4Sfk/83/2022

1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2016, o ktorej vyhotovil protokol č. 100233649/2019 z 18. januára 2019. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane neuznal žalobcovi uplatnené právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa XADRAK, s.r.o. vystavených na základe zmluvy z 30.12.2013 za triedenie odpadu (vytriedené vrecia big bag). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 101092477/2019 zo dňa 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3800 eur na DPH za zdaňovacie obdobie január 2016, rozhodnutím č. 101092616/2019 zo dňa 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4490 eur na DPH za zdaňovacie obdobie február 2016, rozhodnutím č. 101092705/2019 zo dňa 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3990 eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2016, rozhodnutím č. 101092832/2019 zo dňa 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3705 eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2016, rozhodnutím č. 101092900/2019 zo dňa 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4360 eur na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2016, rozhodnutím č. 101092975/2019 zo dňa 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4040 eur na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2016 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutia“). 3. Preskúmavanými rozhodnutiami č. 102189029/2019 zo dňa 18.09.2019, č. 1102188986/ 2019 zo dňa 18.09.2019, č. 102188186/2019 zo dňa 18.09.2019, č. 102188122/2019 zo dňa 18.09.2019, č. 102188083/2019 zo dňa 18.09.2019 a č. 102187963/2019 zo dňa 18.09.2019 rozhodol žalovaný o odvolaniach žalobcu proti prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane tak, že prvostupňové rozhodnutia správcu dane potvrdil (ďalej len „napadnuté rozhodnutia“). 4. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi právo na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z dodaných služieb od spoločnosti XADRAK, s.r.o. z dôvodu, že žalobca nepreukázal prijatie služieb od deklarovaného dodávateľa XADRAK, s.r.o. 5. Orgány finančnej správy ustálili, že žalobca nepreukázal prijatie služieb od deklarovaného dodávateľa XADRAK, s.r.o. Vyjadrenia konateľov spoločností zapojených v obchodnom reťazci považovali za účelové, príliš všeobecné a nepodložené žiadnymi dôkazmi. Spoločnosť XADRAK, s.r.o. a ani jej subdodávateľské spoločnosti nemali materiálne, personálne a ani technické podmienky pre realizáciu deklarovaných služieb. Naopak z vykonaného dokazovania podľa názoru žalovaného vyplynulo, že správca dane preukázal vykonanie služieb spoločnosťou ASSESS, s.r.o. Túto skutočnosť oprel o prílohy odberateľských faktúr obsahujúce zoznam zamestnancov vykonávajúcich triedenie odpadu a vyjadrenie Sociálnej poisťovne, že ide o osoby, ktoré boli prihlásené na povinné odvody ako zamestnanci spoločnosti ASSESS, s.r.o. Združenie ASSESSOR, o.z. a spoločnosť ASSESS, s.r.o. sú personálne prepojené v osobe konateľa pána Jozefa Urda.

10. V napadnutom rozsudku správny súd uviedol, že žalobca v zdaňovacích obdobiach január 2016 - jún 2016 uplatnil odpočítanie DPH za predmet dodania „vytriedené vrecia big bag“ od dodávateľa XADRAK, s.r.o. Preverením obchodného reťazca správca dane zistil, že dodávateľská spoločnosť XANDRAK, s.r.o. mala plnenie big bagov sprostredkovať prostredníctvom spoločnosti MARFI, s.r.o. a tá prostredníctvom ďalších spoločností W.I_S_ CONTROL s.r.o. a JK&OŠ s.r.o. Správca dane preverením tohto obchodného reťazca ďalej zistil, že žiadny z konateľov zapojených spoločností (JK&OŠ s.r.o./W.I_S_ CONTROL s.r.o. - MARFI, s.r.o. - XADRAK, s.r.o.) nevedel uviesť mená osôb, ktoré mali služby vykonať, nevedeli bližšie informácie o poskytovaných službách, nepredložili žiadne dôkazy preukazujúce uskutočnenie zdaniteľných obchodov, v rozhodujúcom období ani nemali dostatok zamestnancov, resp. žiadnych. Zástupcovia spoločností JK&OŠ s.r.o./W.I_S_ CONTROL s.r.o nevedeli uviesť subdodávateľov, pričom ani iné spoločnosti nedeklarovali dodanie pre tieto spoločnosti.

Medzi spoločnosťou ASSESS, s.r.o. a obchodným reťazcom deklarovaným žalobcom pritom nie je žiadny zmluvný vzťah. Tento obchodný reťazec preto nemohol viesť k dodaniu prác/služieb žalobcovi. 12. Správny súd konštatoval, že žalobca nepreukázal, že mu deklarované plnenie dodal dodávateľ uvedený na faktúre a v tomto smere neuniesol svoje dôkazné bremeno.

13. Správny súd zdôraznil, že v predmetnej veci nebola spochybnená realizácia služieb ako takých, ale to, že služba bola dodaná v reťazci deklarovaných dodávateľov. Podľa názoru správneho súdu, správca dane a žalovaný nepochybili, keď konštatovali, že žalobca nepreukázal dodanie služieb spoločnosťou XADRAK, s.r.o., že faktúry vyhotovené touto spoločnosťou neodrážajú reálnu skutočnosť, a že žalobca neuniesol dôkazné bremeno.

14. Podľa správneho súdu neobstojí ani argumentácia žalobcu, ak s odkazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 7Sžf/41/2013 namietal, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponoval dôkazom - faktúrami preukazujúcimi existenciu materiálneho plnenia.

16. Správny súd sa nestotožnil ani s námietkou nepreskúmateľnosti rozhodnutí správnych orgánov a uviedol, že tieto vychádzajú z náležite a dostatočne zisteného skutkového stavu a odôvodnenia ich rozhodnutí obsahujú vysporiadanie sa so všetkými podstatnými námietkami žalobcu, sú riadne a zrozumiteľné.

17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).

18. Sťažovateľ tvrdí, že konal v dobrej viere, fakturované služby boli riadne, reálne vykonané a materiálna existencia nebola správcom dane spochybnená. Skutočnosť, že na strane dodávateľa vznikli pochybnosti pre preverovaní zdaniteľného plnenia nemôže ísť na ťarchu sťažovateľa, keď služby boli riadne dodané, sťažovateľ za ne zaplatil dodávateľovi faktúry. Správny súd a žalovaný preto podľa sťažovateľa prijali nesprávny právny záver.

19. Podľa názoru sťažovateľa je nesprávny právny záver správneho súdu, že plnenie big bagov vykonali zamestnanci spoločnosti ASSESS s.r.o., ktorá je personálne prepojená so sťažovateľom, pričom neexistuje žiadny fakturačný či zmluvný vzťah medzi spoločnosťou ASSESS s.r.o. a spoločnosťou XADRAK, s.r.o., MARFI, s.r.o., resp. spoločnosťami W.I_S_ CONTROL s.r.o. a JK&OŠ s.r.o. Konateľ dodávateľa Rastislav Kardoheli potvrdil dodanie služieb, potvrdil vystavenie a úhradu faktúr. Rovnako aj konateľ spoločnosti MARFI, s.r.o. Július Rác potvrdil, že pre XADRAK, s.r.o. zabezpečil služby, pričom tieto služby vykonali osoby zabezpečené spoločnosťou JK&OŠ s.r.o. Vedúca prevádzky odberateľa spoločnosti Technické služby mesta Prešov, a.s. tiež potvrdila, že práce boli vykonané zamestnancami sťažovateľa.

22. Žalovaný sa vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v plnom rozsahu stotožnil s právnymi závermi správneho súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

25. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.

26. Kasačný súd sa podrobne oboznámil s napadnutým rozsudkom a jemu predchádzajúcim konaním ako aj s vyššie uvedenými rozsudkami kasačného súdu, ktoré boli vydané v obdobných veciach sťažovateľa. V tomto smere konštatuje, že ide o veci totožných účastníkov, ktoré sa týkajú obdobného/totožného predmetu súdneho konania.

Odlišnosť medzi predmetnými prípadmi tak v podstatnom naozaj spočíva len v zdaňovacích obdobiach, spisových značkách a v časti sporného obchodného reťazca, konkrétne v osobe deklarovaných druhých subdodávateľov spoločností JK&OŠ s.r.o. a W.I_S_ CONTROL s.r.o. alebo SER - MAR, s.r.o.

sťažovateľ, či už v podanej správnej žalobe alebo v kasačnej sťažnosti, neargumentuje, že by niektoré zo zistení týkajúce sa druhých subdodávateľov boli relevantné či zle vyhodnotené. Práve naopak, s odkazom na ustálenú rozhodovaciu činnosť sťažovateľ len vo všeobecnosti namieta, že rozhodnutia žalovaného nemôžu byť postavené na pochybnostiach týkajúcich sa subdodávateľov a tieto pochybnosti ani nemožno zohľadňovať.

Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie odkazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. „IV.B K pochybnostiam správcu dane a žalovaného

30. 46. Súc viazaný vymedzením spornej právnej otázky zo strany sťažovateľky kasačný súd konštatuje, že pochybnosť správcu dane a žalovaného je postavená na tom, že zamestnanci uvedení na zozname, ktorý bol prílohou faktúry od sťažovateľky pre spoločnosť Technické služby mesta Prešov, a. s., boli podľa evidencie Sociálnej poisťovne vedení ako zamestnanci spoločnosti ASSESS, s.r.o. (body 13 až 15 tohto rozsudku). Skutočnosť, že práce mali vykonávať práve osoby uvedené na prílohe odberateľskej faktúry potvrdil vo svojom vyjadrení aj konateľ sťažovateľky (bod 5 tohto rozsudku). Pochybnosť správcu dane a žalovaného je posilnená tiež zistením, že spoločnosti XADRAK, s.r.o., MARFI, s.r.o. a SER - MAR, s.r.o. nemali evidovaných žiadnych zamestnancov, ktorými by mohli deklarované práce vykonávať

I keď konatelia predmetných spoločností potvrdzovali dodávanie deklarovaných plnení, nevedeli uviesť zamestnancov, ktorí tieto plnenia vykonávali, v akom type pracovného pomeru (či obdobného pomeru), kto im zabezpečoval materiálne a technické podmienky pre výkon práce či osoby, ktoré nad pracovníkmi vykonávali dohľad. Nešlo pritom o veľké spoločnosti, pri ktorých by bola pochopiteľná delegácia pracovných úloh a zástupcovia predmetných spoločností ani neuviedli iné osoby, ktoré by mali na zodpovednosti predmetné obchodné

33. 49. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej

1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový

Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

36. 52. Podľa názoru kasačného súdu pochybnosti správcu dane nevyvracia ani sťažovateľkou akcentovaný dôkaz - rekapitulácia miezd zamestnancov spoločnosti ASSESS, s.r.o. za rok 2015. Kasačný súd dáva do pozornosti, že k nezrovnalostiam ohľadne formálne deklarovaných odpracovaných hodín zamestnancami pre spoločnosť ASSESS, s.r.o. a reálne vykonanými prácami môže dôjsť z rôznych dôvodov, napr. z dôvodu administratívnej chyby či z dôvodu tzv. „čiernej práce“ alebo z dôvodu porušenia pracovnoprávnych predpisov (vyplácanie mzdy „na ruku“, odpracovanie väčšieho množstva hodín, ako je deklarované na výplatnej páske a pod.). Samotná rekapitulácia miezd spoločnosťou ASSESS, s.r.o. preto podľa názoru kasačného súdu bez ďalšieho nedokazuje faktické množstvo vykonanej práce a ani to, či boli práce vykonané dotknutými osobami uskutočnené pre spoločnosť ASSESS, s.r.o. ako oficiálneho, legálneho zamestnávateľa alebo pre inú spoločnosť. Takýto dôkaz preto bez ďalšieho nemá potenciál vyvrátiť pochybnosť správcu dane a žalovaného v tejto veci postavenú na (i) zozname

Rekapitulácia miezd predložená sťažovateľkou teda nie je dôkazom, ktorým by sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno a vyvrátila relevantné pochybnosti/nezrovnalosti zistené správcom dane. 37. 53. Kasačný súd si uvedomuje, že samotná skutočnosť, že určité osoby sú evidované ako zamestnanci spoločnosti ASSESS, s.r.o. bez ďalšieho neznamená, že nemohli vykonávať aj ďalšie práce pre iný subjekt, ktorý si nemusel plniť svoje zákonné povinnosti k Sociálnej

Takýto dôkaz však sťažovateľka na obhajobu ňou uplatneného nároku nenavrhla vykonať. Nie je pritom úlohou administratívnych orgánov, správneho súdu a ani kasačného súdu nahrádzať procesnú pasivitu sťažovateľky, na ktorej ležalo dôkazné bremeno - teda procesnú zodpovednosť za vysvetlenie relevantných nezrovnalostí zistených správcom dane a

39. 55. Aj v tejto časti bola preto kasačná sťažnosť sťažovateľky nedôvodná.

40. 56. Ostatnou námietkou sťažovateľky bolo, že správca dane vykonaním miestneho zisťovania v priestoroch odberateľa Technických služieb mesta Prešov, a. s. a kladením otázok prítomným zamestnankyniam obchádzal inštitút ústneho pojednávania a neprizval naň sťažovateľku. 41. 57. Sťažovateľka v tejto časti namieta procesné pochybenie. Reflektujúc zmysel a význam procesných pravidiel je na mieste zdôrazniť, že procesné nedostatky v postupoch správneho orgánu môžu byť dôvodom na zrušenie rozhodnutia len v prípade, ak mohli mať vplyv na jeho správnosť a zákonnosť. Rozhodnutie nemožno zrušiť len preto, aby sa zopakoval proces v záujme odstránenia jeho formálnych nedostatkov, pokiaľ by takýto postup nemohol privodiť vecne iné či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka konania (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sž 98-102/02 zo dňa 17. decembra 2002, publikované ako R 122/2003; sp. zn. 8 Sžh 1/2010 zo dňa 20. mája 2010, publikované ako R 103/2011 a iné). 42. 58. Kasačný súd dáva v súvislosti s nastolenou námietkou do pozornosti, že správca dane a žalovaný nespochybnili reálnosť vykonaných služieb/prác pre Technické služby mesta Prešov, a.s. Pochybnosti správcu dane a žalovaného sa v predmetnej veci vôbec netýkali Technických služieb mesta Prešov, a.s. a v podstatnom neboli postavené ani na zisteniach správcu dane zo sporného miestneho zisťovania. Pochybnosti správcu dane v predmetnej veci boli založené na skutočnostiach zistených z podkladov priamo od sťažovateľky a na zisteniach týkajúcich sa evidencie konkrétnych zamestnancov (bod 46 tohto rozsudku). 43. 59. Zohľadňujúc už uvedené východiská týkajúce sa procesných nedostatkov, bez záveru o tom, či spochybnené miestne zisťovanie bolo alebo nebolo zákonným dôkazom, kasačný súd konštatuje, že nejde o rozhodujúci dôkaz v predmetnom konaní. Aj po jeho vylúčení by naďalej v plnom rozsahu obstáli závery správcu dane a žalovaného, ako aj podstatné skutkové zistenia, na ktorých sú ich závery postavené (týmto zisteniam sa kasačný súd venoval bližšie v časti IV.B tohto rozsudku). Podľa názoru kasačného súdu preto nejde o takú vadu, ktorá by mala negatívny dopad na právnu situáciu sťažovateľky a mohla by jej, v prípade zrušenia napadnutého rozhodnutia, priniesť priaznivejšie rozhodnutie vo veci. Kasačný súd preto aj v tejto časti považoval kasačnú sťažnosť sťažovateľky za nedôvodnú.“ 44. So zreteľom na všetky uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil podané námietky ako nedôvodné.