutia žalovaného a zároveň nesprávne vyhodnotil jeho námietky ako nedôvodné, keď namietal, že rozhodnutia správnych orgánov sú založené na protirečivých záveroch, keď na jednej strane tvrdia, že sťažovateľ sa vedome zúčastnil na podvode ohľadom DPH a na druhej strane tvrdia, že neprijal potrebné opatrenia, aby nebol vedomým účastníkom podvodného konania, resp. že sa žalovaný nedostatočne vysporiadal s námietkami sťažovateľa.
17. Sťažovateľ ďalej v kasačnej sťažnosti namietal, že v prípade preukazovania účasti na daňovom podvode je dôkazné bremeno na správcovi dane, pričom predkladanie dôkazných prostriedkov sťažovateľom je jeho oprávnením, nie povinnosťou, t. j. môže odmietnuť sa k týmto veciam vyjadriť. Poukázal pritom na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/ 31/2016 a sp. zn. 1Sžf/16/2016 zo dňa 17.10.2017 a sp. zn. 1Sžf/88/2016 zo dňa 12.12.2017, pričom uviedol, že pasivita sťažovateľa pri prijímaní opatrení nepostačuje k splneniu dôkazného bremena správcu dane preukázať naplnenie vedomostnej zložky sťažovateľa o účasti na daňovom podvode. Je síce pravdou, že správne orgány nie sú povinné dávať návod, ako mal sťažovateľ konať aby sa vyhol účasti na daňovom podvode, no pre splnenie dôkazného bremena správcu dane v zmysle ustanovenia § 63 ods. 5 Daňového poriadku nepostačuje len formálny výpočet možných opatrení a tvrdenie, že sťažovateľ neprijal príslušné opatrenia obvyklej obchodnej opatrnosti.
18. Opakovane namietal, že je úplne bežné napr. pri trojstranných alebo reťazových obchodoch, že tovar sa dokonca bez skladovania prepravuje od prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi. Za stavu, keď bola potvrdená existencia tovaru a osoby dodávateľa a odberateľov, neprítomnosť daňového subjektu pri prevzatí a odovzdaní tovaru nemôže svedčiť o nedostatočnej pozornosti venovanej predmetnej obchodnej transakcii.
S uvedeným sa podľa sťažovateľa žalovaný a ani správny súd nevysporiadali. Sťažovateľovi nie je zrejmé, na základe čoho žalovaný dospel k záveru, že mohol zistiť pôvod tovaru a jeho reálny a fakturačný
tok. Sťažovateľ namietal, že nevedel a ani nemohol vedieť o reťazci dodávateľov, o pohybe tovaru mimo svojho dodávateľa a odberateľa, o znížení predajnej ceny pod nákupnú cenu atď. V rozhodnutí žalovaného a správcu dane tak podľa neho absentuje úvaha, na základe ktorej dospeli správne orgány k záveru, že ak by sťažovateľ prijal opatrenia, mohol by vedieť, že obchodný reťazec je spojený s daňovým únikom.
19. V závere kasačnej sťažnosti tvrdil, že skutočnosť preukazovanú len nepriamymi dôkazmi možno považovať za preukázanú vtedy, ak na základe výsledkov hodnotenia týchto dôkazov a presvedčivej úvahy je možné bez rozumných pochybností nadobudnúť istotu (presvedčenie) o tom, že skutočnosť, ktorá je predmetom dokazovania sa naozaj stala, že je pravdivá; nestačí, ak prichádza do úvahy len možnosť jej pravdivosti, jej pravdepodobnosť.
Za daných okolností v tvrdení správnych orgánov ide len o domnienky, ktoré nie je možné, a to ani ako súbor osvedčiť ako nepriame dôkazy postačujúce k prijatiu záveru, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že sa svojím nedbanlivostným konaním podieľa na daňovom podvode. 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 11.02.2025 uviedol, že sa so všetkými námietkami sťažovateľa už vysporiadal v administratívnom ako aj súdnom konaní, pričom na svojich vyjadreniach trvá. Z dôkazov zabezpečených správcom dane je podľa žalovaného zrejmé, že sťažovateľovi (ktorý nebol organizátorom podvodného konania, bol pasívnym článkom zisteného reťazca spoločností, ale svojim konaním podvodné konanie prinajmenšom uľahčil a „podal pomocnú ruku osobám stojacím za podvodom“) malo vzniknúť minimálne podozrenie o reálnych dôvodoch obchodov, ktorých sa zúčastnil a o svojej úlohe a postavení v zistenom obchodnom reťazci.
21. Ak sa sťažovateľ spoľahol na kontakty a odporúčania konateľa dodávateľskej spoločnosti VENAS, a.s., ktorá riadila celé obchodovanie s poľnohospodárskymi produktmi, nepostupoval obozretne. Žalovaný trvá na tom, že správca dane preukázal, že sťažovateľ prehliadol neštandardné a zjavne podozrivé okolnosti uskutočňovaných obchodných vzťahov, obchodné transakcie uskutočňoval za pochybných podmienok a teda sa sám vystavil riziku, že sa stane súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. 22. Žalovaný k tvrdeniam sťažovateľa ohľadne vedomostnej zložky posudzovania účasti na daňovom podvode poukázal na rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/3/2023 zo dňa 29.10.2024, sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21.11.2023. Záverom dodal, že námietky sťažovateľa považuje za neopodstatnené a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.
III. Konanie na kasačnom súde
23. Prejednávaná vec bola dňa 26.02.2025 predložená Najvyššiemu správnemu súdu ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn.: 4Sfk/ 8/2025. 24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. 25. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k.: KE- 8S/ 104/2021- 86 zo dňa 15. októbra 2024, ktorým tento zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101025639/2021 zo dňa 11. júna 2021. 26. Kasačný súd z predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu zistil, že správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august - december 2012, o výsledku ktorej bol vyhotovený Protokol č.: 102272514/2019 zo dňa 01.10.2019. Následne vydal správca dane (potom ako jeho skoršie rozhodnutie č. 102900984/2019 zo dňa 16.12.2019 bolo na odvolanie sťažovateľa zrušené rozhodnutím žalovaného č. 101085263/2020 zo dňa 25.06.2020 a vec vrátená správcovi na ďalšie konanie) rozhodnutie č. 100308214/2021 zo dňa 04. marca 2021, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane v sume 130.520,40 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012, na základe neuznania odpočítania dane z prijatých faktúr, ktoré sú bližšie špecifikované v administratívnom spise vystavených: - VENAS, a.s., aktuálne so sídlom Sekčovská 54, 080 01 Prešov, IČO: 36206270, - VENERG s.r.o., aktuálne so sídlom Močiaranska 1, 071 01 Michalovce, IČO: 45282 897 a - MVR s.r.o., aktuálne so sídlom Sekčovská 54, 080 01 Prešov, IČO: 36606219; za dodanie tovaru: repkové výlisky, repka, pšenica, repkový olej, rastlinný olej, a to z dôvodu neuznania práva na odpočet DPH pre účasť na daňovom podvode. 27. Proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
28. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.
29. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
30. Podľa§ 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
31. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu
dane. 32. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
33. Podľa § 3 ods. 5 Daňového poriadku správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 34.
Podľa§ 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa
osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 35. Podľa§ 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
36. Podľa§ 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 37. Úlohou správneho súdu v preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia.
38. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, preskúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a konanie jemu predchádzajúce, najmä z pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.
39. Kasačný súd k námietkam sťažovateľa uvádza, že odpočítanie dane môže byť aj v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva (napríklad rozsudky vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd, vo veci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, alebo vo veci C- 80/11 a C- 142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid.).
40. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).
41. Daňovým podvodom pritom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.:
Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Judikatúrou ja daňový podvod definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č.j. 5 Afs 60/2017-60).
42. Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25).
Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou.
43. Pri daňových podvodoch je spravidla možné konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci takéhoto podvodu nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a pre posúdenie nároku na odpočítanie dane je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami (k tomu porovnaj napr. aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 21. apríla 2022, č. j. 10 Afs 479/2021-56). 44.
Vychádzajúc z administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci správca dane ako aj žalovaný pri nepriznaní práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov argumentovali, že sťažovateľ sa v dotknutom obchodnom reťazci spornými obchodmi, či už vedome alebo v dôsledku zanedbania primeranej obozretnosti, zúčastnil na plnení poznačenom
daňovým podvodom. 45. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.
Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne (2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).
46. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci nebolo medzi účastníkmi sporné (rovnako ani predmetom správnej žaloby, či kasačnej sťažnosti), že v dotknutom obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku (na strane subdodávateľa - spoločnosti LECRAST, spol. s.r.o.). Rovnako nie je sporné, že k daňovému úniku došlo v dôsledku daňového podvodu, ktorý mal byť spáchaný v nadväznosti na činnosť spoločnosti, ktoré boli účelovo zapojené do obchodného reťazca.
47. Správca dane a žalovaný tak aj podľa názoru kasačného súdu riadne objasnili mechanizmus daňového podvodu v predmetnej veci, ktorý spočíval v tom, že tovar bol dovážaný od dodávateľov z Poľska a Maďarska, pričom na počiatku reťazca bola spoločnosť LECRAST s.r.o., ktorá daň neodviedla (a za ktorú dojednával obchody a komunikoval s dodávateľmi štatutár spoločnosti VENAS a.s.), a za ktorú sa následne umelo vkladali spoločnosti PAFOS SK s.r.o., QANT s.r.o., ASTRON s.r.o., SECRET GROUP s.r.o., PRVÁ DISTRIBUČNÁ SK s.r.o. . Ďalšími členmi reťazca boli personálne a majetkovo prepojení priamy dodávatelia sťažovateľa - spoločnosti VENAS, a.s., VENERG s.r.o. a MVR s.r.o., ktorí dodávali tovar sťažovateľovi, ktorý bol ďalej dodávaný jeho odberateľom v zahraničí.
Priamy dodávateľ sťažovateľa, spoločnosť VENAS a.s., tak vytvorila sieť tuzemských spoločností za účelom získania daňového zvýhodnenia a to formou čerpania nadmerných odpočtov na DPH vo svoj prospech, keď na začiatku reťazca vznikol daňový únik. Podľa zistení správcu dane
bol tovar už na samotnom začiatku obchodného reťazca zo zahraničia dovezený do skladov spoločnosti VENAS a.s. v Strede nad Bodrogom, kde zostal počas tuzemských prevodov a odtiaľ bol vyvážaný do zahraničia. Reálny tok tovaru preto nezodpovedal tomu fakturačnému. Uvedené skutočnosti sťažovateľ ani nijakým spôsobom nenamietal.
48. Druhým testom je tzv. vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v preukázaní objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že sťažovateľ o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel. Z doteraz uvedeného je zrejmé, že právo na odpočítanie dane z obchodov s deklarovanými priamymi dodávateľmi nebolo sťažovateľovi nepriznané z dôvodu spáchania daňového podvodu, ale z dôvodu jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Medzi sťažovateľom a žalovaným bolo sporné práve to, či sťažovateľ s ohľadom na všetky okolnosti vedel alebo aplikujúc primeranú obozretnosť, mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
49. Kasačný súd k námietkam sťažovateľa ohľadne vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode uvádza, že nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľ vedel alebo mal a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21.11.2023 alebo sp. zn. 4Sfk/5/2023 zo dňa 27.03.2024).
Pre úplnosť kasačný súd k tejto námietke sťažovateľa dodáva, že z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že tento sťažovateľovi vyčíta najmä zanedbanie primeranej obozretnosti a starostlivosti daňového subjektu, resp. neprijatie dostatočného množstva opatrení na uistenie, že pri realizácii sporného obchodu sa nebude zúčastňovať plnenia poznačeného daňovým podvodom. Inými slovami, správca dane a žalovaný tak sťažovateľovi vyčítajú (na podklade zistených skutočností), že sa v dôsledku svojej neodôvodnenej neopatrnosti a zanedbania prevencie dostal do podvodného obchodného reťazca. Keby túto obozretnosť dodržal, mal a mohol vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom.
50. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo
vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
51. Kasačný súd konštatuje, že z obsahu administratívneho spisu má za preukázanú minimálne nevedomú nedbanlivosť (a teda i splnenie vedomostného testu) u sťažovateľa a to na základe skutkových okolností zistených správcom dane. Sťažovateľ podnikal v oblasti maloobchodného a veľkoobchodného predaja inštalačného materiálu, vybavenia kúpeľní, omietkarských či maliarskych prác, ako aj so stavebnou činnosťou, obkladania stien, výrobou nábytku či upratovacích služieb, pričom zdaniteľné obchody, z ktorých si uplatnil odpočet, boli obchodmi, ktoré boli pre sťažovateľa v úplne inom, resp. pre neho novom podnikateľskom sektore (kúpa a predaj poľnohospodárskych a potravinárskych komodít).
Sám sťažovateľ pritom k dôvodom uskutočnenia predmetných obchodov uviedol (zápisnica o miestnom zisťovaní č. 9801404/5/4845791/2013 zo dňa 29.10.2013), že spoločnosť VENAS a.s. mala vysoké nadmerné odpočty na DPH, chýbali jej finančné prostriedky a naopak sťažovateľ mal vyššie daňové povinnosti, preto bolo dohodnuté, že sťažovateľ odkúpi tovar od spoločnosti VENAS a.s. až do doby pokiaľ táto spoločnosť zabezpečí na tovar odberateľa a zároveň si týmito obchodmi sťažovateľ zabezpečil príjmy ročne približne 50.000,- eur. Uvedený spôsob
výberu obchodného partnera, ktorý navyše nemal žiadne ekonomické opodstatnenie a ani žiadnu pridanú hodnotu, sa tak javí ako účelový. 52. Rovnako sťažovateľ uviedol, že konateľ spoločnosti VENAS a.s. bol zákazníkom sťažovateľa a túto spoluprácu mu navrhol pri spoločných sedeniach s tým, že všetko okolo obchodu s danou komoditou zabezpečí on. Sťažovateľ teda svojho dodávateľa VENAS a.s., ktorý zabezpečoval priebeh všetkých obchodov poznal, pričom prílohy faktúr (CMR doklady ale aj vážne lístky) boli podpisované zamestnankyňou spoločnosti VENAS a.s.
Podľa zistení správcu dane, tovar bol od začiatku obchodného reťazca uskladnený v Strede nad Bodrogom, sťažovateľ s ním neprišiel do styku, nemal žiadnu vedomosť o dodávkach tovaru, o skladovaní, kvalite či preprave tovaru, vyskladnení tovaru alebo aj odovzdaní tovaru odberateľom a aj vybavovanie expedičných zásielok mala na starosti len zamestnankyňa spoločnosti VENAS
a.s. Sťažovateľ nevyvíjal žiadnu aktívnu činnosť, ktorá by smerovala k predaju tovaru, alebo získaniu odberateľov. Odberateľov sťažovateľa totiž riešila výhradne dodávateľská spoločnosť VENAS a.s., pričom odberateľmi boli spoločnosti, ktoré so spoločnosťou VENAS a.s. už spolupracovali resp. boli prvotnými dodávateľmi obchodovaného tovaru.
53. Za jednu zo zásadných, správcom dane preukázaných skutočností, kasačný súd považuje, že uskutočnené obchodné transakcie nemali žiadne ekonomické opodstatnenie, keď nenapĺňali základný princíp podnikania, ktorým je dosahovanie zisku, nakoľko nákupné ceny komodít boli vyššie ako ceny predajné. Z uvedeného je aj podľa kasačného súdu zrejmé, že sa jednalo iba o prefakturáciu tovaru s cieľom zníženia daňovej povinnosti. Obdobne to platí aj v prípade dobropisných faktúr, pri ktorých bola cena za komoditu výrazne nižšia ako v prípade riadnych faktúr za dodaný tovar, pričom vo vystavených dobropisoch absentovali odvolávky na riadnu faktúru, ktorej sa dobropisná faktúra týkala a rovnako nebolo zrejmé, aké množstvo tovaru sa
malo stornovať. 54. Práve tieto skutočnosti považoval kasačný súd za kľúčové z pohľadu preukázania vedomostnej stránky účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v predmetnej veci. Žiadnu z vyššie uvedených skutočností sťažovateľ zároveň ani nijakým spôsobom nerozporoval.
55. Okrem vyššie uvedených pochybností o samotnom obchodnom vzťahu možno konštatovať, že sťažovateľ pri deklarovaných obchodoch neprijal žiadne osobitné opatrenia, nevykazoval žiadny záujem o svojich dodávateľov alebo o podmienkach obchodu a spôsobe obchodovania, o krokoch dodávateľov a ich požiadavkách na zabezpečenie celého obchodného reťazca. Rovnako sa sťažovateľ nijako fyzicky nepodieľal na deklarovaných obchodoch a všetky náležitosti obchodu ponechal na spoločnosť VENAS a.s., ktorej ponechal aj svoju pečiatku, faktúry, dokumenty pričom nevyžadoval žiadne záruky a informácie o pôvode či kvalite tovaru a priebehu obchodov.
56. Kasačný súd v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane taktiež zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
Preto neobstoja ani námietky sťažovateľa, že nemal ako vedieť o pohybe a pôvode tovaru a rovnako o predajných a odkupných cenách komodít. Ako obchodník s tovarom, s ktorým dovtedy neobchodoval, ale aj ako skúsený obchodník s dlhoročnou praxou vo svojom podnikateľskom sektore, mu mala byť zrejmá cena predmetných komodít (za akú cenu tovar nakupuje a za akú predáva), s ktorými chcel obchodovať a rovnako mal a mohol prejaviť záujem o obchody, ktoré uzatváral, resp. mu musel byť zrejmý účel samotného obchodu. Podľa kasačného súdu, námietka sťažovateľa, že nevedel o predajných cenách komodít je tak ba priam až účelová, keď je to práve sťažovateľ, ktorý s tovarom mienil obchodovať a preto je to práve on, ktorý mal zabezpečiť základné informácie ohľadne svojich vlastných uskutočnených obchodoch. Kasačný súd taktiež podotýka, že sťažovateľ nijako neozrejmil ani pochybnosti ohľadne dobropisných faktúr, v ktorých absentovala odvolávka na riadnu faktúru a nebolo z nich zrejmé o aké množstvo tovaru sa jedná.
57. Kasačný súd dodáva, že v dotknutých obchodoch ide o okolnosti, ktoré nastali priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa, ktoré sám v rámci konania pred správcom dane uviedol alebo vyplývajú z vykonaného dokazovania. 58. Kasačný súd tiež uvádza, že uvedené tvrdenia sťažovateľa skôr potvrdzujú, že sa sťažovateľ o uskutočnené obchody nezaujímal, keď bez toho aby si zistil cenu komodít alebo pôvod či tok tovaru a zabezpečil priebeh obchodu, resp. bez akéhokoľvek preverenia dodávateľov a odberateľov odovzdal pečiatku osobe dodávateľa, pričom o obchodoch len prijímal emaily s uvedením informácií potrebných pre vystavenie faktúr, a ani nekontroloval, či tovar bol aj reálne odpredaný a opustil areál spoločnosti dodávateľa VENAS a.s.
Kasačný súd dodáva, že nie je jeho úlohou a ani úlohou žalovaného a ani správcu dane vymedzovať, aké opatrenia mal sťažovateľ prijať aby sa vyhol účasti na daňovom podvode, avšak z dokazovania vykonaného v administratívnom konaní možno konštatovať, že sťažovateľ nevykonal žiadne kroky alebo opatrenia aby takejto situácií predchádzal, resp. nebolo preukázané, že konal v
dobrej viere. 59. Všetky vyššie uvedené skutočnosti tak podľa kasačného súdu zároveň napĺňajú aj tretí stupeň tzv. Axel Kittel testu na preukázanie existencie daňového podvodu, konkrétne due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu. Ten spočíva v posúdení, či táto osoba (sťažovateľ) prijala opatrenia, ktoré od nej je možné rozumne vyžadovať, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode, umožňuje i za predpokladu splnenia objektívneho i subjektívneho Axel Kittel testu existencie daňového podvodu osobe uplatňujúcej si právo na odpočítanie dane (sťažovateľovi) preukázať, že prijala dostatočné opatrenia na to aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode.
Kasačný súd v tejto súvislosti opäť poukazuje na vyššie skutkové zistenia, z ktorých je zrejmé, že sťažovateľ žiadne relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode neprijal. 60. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že uzatvorené obchodné vzťahy sťažovateľa s deklarovanými dodávateľmi boli samo o sebe pochybné a podozrivé. Kasačný súd nespochybňuje právo sťažovateľa napriek týmto pochybnostiam uzavrieť obchodný vzťah. Ak však podnikateľský subjekt, aj za takto pochybných podmienok a bez ďalších relevantných opatrení, uskutoční obchodnú transakciu, preberá na seba riziko, že jeho plnenie môže byť spojené s daňovým podvodom a z tohto dôvodu mu nemusí byť uznané právo na odpočítanie dane z uskutočneného obchodu.
61. Kasačný súd berie na vedomie, že existencia tovaru bola potvrdená, rovnako ako aj totožnosť dodávateľa a odberateľov, ako aj vystavenie sporných faktúr, tieto skutočnosti však nie sú sporné a nemajú žiadnu relevanciu z pohľadu zisteného dôvodu nepriznania odpočítania dane. Žalovaný a správca dane v predmetnej veci totiž nespochybňujú splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva, ale to, že v zistenom obchodnom reťazci došlo k podvodnému daňovému úniku a na tomto reťazci vedome (vedel alebo mal vedieť) participoval aj sťažovateľ. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (medzi ktoré patrí aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. Pre uvedené je teda zrejmé, že v danom prípade nebolo potrebné špeciálne zohľadňovať dodanie deklarovaného plnenia, keďže jeho existencia musela byť správcom dane prezumovaná už v momente, kedy nadobudol podozrenie o poznačení dotknutého obchodného reťazca podvodom, v opačnom prípade by správca dane odmietol odpočet DPH z dôvodu nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.
62. Kasačný súd s ohľadom na vyššie uvedené uzatvára, že správcovi dane a žalovanému sa podarilo preukázať, že sťažovateľ prehliadol pochybnosti týkajúce sa uskutočňovaného obchodného vzťahu, neprijal dostatočné preventívne opatrenia a tým sa vystavila riziku, že sa stane súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
Inými slovami nepostupoval primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohol vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery kasačného súdu v spojení so závermi správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Nemožno preto konštatovať, že by sťažovateľ bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.
63. V tomto kontexte podľa názoru kasačného súdu neobstojí tvrdenie sťažovateľa o nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, keďže je z jeho obsahu zjavné, že ním bolo reflektované na všetky podstatné skutočnosti a námietky sťažovateľa. Kasačný súd má v tejto súvislosti za to, že správny súd sa posudzovanou vecou zaoberal dôsledne, náležite sa vysporiadal s podstatnými žalobnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré odôvodnil náležite a presvedčivo, pričom dospel k správnym záverom o zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného.
64. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady odôvodnenia rozhodnutia, na základe ktorých rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok správneho súdu všetky relevantné atribúty riadneho odôvodnenia spĺňa, pričom sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými otázkami prejednávanej veci.
65. Kasačný súd po vyhodnotení kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa v zásade odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov vo veci samej uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku správneho súdu a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.
66. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.
67. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 25. septembra 2025