4Sfk/89/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci sťažovateľa (žalobcu) Walhalla, s.r.o., so sídlom Murgašova 90/5, IČO: 36511366, právne zastúpený Mgr. Marošom Ježíkom, advokátom so sídlom Poprad, Murgašova 86/1, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 102391090/2018 z 28. novembra 2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov, pobočka Poprad č. 101588179/2018 z 15. augusta 2018 na základe všeobecnej správnej žaloby, konajúc o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/13/2019-145 z 25. novembra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred krajským súdom

101588179/2018 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil rozdiel dane v sume 146143,20 eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 daňovému subjektu Walhalla, s.r.o.

3. Správny súd k námietke žalobcu, že daňové orgány a zvlášť žalovaný, nepostupoval pri svojom rozhodovaní v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku a jeho rozhodnutie je nedostatočne odôvodnené, nezrozumiteľné a nejasné a v odôvodnení sa nezaoberal tým, aby konkrétne uviedol, v čom sú žalobcom namietané nedostatky nesprávne a prečo na nich žalovaný neprihliadol, ani ako ich vyhodnotil zdôraznil, že konkrétne vymedzenie dôvodov žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia správnych orgánov za nezákonné - tzv. žalobných bodov- je jednou z najdôležitejších náležitostí správnej žaloby. Vymedzenie žalobných bodov má zásadný význam z hľadiska žalobcu v určení, čo konkrétne bude správny súd na základe jeho žaloby preskúmavať, a z hľadiska správneho súdu v tom, čím sa zaoberať nemôže a nebude, keďže podľa § 134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej stanovené inak. Zo žaloby musí byť preto pre správny súd

Keďže predmetom súdneho preskúmania je zákonnosť rozhodnutia, má včasné, správne a úplne formulovanie žalobných bodov zásadný význam. 4. Správny súd citoval ustanovenie § 178 ods. 1 SSP, podľa ktorého je potrebné považovať za osobitnú náležitosť žaloby aj konkrétne tvrdenie žalobcu, že bol ukrátený na svojich právach nezákonným rozhodnutím alebo opatrením orgánu verejnej správy, pričom musí ísť o subjektívny práva vyplývajúce z právneho predpisu. Obligatórnou náležitosťou žaloby je teda povinnosť žalobcu tvrdiť, že správne rozhodnutie alebo jeho časť odporuje konkrétnemu všeobecne záväznému právnemu predpisu a toto tvrdenie právne odôvodniť.

Skutkové tvrdenia obsiahnuté v správnej žalobe nemôžu byť iba typovou charakteristikou „obvyklých“ nezákonností, ale musia predstavovať jasne individualizovaný, od iných konkrétnych dejov či okolností jednoznačne odlíšiteľný popis. Od miery precizácie žalobných bodov do značnej miery závisí, akej ochrany sa žalobcovi zo strany správneho súdu dostane. Čím je žalobný bod všeobecnejší, tým všeobecnejšie k nemu správny súd pristúpi a posúdi ho.

Daňový subjekt sa do zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 14.05.2018 k zisteniam z daňovej kontroly nevyjadril. Správca dane vypracoval protokol z daňovej kontroly č. 101061838/2018 zo dňa 30.05.2018 (ďalej len „Protokol“) a zaslal ho spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole zo dňa 30.05.2018 daňovému subjektu s lehotou na vyjadrenie sa 15 pracovných dní v zmysle § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Výzvu zo dňa 30.05.2018 daňový subjekt prevzal dňa 14.06.2018. Daňová kontrola bola ukončená 14.06.2018, t. j. dňom doručenia Protokolu v súlade s § 46 ods. 9 Daňového poriadku.

Dňa 10.08.2018 sa konalo v priestoroch správcu dane ústne pojednávanie s predmetom- Prerokovanie pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k Protokolu zo dňa 30.05.2018. Z ústneho pojednávania je spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 10.08.2018.

trestného konania na NAKA, kde však podstatou tohto konania nie je nedodanie reklamných služieb, ale legalizácia príjmu z trestnej činnosti spočívajúca v nezdanení vrátených častí vyplatených zdaniteľných plnení. Doložené dôkazy zamestnanci správcu dane nepovažujú za dostatočné dôkazné prostriedky, s čím daňový subjekt vyslovene nesúhlasí a považuje to za tendenčné. Daňový subjekt rozporoval spôsob vyhodnocovania predložených vecných dôkazov daňovým subjektom počas daňovej kontroly, resp. počas prerokovávania pripomienok k Protokolu. Daňový subjekt uviedol, že sa bližšie k namietaným skutočnostiam vyjadrí po obdŕžaní rozhodnutia správcu dane pri uplatnení svojho práva na podanie odvolania.

Dodávateľom poskytnutej služby bol podnikateľ Martin Ščuka, Poprad, IČO: 41575954. Správca dane vykonal podrobné dokazovanie, ktoré rozpísal vo svojom rozhodnutí zo dňa 15.08.2018 a dospel k záveru, že náklad za opravu zámkovej dlažby v sume 25321,41 eur nemožno uznať za daňové výdavky (náklady) za rok 2015 z dôvodu, že žalobca dostatočným spôsobom nepreukázal, že tieto náklady súvisia len s jeho podnikateľskou činnosťou, t. j. že ide o opravu majetku zahrnutého do jeho obchodného majetku, resp. o opravu majetku na základe zmluvy o podnájme/nájme nebytových priestorov, kde boli tieto povinnosti jednoznačne špecifikované.

Zmluva zo dňa 15.06.2014 predložená správcovi dane dňa 02.03.2018 a dňa 04.04.2018 je podpísaná neoprávnenou osobou J. T., ktorý v čase uzatvorenia zmluvy (15.06.2014) nebol konateľom spoločnosti Solisko Invest, s.r.o., ktorá v zmluvnom vzťahu vystupuje ako nájomca, a správca dane túto zmluvu z uvedeného dôvodu neakceptoval ako jednoznačný a relevantný dôkaz oprávnenosti zahrnutia vynaložených nákladov na opravu zámkovej dlažby do daňových výdavkov (nákladov).

Nájomné priestory, ktoré sú predmetom nájmu č. XXX s podnájomcom Walhalla, s.r.o. (druhým) sa nachádzajú na prízemí polyfunkčného domu na ulici F. č. XX/X,. X., súčasne s nebytovými priestormi č. XXX, ktoré sú využívané podnikateľským subjektom Solisko Invest, s.r.o. ako prvým podnájomcom podľa predloženej podnájomnej zmluvy zo dňa 31.10.2015 uzatvorenej medzi prenajímateľom Proinvest Tatry, s.r.o. a nájomcom Solisko Invest, s.r.o., a zároveň podľa označenia vstupov do týchto priestorov z parcely č. XXXX/X. Predmetom podnájmu v zmysle vyššie citovanej podnájomnej zmluvy zo dňa 31.10.2015 bola aj novovzniknutá parcela registra C p. č. XXXX/X o výmere 398 m2 z čoho vyplýva, že spoločnosť Solisko Invest, s.r.o. mala uvedený pozemok parc. č. XXXX/X v podnájme. Polyfunkčný bytový komplex je budova s väčším počtom vlastníkov nehnuteľného majetku (byty, nebytové priestory, garážové

7. V súvislosti s vyššie uvedeným správny súd poukázal, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ktorý materiálnu existenciu relevantných plnení musí nielen preukázať, ale aj správne zaevidovať v účtovníctve a daňovo deklarovať. Za týchto podmienok mu vzniká nárok na uplatnenie nákladu ako daňovo uznateľného. Správca dane nie je povinný preukázať existenciu daňovej transakcie, ale overuje, či ju daňový subjekt preukázal a správne deklaroval.

je postačujúce. Daňovo uznateľným výdavkom (nákladom) je len ten výdavok (náklad), ktorý spĺňa zákonné kritériá, jeho materiálnym znakom musí byť účel, t. j. musí vecne smerovať k určeným vplyvom na zdaniteľné príjmy v dotknutom zdaniteľnom období a výšku výdavku takto účelovo vynaloženého preukazuje daňovník.

Na základe predložených dôkazov a zistení správca dane dospel k záveru, že žalobca počas výkonu daňovej kontroly relevantnými dôkazmi nepreukázal, že oprava zámkovej dlažby pred prevádzkou v prenajatom polyfunkčnom dome v X. na ulici F. XX/X je daňovým výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložené daňovníkom v zmysle § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Žalobca tak porušil § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z. z. v nadväznosti na § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z .z., a zároveň neoprávnene znížil základ dane za rok 2015 o sumu 25321,41 eur.

. K faktúram č. 2015090118 interné číslo 476/2015; č. 2015100057 interné číslo 483/2015; č. 20151110052 interné číslo 521/2015; č. 2015120056 interné číslo 595/2015 neboli priložené žiadne prílohy dôkazy preukazujúce skutočné poskytnutie služby spoločnosťou ADVERTISING & MEDIA s.r.o.

Nebola predložená žiadna fotodokumentácia, audiovizuálne záznamy, resp. iné dôkazy, ktoré by preukázali, že k poskytnutiu reklamných služieb v takom rozsahu, na konkrétnych miestach a v konkrétnych časoch skutočne došlo. Len samotné faktúry, ktoré síce majú všetky náležitosti daňového dokladu na preukázanie daňového výdavku (nákladu) nie sú postačujúce.

zobrala účtovníctvo za roky 2014 až 2017, a že NAKA zobrala aj dokumentácie k roku 2015 k reklame. Uviedli, že nemajú žiadnu fotodokumentáciu, ani audiovizuálne dokumenty. Uviedli, že spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. vysielala reklamné spoty na LED obrazovkách počas doby trvania kampane na nimi vybraných miestach, najmä na východnom Slovensku, informáciu komu patrili LED obrazovky nevedeli uviesť, že so spoločnosťou ADVERTISING & MEDIA s.r.o. mali podpísanú rámcovú zmluvu na dobu neurčitú a potom spoluprácu ukončili výpoveďou rámcovej zmluvy, bolo to v roku 2016. Aj tieto zmluvy zobrala NAKA. Zmluvy im boli zaslané poštou a tretí spoločník spoločnosti Walhalla, s.r.o. bol v Košiciach a navrhol spoluprácu so spoločnosťou ADVERTISING & MEDIA s.r.o. Uviedli, že ak nejakú e-mailovú dokumentáciu nájdu, tak ju predložia správcovi dane do 04.12.2017, že spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. pri komunikácii zastupovala viackrát p. Q. F..

Na základe týchto skutočností u správcu dane vznikli pochybnosti o reálnosti poskytnutých reklamných služieb. 11. Dňa 04.12.2017 žalobca doručil správcovi dane detail pohybu bankového účtu zo dňa 05.01.2016 na sumu 97200,- eur, detail pohybu bankového účtu zo dňa 20.01.2016 na sumu 97200,- eur. Išlo o úhrady dvoch faktúr spoločnosti ADVERTISING & MEDIA s.r.o. interné čísla FD 521/2015 a FD 595/2015. Konatelia žalobcu predložili e-mailovú komunikáciu, ktorá sa však týkala spolupráce žalobcu s p. Šubovičom, konateľom spoločnosti Build Production Media s.r.o., konkrétne reklamnej kampane Winterfest, ktorá bola správcom dane uznaná na základe získaných dôkazov a dokladov z NAKA, a nevzťahovala sa k faktúram od spoločnosti ADVERTISING & MEDIA s.r.o.

zobrala NAKA. 12. Dňa 03.01.2018 sa zamestnankyňa správcu dane spojila telefonicky s vyšetrovateľom NAKA, požiadala o dohodnutie termínu na nahliadnutie do dokladov, ktoré boli dňa 13.10.2017 pri prehliadke v sídle spoločnosti Walhalla, s.r.o. odobraté NAKA.

30.12.2015; zmluvy o reklame a propagácii uzatvorenú s objednávateľom Walhalla, s.r.o., zastúpenej Ing. Alexandrom Chmelom a dodávateľom ADVERTISING & MEDIA s.r.o., zastúpeným Martinom Feledim zo dňa 30.06.2015. V zmysle tejto zmluvy čl. II.- práva a povinnosti zmluvných strán dodávateľ sa zaviazal odovzdať objednávateľovi v lehote 60 dní po skončení platnosti a účinnosti tejto zmluvy alebo po inak dojednanom zmluvnom období reklamnej kampane všetky doklady preukazujúce vykonanie reklamy podľa tejto zmluvy; záväznú objednávku reklamných spotov na LED obrazovkách zo dňa 12.06.2015.

podľa záväzných objednávok objednávateľa záväzných písomných alebo ústnych pokynov a príkazov objednávateľov. Záväzná objednávka reklamných spotov na LED obrazovkách bola podpísaná dňa 12.06.2015, čo nekorešponduje s podpisom zmluvy o reklame a propagácii uzatvorenej dňa 30.06.2015. Z uvedenej skutočnosti vyplýva, že záväzná objednávka bola podpísaná skôr ako zmluva o reklame a propagácii, hoci zmluva sa v predmete zmluvy odvoláva na záväzné objednávky. V záväznej objednávke vystavenej dňa 12.06.2015 pre spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. objednávateľ spločnosť Walhalla, s.r.o. si objednáva odvysielanie reklamnej kampane na ich prevádzky na LED obrazovkách.

13. Keďže ani zo spisu NAKA správca dane nezískal žiadne konkrétne dôkazy o skutočnom poskytnutí reklamných služieb spoločnosťou ADVERTISING & MEDIA s.r.o. pre spoločnosť Walhalla, s.r.o, napriek tomu, že žalobca tvrdil, že tieto dôkazy sa nachádzajú v NAKA, správca dane výzvou zo dňa 02.02.2018 vyzval kontrolovaný daňový subjekt, aby preukázal skutočné poskytnutie fakturovaných služieb dodávateľom ADVERTISING & MEDIA s.r.o. v celkovej sume 583200,- eur.

15. Na základe vyjadrení konateľov žalobcu správca dane dospel k záveru, že predložený zoznam LED obrazoviek bol vyhotovený vo februári 2018, obsahoval fotografie LED obrazoviek na rôznych objektoch a v rôznych mestách, na týchto LED obrazovkách nikde nebola reklama kontrolovaného daňového subjektu (logo). Keďže tento zoznam LED obrazoviek bol vyhotovený v roku 2018, správca dane ho nepovažuje za preukázateľný dôkaz skutočného poskytnutia reklamných služieb spoločnosťou ADVERTISING & MEDIA s.r.o. pre spoločnosť Walhalla, s.r.o. v roku 2015. Plán vysielania reklamných spotov k jednotlivým faktúram rovnako nie je dôkazom skutočného vecného uskutočnenia reklamných služieb.

Dňa 28.02.2018 bolo správcovi dane doručené elektronicky vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu týkajúce sa reklamných služieb od spoločnosti ADVERTISING & MEDIA s.r.o. s priloženými spotami na USB nosiči v počte 4 ks. Z predložených reklamných spotov však nie je zrejmé, kde boli a kedy boli odvysielané, a či vôbec boli odvysielané dodávateľom služieb ADVERTISING & MEDIA s.r.o. podľa mediálneho plánu.

Kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal konkrétne umiestnenie a odvysielanie týchto spotov v roku 2015 na konkrétnych LED obrazovkách, umiestnených na konkrétnych miestach v zmysle záväznej objednávky zo dňa 12.06.2015 a zmluvy o reklame a propagácii zo dňa 30.06.2015.

19. Krajský súd z administratívneho spisu ďalej zistil, že správca dane dňa 05.03.2018 zaslal výzvu Sociálnej poisťovni, pobočka Košice a požiadal ju o zaslanie zoznamu všetkých zamestnancov spoločnosti ADVERTISING & MEDIA s.r.o. v roku 2015, za účelom posúdenia, či fakturované reklamné služby mohla poskytnúť a realizovať vo vlastnej réžii, či mala vytvorené personálne podmienky na túto činnosť. Na základe odpovede Sociálnej poisťovne, pobočka Košice správca dane zistil, že v roku 2015 mala spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. len dvoch zamestnancov na riadny pracovný pomer, z toho jedného muža a jednu ženu - účtovníčku, a ďalšiu zamestnankyňu - ženu na dohodu, ktorá vykonávala tiež účtovnícke práce. Na základe týchto získaných informácií sa správca dane domnieva, že po personálnej stránke nebola spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. vybavená tak, aby mohla poskytovať tak rozsiahle reklamné služby vo vlastnej réžii.

prefakturoval časť nákladov na reklamu svojim obchodným partnerom. Slovný opis, čo reklama v roku 2015 obsahovala konateľom spoločnosti Richardom Albertom v čase vykonávania daňovej kontroly, správca dane nemohol akceptovať za vierohodný dôkaz skutočného poskytnutia reklamy v roku 2015 spoločnosťou ADVERTISING & MEDIA s.r.o.

Následne správca dane požiadal Úrad špeciálnej prokuratúry o súhlas vykonať ústne pojednávanie s Martinom Feledim. Dňa 05.03.2018 sa správca dane dostavil do Ústavu na výkon väzby Banská Bystrica za účelom vykonania ústneho pojednávania s Martinom Feledim, konateľom zaniknutej spoločnosti ADVERT1SING & MEDIA s.r.o. v čase od 29.05.2015 do 31.03.2017, z ktorého je spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní.

22. Pre čo najobjektívnejšie posúdenie výdavkov (nákladov) na reklamné služby vyfakturované spoločnosťou ADVERTISING & MEDIA s.r.o. spoločnosti Walhalla, s.r.o.

Váhom. Spoločnosť JOMI + M, s.r.o. Nové Mesto nad Váhom zanikla dňa 04.05.2017 a jej právnym nástupcom sa stala spoločnosť SOLUN s.r.o., Trenčín a táto zanikla dňa 05.05.2017 ex offo výmazom. 23. Správca dane z údajov na faktúrach od spoločnosti ADVERTISING & MEDIA s.r.o. pre spoločnosť Walhalla, s.r.o. si vybral niekoľko miest umiestnenia LED obrazoviek, na ktorých mala byť predmetná reklama, resp. reklamné šoty odvysielané a preveroval, kto mal LED obrazovky vo vlastníctve, resp. v prenájme a chcel zistiť vzťah medzi týmito subjektmi a spoločnosťou ADVERRTISING & MEDIA s.r.o., ktorá v konečnom dôsledku fakturovala reklamné služby a chcel prostredníctvom týchto subjektov získať reklamné šoty, ktoré mali byť podľa faktúr vysielané. Správca dane na základe vykonaného dokazovania dospel k záveru, že do celého procesu poskytovania reklamných služieb vstupovala aj spoločnosť CREO ART s.r.o., ktorá mala v majetku veľkoplošné LED obrazovky resp. v prenájme (napr. vysielací čas), na ktorých sa mali vysielať reklamné spoty.

Správcovi dane sa nepodarilo získať žiadne doklady od spoločnosti ADVERTISTING & MEDIA s.r.o., ani od jej právnych nástupcov. Správcovi dane sa nepodarilo získať žiadne doklady ani od spoločnosti CREO ART s.r.o., jej konateľ Miroslav Murín je tiež nekontaktný. Táto spoločnosť a jej konateľ sú tiež preverovaní NAKA v rámci akcie „Shark“, čo bolo zistené z vyšetrovacieho spisu. Kontrolovaný daňový subjekt nepredložil správcovi dane v priebehu výkonu daňovej kontroly, ani na základe výziev správcu dane žiadne relevantné dôkazy a doklady, ktorými by reálne preukázal skutočné odvysielanie reklamných spotov na veľkoplošných LED obrazovkách v zmysle vystavených faktúr od spoločnosti ADVERTISTING & MEDIA s.r.o., t. j. v akom rozsahu a termínoch. Kontrolovaný daňový subjekt na ústnych pojednávaniach pred správcom dane uvádzal, že ohľadom reklamných služieb poskytovaných spoločnosťou ADVERTISTING & MEDIA s.r.o. komunikoval so Štefanom Šugovičom, ale ten akúkoľvek činnosť za spoločnosť ADVERTISTING & MEDIA s.r.o. poprel.

26. Správny súd uviedol, že podmienky uvedené v § 21 ods. 1 a v § 2 písm. i/ zákona č. 595/ 2003 Z. z. o dani z príjmov sú podmienkami hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na uznanie výdavku, majúce vplyv na správne stanovenie základu dane.

27. Daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov, a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.02.2017).

29. Správny súd ďalej uviedol, že kasačný súd súlade s ustálenou súdnou praxou zdôraznil, že v daňovom konaní z daňového bremena daňovníka vyplýva dôkazná povinnosť predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku, vychádzajúcu z preukázania reálnosti plnenia, ktoré bolo osvedčované predloženými účtovnými a inými dokladmi. Existencia predložených dokladov (faktúry, zmluvy) sú nepostačujúce pokiaľ nepreukážu reálnu uskutočniteľnosť

Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Nebolo povinnosťou správcu dane vykonávať dokazovanie na vyvrátenie alebo potvrdenie žalobcových tvrdení, na základe ktorých si uplatnil svoj nárok. Žalobca mal povinnosť obstarať si v rámci dôkazného bremena dostatočné množstvo dôkazov, ktoré by preukazovali poskytnutie tvrdených služieb s tým, že správcovi dane prináleží v rámci kontroly preverovať skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane, k tomu patrí vyhodnotenie, vrátane možnosti spochybnenia predložených dôkazov. Daňová kontrola sa rozumie ako základný akt správy daní a na daňové účely ňou treba rozumieť podrobné preskúmavanie účtovných prípadoch, ako aj všetkých dokladov, ktoré sú potrebné na určenie daňovej povinnosti z hľadiska ich hodnovernosti, úplnosti a správnosti (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/ 74/2016 zo dňa 22.11.2018).

31. Z obsahu administratívneho spisu a najmä z rozhodnutia správcu dane mal krajský súd za preukázané, že správca dane vykonal vo veci kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 u žalobcu. Nakoľko doklady predložené žalobcom, zvlášť faktúry, mali síce všetky náležitosti daňového dokladu, ale na preukázanie daňových výdavkov neboli postačujúce, vykonal správca dane vlastné dokazovanie. V rozsiahlom 90-stranovom rozhodnutí sa správca dane podrobne vysporiadal so všetkými vyjadreniami, tvrdeniami žalobcu vznesenými priebehu daňového konania, zvlášť vo vyrubovacom konaní.

33. Záverom správny súd konštatoval, že žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, dostatočne a v potrebnom rozsahu zistil skutkový stav, tento správne právne posúdil, rozhodnutie náležite odôvodnil a uviedol, akými úvahami bol vedený pri hodnotení vykonaných dôkazov. Nepochybil preto ani žalovaný, ak po vysporiadaní sa s odvolacími námietkami žalobcu rozhodnutie správcu dane potvrdil. Z uvedených dôvodov správny súd žalobu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol.

34. Proti právoplatnému rozsudku podal žalobca, v procesnom postavení sťažovateľa, riadne a včas, prostredníctvom splnomocneného právneho zástupcu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa ust. § 440 ods. písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že ruší rozhodnutie žalovaného a v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vracia prvostupňovému správnemu orgánu ďalšie konanie. Zároveň zaviaže žalovaného zaplatiť trovy konania žalobcovi. 35. Sťažovateľ namietal, že sa správny súd v konaní nevysporiadal s dodatočne doloženým listinným dôkazom, a to uznesením Úradu špeciálnej prokuratúry Generálnej prokuratúry Slovenskej republiky č. VII/2 Gv 15/17/1000-961 z 11. apríla 2019, ktorým bolo zastavené trestné stíhanie obvineného Richarda Alberta, pretože je nepochybné, že sa nestal skutok, pre ktorý sa viedlo trestné stíhanie. 36. Sťažovateľ mal za to, že týmto dôkazom preukázal ním tvrdené skutočnosti od počiatku celého daňového konania, a to, že poukazovanie správcu dane pri hodnotení dôkazov predložených žalobcom v daňovom konaní ohľadne naplnenia a preukázania materiálnej stránky zdaniteľného plnenia pri objednaných reklamných službách, na vedené trestné stíhanie voči konateľovi sťažovateľa, nemohlo byť žiadnym dôvodom, ktorý by bol spôsobilý spochybňovať uskutočnené zdaniteľné plnenia. 37. Orgány činné v trestnom konaní nezistili žiadne nerealizovateľné plnenia medzi sťažovateľom a dodávateľmi reklamných služieb. Z uvedeného podľa sťažovateľa vyplýva, že postup žalovaného v priebehu daňového konania, kedy celú svoju argumentáciu v neprospech sťažovateľa postavil na trestnom stíhaní, paradoxne nie nad právoplatným uznaním viny, vo veci „SHARK“, t. j. na skutočnostiach, ktoré v trestnom konaní síce ešte neboli preukázané nad všetky pochybnosti, ale žalovaný ich už považoval za definitívne, bol v rozpore so zákonom aj výsledok, ktorým je sťažovateľom napadnuté rozhodnutie tak musí byť analogicky taktiež nezákonné. Správny súd uvedenú argumentáciu vôbec v rámci vykonaného dokazovania nevyhodnotil. 38. Záverom zopakoval žalobnú námietku o neprehľadnosti, nezrozumiteľnosti a nedostatočnom odôvodnení rozhodnutia žalovaného, v ktorom podľa sťažovateľa chýba, akými úvahami bol žalovaný vedený pri hodnotení dôkazov. 39. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že námietky sťažovateľa sú totožné so žalobnými námietkami. Pri neuznaní uplatnených výdavkov ako daňových výdavkov žalovaný postupoval v súlade s hmotnoprávnym i procesnoprávnym zákonom a poukázal na skutočnosť, že na základe rozsiahleho dokazovania dospel k záveru, že sťažovateľ dostatočne nepreukázal vynaloženie nákladov, čím nesplnil jedno zo zákonných podmienok ich uznania ako nákladov stanovených v ust. § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Z uvedených dôvodov navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

45. Podľa § 17 ods. 1 písm. b/ zákona č. 595/2003 Z. z., pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

47. Podľa § 17 ods. 2 písm. b/ zákona č. 595/2003 Z. z., výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane.

49. Podľa § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z., daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, a výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

51. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

53. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

57. Podľa § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 58.

59. Obsahom kasačnej sťažnosti sťažovateľa bol v podstate len jeden sťažnostný bod, ktorým namietal, že sa správny súd v konaní nevysporiadal s dodatočne doloženým listinným dôkazom, a to uznesením Úradu špeciálnej prokuratúry Generálnej prokuratúry Slovenskej republiky č. VII/2 Gv 15/17/1000-961 z 11. apríla 2019, ktorým bolo zastavené trestné stíhanie obvineného Richarda Alberta, pretože je nepochybné, že sa nestal skutok, pre ktorý sa viedlo trestné stíhanie.

61. Správca dane požiadal o nahliadnutie do zápisníc o výsluchu obvinených akcie NAKA „Shark“ a z výsluchov obvinených, ktorí neodmietli vypovedať, pričom zistil, že spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. vystavovala faktúry aj so spätnou platnosťou, čiže nebolo nutné ani realizovať vyfakturované služby, klienti o tejto skutočnosti mali vedomosť. Ďalej bolo zistené, že spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. reálne nedodávala služby, resp. služby neboli poskytnuté v deklarovaných množstvách a cenách, všetko bolo papierovo uvedené vo faktúrach, všetko bolo iba fakturačne nastavované. Kontrolovaný daňový subjekt nepredložil správcovi dane žiadnu fotodokumentáciu, ani audiovizuálne dokumenty, fotografie s práve prebiehajúcou reklamou na LED obrazovkách v roku 2015.

63. Záväzná objednávka reklamných spotov na LED obrazovkách bola podpísaná 12. júna 2015, čo nekorešponduje s podpisom zmluvy o reklame a propagácii uzatvorenej 30. júna 2015. Z uvedenej skutočnosti vyplýva, že záväzná objednávka bola podpísaná skôr ako zmluva o reklame a propagácii, hoci zmluva sa v predmete zmluvy odvoláva na záväzné objednávky. V záväznej objednávke vystavenej 12. júna 2015 pre spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o. objednávateľ spoločnosť Walhalla, s.r.o. si objednáva odvysielanie reklamnej kampane na ich prevádzky na LED obrazovkách. V objednávke už nie sú konkretizované prevádzky objednávateľa, ktorých sa mala reklama týkať.

Kasačný súd konštatuje, že orgánom finanční správy a orgánom činným v trestnom konaní zákonodarca zveril kompetencie v rôznych právnych odvetviach, na základe im vlastných procesných a hmotnoprávnych pravidiel (trestní predpisy a predpisy daňové).

66. K predmetnému sťažnostnému bodu kasačný súd záverom uvádza, že aj judikatúra Najvyššieho správneho súdu ČR má za to, že trestné a daňové konanie sú konaniami odlišnými, či už čo do predmetu nebo okruhu účastníkov.

V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, z ktorých najvyšší správny súd vyberá . . . „R 4469/2023 (…) [14] Nejvyšší správní soud se nyní bude věnovat hlavní kasační námitce, tedy otázce, zda je žalovaný vázán výše zmíněným trestním rozsudkem. Krajský soud rozhodl, že jde o tzv. předběžnou otázku, o které rozhodl trestní soud, a orgány finanční správy jsou jeho rozhodnutím podle § 99 odst. 1 daňového řádu vázány. Ačkoliv jsou v praxi často vedeny oba druhy řízení pro týž skutek, výsledky bývají mnohdy zcela rozdílné. Pro výsledek daňového řízení není totiž rozhodující skutečnost, že daňový subjekt spáchal či nespáchal nějaký trestný čin. Daňové právo není trestním právem.

69. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností, najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalobcu ako nedôvodnú zamietol (§ 461 SSP). 70. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 167 ods. 1 SSP) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 168 SSP.