4Sfk/86/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky): L.. W. B., nar. XX. J. XXXX, trvalo bytom XXX XX M. A. XXX, IČO: 37164996, zastúpenej advokátskou kanceláriou KVASŇOVSKÝ & PARTNERS/ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom Dunajská 32, 811 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102154791/2017 zo dňa 11. októbra 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/30/2022-48 zo dňa 4. apríla 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane uviedol, že žalobkyni neuznal odpočet dane podľa § 49 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) za nadobudnutie tovaru od dodávateľov - poľských daňových subjektov: SPOLKA JAWNA MIKULEC (faktúra vat. Nr. 123/2010 - plastové nádoby a vat Nr. 129/2010) a FIRMA HANDLOWA - USLUGOWA, Marian Mikulec (faktúry špecifikované na str. 9 prvostupňového rozhodnutia - sója a kŕmna zmes) z dôvodu, že tieto faktúry nedokumentujú skutočné transakcie - boli tam fiktívne transakcie, resp. že bolo zistené, že vecné plnenie z faktúr nenastalo.

Pokiaľ žalobkyňa žiadala o zabezpečenie opätovného výsluchu svedka L. L. (na základe výsledkov daňovej kontroly potvrdil, že išlo o fiktívne zdaniteľné obchody a opravil aj súhrnné výkazy), žalovaný sa stotožnil so správcom dane, ktorý navrhované vypočutie svedka nepovažoval za dôvodné, pretože preverenie poľskou daňovou správou považoval za dostatočne preukázané.

Z tohto dôvodu opravil aj súhrnný výkaz za kontrolované obdobie. Rovnako - s ohľadom na zistenia z medzinárodnej výmeny informácií podľa osobitných predpisov (ďalej aj ako „MVI“) -námietku žalobkyne o nedostatočnom, resp. nesprávnom preklade odpovede poľskej daňovej správy žalovaný považoval za právne irelevantnú. Tiež argumentoval tým, že vývoz tovaru do iného členského štátu nepotvrdili ani vodiči motorových vozidiel, ktorých na návrh žalobkyne správca dane vypočul vo vyrubovacom konaní. Žalobkyňa teda nepreukázala, že bola splnená základná podmienka oslobodenia od dane, a to, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tejto prepravy fyzicky opustil územie Slovenska.

6. Krajský súd v Prešove (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č. k. 3S/64/2017-60 zo dňa 22. novembra 2018 (ďalej aj ako „skorší rozsudok“) zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia.

konanie. Najvyšší správny súd v zrušujúcom rozsudku sp. zn. 4Sfk/5/2022 krajskému súdu vytkol, že z odôvodnenia rozsudku nie je zrejmé, na základe akých konkrétnych skutkových okolností a dôkazov dospel krajský súd k svojmu záveru a akým spôsobom na skutkový stav daný v prejednávanej veci aplikoval relevantné ustanovenia právnych predpisov.

súd skonštatoval, že aj keď zdanlivo krajský súd na žalobné námietky reagoval, kvalitatívne nemožno vyslovené právne závery považovať za dostatočné pre naplnenie princípov spravodlivého procesu. Krajský súd zvolil spôsob argumentácie, keď na zásadné otázky týkajúce sa prejednávanej veci odpovedal odkazom na právnu úpravu alebo reprodukovaním záverov žalovaného, vyhol sa však priamej reakcii na konkrétne žalobné námietky vznesené pri každej takejto zásadnej otázke. Konkrétnosť žalobných námietok musí podľa kasačného súdu nájsť svoje adekvátne premietnutie do konkrétnosti argumentácie správneho súdu v odôvodnení jeho rozsudku.

8. Krajský súd podotkol, že Daňový poriadok v ustanovení § 24 upravuje, že dôkaznú povinnosť má daňový subjekt, ktorý preukazuje všetky skutočnosti a údaje v daňových priznaniach alebo v iných podaniach, ďalej skutočnosti v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (vyrubovacieho konania, odvolacieho konania) na preukázanie ktorých je správcom vyzvaný a tiež úplnosť, vierohodnosť a správnosť záznamov a evidencií, ktoré je povinný viesť.

78/2011-17 zo dňa 23.02.2011). 9. K namietanému prekročeniu daňovej kontroly krajský súd poukázal na rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sžfk/34/2018 zo dňa 31.03.2022, ktorý argumentoval rozsudkom Súdneho dvora Európskej únie rozsudkom vo veci C-186/20 zo dňa 30.09.2021, v zmysle ktorého článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie“) v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. V tu uvedenej veci kasačný súd tiež uviedol, že nie je nutné opätovne predložiť (žalobcom nanovo formulované, resp. modifikované) prejudiciálne otázky Súdnemu dvoru Európskej únie nakoľko, v rozsudku vo veci C-186/20 na tieto otázky bolo uspokojivým spôsobom zodpovedané.

Správny súd preto považoval túto žalobnú námietku za nedôvodnú. 11. Návrh na prerušenie konania zo dňa 01.07.2020 správny súd zamietol s poukazom na

rozsudok

Súdneho dvora EÚ C-186/2020 z 30.09.2021, ako aj na závery rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sžfk/34/2018, ktorým bolo konanie o prejudiciálnej otázke ukončené.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti žalobcu

konanie. 13. Svoju argumentáciu následne rozdelila do niekoľkých bodov, ktorých sa z dôvodu prehľadnosti bude držať aj kasačný súd: III. nesprávnosť postupu správneho súdu, VI. neobstaranie dostatku potrebných podkladov pre rozhodnutie vo veci, V. neodôvodnené prenesenie dôkazného bremena na žalobcu v neprimeranom rozsahu, VI. nevysporiadanie sa s judikatúrou EÚ, VII. účelové spochybnenie predložených dokladov, IX. prekročenie medze zákonom dovolenej správnej úvahy, X. spoľahlivo, presne a úplne nezistený skutočný stav veci a porušenie princípu dvojinštančnosti konania, XI. nemožnosť zastúpenia orgánov činných v trestnom konaní, XII. vada vydaných rozhodnutí, XIII. porušenie princípu proporcionality a nezákonnosť rozhodnutí.

15. Neobstaranie dostatku potrebných podkladov pre rozhodnutie vo veci videla sťažovateľka v tom, že v preskúmavaných rozhodnutiach absentuje zodpovedanie otázok, ktoré dôkazy a ďalšie skutočnosti boli podkladom pre ich vydanie a ako sa orgány verejnej správy vyrovnali so sťažovateľkou navrhovanými dôkazmi. Namietala, že krajský súd mal posúdiť, či vykonané dôkazy nie sú pochybné, či závery správnych orgánov sú logické a či sa správne orgány vysporiadali s tvrdeniami sťažovateľky. Tvrdila, že z odôvodnenia napadnutého rozsudku takéto posúdenie nemožno bez ďalšieho vyvodiť a s takýmto odôvodnením sa stotožniť.

Uvedená skutočnosť nebola podľa sťažovateľky jednoznačne preukázaná. Krajský súd (rovnako ako žalovaný) vychádzal len zo skutočností v neprospech sťažovateľky, pričom preklad poľskej daňovej správy bolo potrebné preložiť odlišne od prekladu vykonaného správcom dane, ktorý nedisponuje osobami oprávnenými na vykonanie prekladov. Sťažovateľka namietala, že krajský súd a žalovaný pri osobe L. L. prevzali len tú výpoveď, ktorá svedčila v neprospech sťažovateľky, pričom jej nebolo umožnené vykonať konfrontáciu tohto svedka. 17. Ďalšou námietkou sťažovateľky bolo nevysporiadanie sa s judikatúrou Súdneho dvora

Zdôraznila, že s prihliadnutím na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Kittel dokonca ani samotná absolútna neplatnosť zmluvy, na základe ktorej bola uskutočnená dodávka platiteľovi dane, nesmie mať za následok stratu práva na odpočet DPH, pokiaľ platiteľ dane nespáchal daňový podvod. Ďalej argumentovala rozsudkami Súdneho dvora EÚ C-624/15, C-80/11 a C-1425/11.

18. V časti VII., označenej ako „účelové spochybnenie predložených dokladov“, sťažovateľka namietala voči neuvedeniu dôvodu výkonu daňovej kontroly. Vzhľadom na skutočnosť, že správca dane neuviedol dôvod výkonu daňovej kontroly, zastávala názor, že vedená daňová kontrola nemá podklad v zákone a je vedená svojvoľne. Tiež argumentovala tým, že daňová kontrola bola v zmysle oznámenia o daňovej kontrole ako celok zameraná na zdaňovacie obdobie január - december 2010, ale bola ukončená dvoma protokolmi dňa 20.08.2015, v čom videla rozpor s §47 písm. d) Daňového poriadku, pričom poukázala na gramatický výklad ustanovení Daňového poriadku, ktorý uvádzajú protokol v singulári.

Uviedla, že za splnomocneného právneho zástupcu preberala osoba - p. Y., ktorá nemala oprávnenie na preberanie zásielok. Uviedla, že napriek skutočnosti, že vadnosť doručovaných písomností namietala, a žiadala o prešetrenie vykonaného doručovania, krajský súd nepristúpil k vykonaniu šetrenia.

22. Pri námietke v bode X., označenej ako „spoľahlivo, presne a úplne nezistený skutočný stav veci a porušenie princípu dvojinštančnosti konania“, sťažovateľka zreprodukovala predošlé tvrdenia, že preskúmavané rozhodnutia trpia nielen vadami nepreskúmateľnosti, ale vydaniu týchto rozhodnutí predchádzalo aj nedostačujúce zistenie skutkového stavu. 23. Ďalšia námietka, označená ako „nemožnosť zastúpenia orgánov činných v trestnom konaní“, smerovala voči tomu, že z odôvodnení napadnutých rozhodnutí je podľa sťažovateľky zrejmé, že v priebehu celého konania konajúce správne orgány nazerali na ňu ako na právoplatne odsúdenú páchateľku trestného činu podvodu v oblasti daní a z tohto dôvodu je na mieste vysloviť pochybnosť o nestrannosti a nezaujatosti zo strany správnych orgánov pri výkone ich činnosti.

25. V časti XIII., označenej ako „porušenie princípu proporcionality a nezákonnosť rozhodnutí“, sťažovateľka vyjadrila názor, že správca dane ani žalovaný v odôvodnení rozhodnutia nijako nevysvetlili takú skutočnosť, ktorá by ospravedlňovala nedodržanie stanovenej dĺžky zákonnej lehoty (s poukazom na Nariadenie). Rovnako neboli predložené žiadne listiny, z ktorých by vyplynula osobitne stanovená lehota, písomná informácia o nemožnosti odpovede v lehote stanovenej nariadením alebo doklad, z ktorého vyplýva uvedenie doby, v ktorej možno predpokladať splnenie informačnej povinnosti v rámci medzinárodnej pomoci a spolupráce pri správe daní vo vzťahu k členským štátom.

26. Sťažovateľka tiež tvrdila, že výsledky preverenia MVI neboli premietnuté do rozhodovacej činnosti správnych orgánov, v preskúmavaných rozhodnutiach absentujú zistenia z MVI uskutočnené počas tohto prerušenia, z ktorých by bolo možné posúdiť účelnosť prerušenia daňovej kontroly. Rovnako je podľa sťažovateľky nepochopiteľné, z akého dôvodu bola správcom dane poslaná - žiadosť č. 9712401/5/3242860/2012 dňa 26.11.2012, žiadosť č. 9712401/5/3116731/2014/KraM dňa 26.06.2014 a žiadosť č. 9712401/5/3427629/2012 dňa 26.11.2012.

daňovej kontroly a nie napr. v štádiu vyrubovacieho konania. 28. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstate zotrval na svojej argumentácii uvedenej v rozhodnutí žalovaného a vo vyjadreniach k správnej žalobe. Nakoľko

IV. Konanie pred najvyšším správnym súdom

29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu, pričom jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 30. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 31. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 32. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané zákonné ustanovenia vzťahujúce sa na vec

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

37. Kasačná sťažnosť sťažovateľky je síce rozsiahla (52 strán), z podstatnej časti však pozostáva zo všeobecne formulovaných námietok a z množstva citácií judikatúry - bez jasne vymedzenej konotácie na predmetnú vec. Kasačná argumentácia k jednotlivým otázkam sa opakuje, nie je súrodá a logicky štruktúrovaná. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky vznesené v kasačnej sťažnosti boli formulované vo veľmi všeobecnej rovine, bez poukazu na konkrétne plnenia (dodanie tovarov) či tvrdenia a dôkazy v tomto zdaňovacom období (marec 2010).

súdenej veci. Takýto postup by bol nielen v rozpore s tzv. koncentračnou zásadou aplikovanou v kasačnom konaní (pozn.: okrem zákonných výnimiek), ale narúšal by aj rovnosť účastníkov konania pred súdom. 39. Námietka sťažovateľky voči postupu orgánov verejnej správny pri doručovaní preskúmavaných rozhodnutí nie je v súlade s obsahom administratívneho spisu, pretože sťažovateľkinou právnou zástupkyňou bola JUDr. Alena Rudnohradská, a nie I.. L. B..

40. Sťažovateľkina argumentácia v časti III. kasačnej sťažnosti (nesprávnosť postupu správneho súdu) je značne heterogénna, keď zahŕňa súbor - hoci aj vecne správnych právne relevantných tvrdení (podporených v niektorých prípadoch aj judikatúrou), pri ktorých však neidentifikovala, ako so súdenou vecou súvisia, resp. tieto boli sťažovateľkou prezentované tak, že nie je zrejmá ich konkrétnosť a individualizácia na súdenú vec. Tiež sťažovateľkin záver o procesne vadnom postupe nie je v tejto časti kasačnej sťažnosti kvalifikovane odôvodnený.

42. V súvislosti s ďalšími námietkami - týkajúcimi sa prerušenia daňovej kontroly - kasačný súd odkazuje na závery rozsudku veľkého senátu najvyššieho správneho súdu sp. zn. 19SVs/ 4/2023 zo dňa 27. marca 2024, ktoré sú aplikovateľné aj na predmetnú vec: „20. [.

. .] 24. [. . .] Ak sa však žiadosťou o MVI zisťujú informácie potrebné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti len za niektoré z viacerých zdaňovacích období, ktorých sa daňová kontrola týka, potom je treba považovať prerušenie daňovej kontroly za opodstatnené, za predpokladu, že sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou a nezisťujú sa informácie opakovane alebo po častiach (por. napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019, sp. zn. 5Sžf/15/2016 z 30. mája 2017, sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z 2. júla 2019, a tiež Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 370/2020 zo dňa 25. augusta 2020, body 33 až 35).“

vyššie), ale dokonca podala prostredníctvom svojej splnomocnenej zástupkyne žiadosť zo dňa 12.04.2013 o odklad výkonu daňovej kontroly, ktorá bola správcovi dane doručená dňa 19.04.2013. V uvedenom kontexte (osobitne s ohľadom na znenie čiastočnej na MVI, kedy je logický predpoklad, že správne konanie môže od odpovede trvať aj viac mesiacov), nevidel kasačný súd porušenie práv sťažovateľky v tom, že správca dane nezasielal poľskej daňovej správe urgencie.

o MVI. Konečná odpoveď bola správcovi dane doručená dňa 15.06.2015 a týmto dňom v zmysle oznámenia zo dňa 19.06.2015 daňová kontrola pokračovala. 45. Rozsudok veľkého senátu najvyššieho správneho súdu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024 uvádza, že nemožno prerušiť daňovú kontrolu z dôvodu žiadosti o MVI, ak sa zisťujú informácie opakovane alebo po častiach, keď v tomto kontexte odkazuje na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019 a sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z 2. júla 2019, ktoré nezákonný postup vyhodnotili pri opakovanom (trikrát) prerušení z totožných dôvodov. V predmetnej veci došlo k dvom prerušeniam - nie z totožných dôvodov, ale na základe zistení z odpovedí na žiadosti o MVI pri prvom prerušení daňovej kontroly, správca dospel k potrebe preverenia ďalšieho odberateľa žalobkyne, o čom svedčí aj text uvedenej žiadosti („.

46. Sťažovateľka tiež tvrdila, že výsledky preverenia MVI neboli premietnuté do rozhodovacej činnosti správnych orgánov, čo však nie je v súlade s obsahom preskúmavaných rozhodnutí a s administratívnym spisom, keď boli spochybnené odchody so subjektami FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC práve na základe odpovedí na žiadosť o MVI. Hoci odpoveď na žiadosť o MVI týkajúcu sa obchodov so spoločnosťou Czseslaw Grabski „XBARG“ nebola premietnutá do napadnutého rozhodnutia, dospel kasačný súd k záveru, že žiadosť o MVI v predmetnej veci bola podaná dôvodne, keď sa týkala preverenia pohybu tovaru. V zmysle záverov rozsudku veľkého senátu najvyššieho správneho súdu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024, pri hodnotení zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly a posudzovaní jej účinkov je potrebné vychádzať z obsahu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, pričom obsah a procesná využiteľnosť odpovede na inak opodstatnene podanú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií nemá vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly.

Z obsahu týchto žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií vyplýva, že tieto bezprostredne súviseli s predmetom daňovej kontroly. 48. Námietka, že správca dane obdržal dňa 24.05.2013 konečnú odpoveď na žiadosť o MVI pri subjekte FIRMA HANDLOWA - USLUGOWA, ale k pokračovaniu daňovej kontroly došlo až 09.06.2014, je zjavne neopodstatnená, keď je z preskúmavaných rozhodnutí aj obsahu administratívneho spisu zrejmé, že dňa 09.06.2014 správca dane obdržal konečnú odpoveď ohľadom subjektu SPOLKA JAWNA MIKULEC. To, že sa k tejto parciálnej námietke správny súd nijako osobitne nevenoval, nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozsudku, keď tento posúdil najpodstatnejšie otázky ohľadom zákonnosti prerušenia daňovej kontroly venoval. Súčasne je logické a zrejmé, prečo k prerušeniu daňovej kontroly muselo a došlo práve v rámci daňovej kontroly, a nie napr. v štádiu vyrubovacieho konania, keď účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť skutočnosti, rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie osobitných predpisov, pričom pre daňovú kontrolu je príznačná vyhľadávacia

Hoci tvrdila, že „rozsudok postráda dostatočne argumentačne zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu podľa príslušných zákonných ustanovení“, nešpecifikovala jednotlivé časti rozsudku, resp. zákonné ustanovenia, pri ktorých bol výklad správneho súdu nepreskúmateľný. Sťažovateľka ďalej poukázala na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/57/2017, ktorý sa týkal iného žalobcu (HYDINA SLOVENSKO, s.r.o.) a iného rozsudku krajského súdu, ale neuviedla, s ktorým konkrétnym argumentom v tejto súdenej veci sa podľa nej správny súd nedostatočne zaoberal. Aj s ohľadom na rozsiahlosť samotnej správnej žaloby (40 strán) bolo namieste takto všeobecne formulovanú námietku ku kvalite odôvodnenia napadnutého rozsudku konkretizovať. Nie je pritom úlohou kasačného súdu nahrádzať činnosť sťažovateľky a iniciatívne identifikovať namiesto nej vady odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu. Práve naopak, kasačný súd je viazaný sťažnostnými bodmi tak, ako ich vymedzila sťažovateľka (§ 453 ods. 2 SSP).

Hoci v niektorých prípadoch správny súd explicitne k jednotlivým parciálnymi žalobným námietkam osobitné stanovisko nezaujal, s podstatou žalobnej argumentácie sa vysporiadal. Dôležitý je aj kontext predmetnej veci, a to značný rozsah správnej žaloby (40 strán), ktorá obsahovala širokú škálu námietok, avšak v zásade sa jednalo o námietky, s ktorými sa vysporiadali už orgány verejnej správy a zároveň žalobkyňa v správnej žalobe nepredložila konkurujúcu argumentáciu, len opakovane trvala na už vznesených námietkach. Správny súd sa v napadnutom rozsudku so zásadnými žalobnými námietkami ohľadom dvoch protokolov a prerušenia daňovej kontroly vysporiadal, keď rozšíril svoju argumentáciu (oproti skoršiemu rozsudku) a zaujal k nim jednoznačný postoj. Zároveň napadnutý rozsudok reaguje - v primeranej kvalitatívnej rovine - aj na námietky žalobcu ohľadom neunesenia dôkazného bremena. Dôkazné bremeno

Dôkazné bremeno ich preukázania bolo následne na žalobkyni. V súdenom prípade bola sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenie (dodanie tovarov) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia); - pri oslobodení od dane spochybnil to, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tejto prepravy fyzicky opustil územie Slovenskej republiky, keď na základe skutočností vyplývajúcich z MVI vyplynulo, že sa jednalo o fiktívne transakcie, ktoré neboli dodané odberateľom FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC.

Správca dane sťažovateľku informoval, že z odpovedí na MVI vyplýva, že predmetné transakcie boli fiktívne. Z uvedeného podľa kasačného súdu vyplýva, že existencia plnení (dodanie tovaru) medzi sťažovateľom a deklarovanými dodávateľom FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, L. L. a SPOLKA JAWNA MIKULEC bola spochybnená a bola tiež spochybnená podmienka oslobodenia od dane, a to, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tejto prepravy fyzicky opustil územie Slovenskej republiky pri intrakomunitárnom dodaní tovaru odberateľmi FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, L. L. a SPOLKA JAWNA MIKULEC.

obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

55. Sťažovateľka mala v rámci daňového konania a neskôr aj správneho súdneho a kasačného konania tieto námietky, resp. pripomienky k spochybneniu dodávky tovarov a intrakomunitárnych dodaní tovaru zo strany správcu dane: - požadovala zopakovanie výsluchu, resp. konfrontáciu svedka L. L., ktorý poľskej daňovej správe najprv deklaroval, že uskutočnil intrakomunitárne nadobudnutia tovaru pre žalobkyňu, ale po skončení daňovej kontroly predložil opravy súhrnných výkazov za mesiace marec, máj, jún a júl 2010. - tvrdila, že preklad dokumentu - odpovede z MVI pri subjekte SPOLKA JAWNA MIKULEC nie je správny, resp. jednoznačný, a to s ohľadom na to, že posledná veta odpovede znie „our taxpayer does not contest made settlements“, čo bolo žalovaným preložené ako „náš daňovník nepopiera uskutočnené vyrovnania“. Argumentovala tým, že význam tejto vety mal byť preložený ako „náš daňovník nepopiera uzatvorené dohody“.

Tiež poukázal na zo, že sťažovateľka bola s kontrolnými zisteniami oboznámená a mala možnosť predkladať dôkazy na ich spochybnenie. Žalovaný sa k uvedenému vyjadril tak, že (i) zistenia poľskej daňovej správny považuje za dostatočne preukázané, a (ii) na cudzieho štátneho príslušníka, ktorý na území Slovenskej republiky nemá žiadne aktivity, nemožno aplikovať Daňový poriadok, t. j. zákon s vnútroštátnou pôsobnosťou. Kasačný súd konštatuje, že správne orgány zrozumiteľne vysvetlili, prečo návrh sťažovateľky na vykonanie predmetného dôkazu považovali za nedôvodný. Námietky sťažovateľky voči obsahu zistení poľskej daňovej správy boli skôr v rovine všeobecného nesúhlasu, ale tieto adresne nespochybnila.

Uvedenú vetu je totiž potrebné interpretovať v kontexte celej uvedenej odpovede, z ktorej je zrejmé, že predmetné faktúry boli fiktívne, boli predložené opravy k súhrnným výkazom a spochybnené obchody sa neuskutočnili. Preto aj prípadný parciálny nedostatok v preklade namietaný sťažovateľkou (k tomu pozri bod 55 vyššie), neneguje relevantné meritórne závery, ktoré vyplývajú z ďalších častí zistení poľských daňových orgánov, a ktoré sťažovateľka z formálneho hľadiska ani nenapáda.

58. Sťažovateľka mala v rámci daňového konania tieto návrhy na doplnenie dokazovania k spochybneným intrakomunitárnym dodaniam tovaru: - výsluch šoférov - U. Q. a T. B., ktorí mali podľa sťažovateľky vykonávať prepravu tovaru uvedeného na faktúrach, keď títo nepotvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov, nakoľko obaja svedkovia vypovedali, že tovar - mäso - v roku 2010 vyviezli iba jedenkrát do Poľska, čo správca dane vyhodnotil tak, že výpovede svedkov nepotvrdili tvrdenia žalobkyne a v spojitosti so skutočnosťami preukázanými poľskou daňovou správou potvrdzujú skutočnosť, že nebola vykonaná preprava do iného členského štátu (str. 38 prvostupňového rozhodnutia); - L.. U. B. vypovedal, že bol skoro pri každej nakládke tovaru, ktorý mal byť vyvezený do Poľska, preprava mala byť vykonaná buď poľskými odberateľmi, vozidlami žalobkyne a vozidlami Podtatranskej hydiny a.s. Na strane druhej, sťažovateľka nepredložila žiaden hodnoverný dôkaz o skutočnej preprave tovaru do iného členského štátu odberateľom FIRMA

59. Správca dane skonštatoval, že k dodaniu tovaru pre odberateľov FIRMA HANDLOWO- USLUGOWA, L. L. a SPOLKA JAWNA MIKULEC sa nepreukázalo, že: (i) tovar uvedený na odberateľských faktúrach špecifikovaný na str. 39 prvostupňového rozhodnutia opustil územie Slovenskej republiky a bol prepravený predávajúcim, nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet do iného členského štátu, (ii) sa tovar dostal do dispozície označeného odberateľa a tento nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník a (iii) nepreukázalo sa skutočné dodanie tovaru odberateľom.

pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľkou a jej deklarovanými dodávateľmi a odberateľmi, ako aj pohybu (prepravy) tovaru. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľky možno spravodlivo požadovať, aby vedela vysvetliť, preukázať (či už predložením alebo aspoň označením konkrétnych dôkazov) podstatu ňou realizovaných obchodov. 61.

V predmetnej veci je podstatné, že námietky sťažovateľky voči obsahu zistení poľskej daňovej správy boli skôr v rovine všeobecného nesúhlasu, ale tieto adresne nespochybnila a ani vykonané dokazovanie nepreukázalo, že došlo k spochybneným obchodom a zároveň orgány verejnej správny dostatočne vysvetlili, prečo sú námietky ohľadom prekladu vety z odpovede na žiadosť o MVI nerelevantné a prečo nepristúpili k opätovnému výsluchu L. L..

B., ktorý tvrdil, že bol pri väčšine nakládke tovaru, ale neoznačil konkrétne vozidlá alebo šoférov. Správca dane uvedený dôkaz správne vyhodnotil, že táto výpoveď sama osebe, bez predloženia ďalšieho dôkazu nevyvracia vznesené pochybnosti správcu dane.

63. K námietke označenej ako „účelové spochybnenie predložených dôkazov“, kasačný súd poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk 78/2019 zo dňa 31.05.2022, v ktorom kasačný súd k obsahovo obdobnej námietke uviedol: „68. K časti námietky týkajúcej sa neoznámenia dôvodu, pre ktorý sa začala daňová kontrola, kasačný súd uvádza, že v zmysle § 46 ods. 1 prvej vety daňového poriadku, daňová kontrola je spojená s doručením oznámenia o začatí daňovej kontroly kontrolovanému daňovému subjektu.

Pokiaľ sťažovateľ poukazoval na jeho kriminalizáciu zo strany daňových orgánov, túto námietku kasačný súd nepovažoval za podloženú, nakoľko je prirodzené, že pokiaľ skutkové zistenia preukazujú podvodné konanie, tak z tohto zistenia daňové orgány vychádzajú a nemusia vyčkať na prípadné trestné konanie.“

65. Sťažovateľka sa ďalej ohradila voči tomu, že správca vydal vo veci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január až december 2010 nie jeden, ale dva protokoly. Kasačný súd je toho názoru, že sa nejedná o vážne pochybenie prvostupňového orgánu ako orgánu daňovej kontroly, ktoré by malo dopad na zákonnosť rozhodnutí, ktoré boli vydané v nadväzujúcom vyrubovacom konaní. Kasačný súd zdôrazňuje, že namietaným postupom správcu dane nedošlo k žiadnej ujme na právach sťažovateľky a sťažovateľka v tomto smere ani žiadnu argumentáciu v správnej žalobe, ako ani v kasačnej sťažnosti neponúkla.

Obdobný záver vyplýva napr. z rozsudku kasačného súdu vo veci sp. zn. 5Sžfk/25/2017 zo dňa 31.januára 2019: „Čo sa týka námietky ohľadom vydania druhého protokolu, kasačný súd sa stotožnil s názorom správneho súdu, že uvedeným postupom správcu dane nebol sťažovateľ ukrátený na svojich subjektívnych právach, keď mu bolo umožnené realizovať všetky jeho procesné práva v zmysle Daňového poriadku.

Kasačný súd preto dospel k záveru, že kasačný bod, v ktorom sťažovateľka namietala, že krajský súd nesprávne právne posúdil, že z daňovej kontroly môžu byť vydané aj dva protokoly, nemá oporu v súčasnom výklade tejto právnej normy, ako ani v rozhodovacej praxi kasačného súdu, a preto ju vyhodnotil ako nedôvodnú.

70. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.