4Sfk/9/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu: PIERO Slovakia spol. s r. o., so sídlom Matúškovo 916, 925 01 Matúškovo, IČO: 44730781, právne zastúpený: JUDr. Ing. Miroslav Čipák, advokát, so sídlom Vazovova 9/B, 811 07 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100237729/2020 zo dňa 22. januára 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/34/2020- 113 zo dňa 09. septembra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Správny súd uviedol, že podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o dani z príjmov“) odpočítanie výdavkov nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou.

z príjmov. 3. V súvislosti s dodávateľom MARMANDE, s. r. o., správny súd poukázal na výpoveď svedka B. J., ktorý uviedol, že pozná konateľa uvedenej spoločnosti aj žalobcu, obchody nedojednával, úhrady za faktúry nepreberal a fakturáciu neriešil. Potvrdil informácie o tom, že žalobca kúpil od spoločnosti MARMANDE, s. r. o. tovar - papier.

4. Z výpovede konateľa žalobcu vyplýva, že preprava tovaru od spoločnosti MARMANDE, s. r. o. mala byť vykonaná vlastnými dopravnými prostriedkami a inými prepravcami, ktorých však bližšie neidentifikoval. Z dokladov predložených žalobcom, ktoré sa týkajú zabezpečenia dopravy tovaru z Blažova do Bratislavy, ktorú podľa tvrdení zabezpečoval samotný daňový subjekt nie je zrejmé, kde, aký tovar a v akom množstve bol naložený a vyložený.

žiadne účtovné výkazy a nebolo možné zistiť zo strany správcu dane majetok, skladové priestory a technické vybavenie tejto spoločnosti. Spoločnosť MARMANDE, s. r. o. taktiež nepodávala daň z motorových vozidiel, z čoho vyplýva, že nepoužívala žiadne vozidlá v súvislosti s podnikateľskou činnosťou.

6. V súvislosti s dodávateľskou spoločnosťou TRADE CENTRUM s. r. o., so sídlom v Banskej Bystrici, správca dane vyzval žalobcu, aby uviedol kto konal za uvedeného dodávateľa, kto vykonával prepravu, odkiaľ, kam bola preprava vykonaná, kde bol tovar zložený, skladovaný a ako bolo s tovarom manipulované a na aký účel bol použitý.

Ondrejom Józsom, ktorý bol v čase konateľom spoločnosti LU - EU 135 s. r. o., so sídlom Račianska 88, Bratislava, mestská časť Nové Mesto, ktorá vystupovala ako odberateľ týchto služieb pre žalobcu. Z výsluchu svedkov (konateľa spoločnosti LU - EU 135 s. r. o ako aj skladníka spoločnosti Pannon Food Slovakia s. r. o.), ktorí potvrdili, že služby ako kontrola tovaru, olepovanie slovenskými etiketami v skladových priestoroch spoločnosti Pannon Food Slovakia s. r. o. vykonané boli, však nevedeli poskytnúť informáciu ktoré osoby tieto služby poskytovali.

8. Uvedené skutočnosti podľa správneho súdu viedli správcu dane ako aj žalovaného k správnemu záveru, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúce z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak ako sú uvedené na predkladaných daňových dokladoch bude

9. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že v žalobcom predložených daňových dokladoch s prihliadnutím na kontrolné zistenia a ich vzájomné súvislosti absentuje reálny základ a to predovšetkým vo vzťahu k osobe, ktorá mala žalobcovi preverovaný tovar dodať, čo vedie k správnosti záveru o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku žalobcu na odpočítanie výdavkov za kontrolované zdaňovacie obdobie ako i objektívnej pochybnosti o vierohodnosti účtovnej evidencie vedenej žalobcom.

s. r. o.

11. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie, alebo eventuálne aby zmenil napadnutý rozsudok tak, že zruší rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie a zároveň priznal sťažovateľovi náhradu trov konania. 12. Podľa názoru sťažovateľa, žalovaný v deklarovaných kontrolných zisteniach neviedol dokazovanie s cieľom zistiť objektívnu pravdu, pričom sa nedržal zásady objektívnej pravdy, nesnažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci, nevyhodnotil správne relevantné podklady a relevantné dôkazy nevyhnutné pre vydanie rozhodnutia. Rozhodnutie správneho súdu tak vychádza z nesprávne zisteného skutkového stavu, pretože už správca dane nesprávne viedol dokazovanie a nesprávne vykonával a hodnotil dôkazy, a to tak každý jednotlivo, ako aj v ich vzájomnej súvislosti, čo pretavil i do svojich vyjadrení. 13. Sťažovateľ uviedol, že dostatočne preukázal svedkami, vrátane konateľa spoločnosti TRADE CENTRUM s. r. o. uskutočnenie predmetnej služby. Žalovaný spochybnil výpovede svedkov T. P. a P. W., nakoľko títo nevedeli presne menovite označiť osoby, ktoré konkrétne vykonávali práce priamo v sklade spoločnosti Pannon Food Slovakia s. r. o. Uvedení svedkovia si konkrétne mená pracovníkov pri práci na jednotlivých prácach ani nemuseli pamätať, zamestnanci alebo brigádnici sa v sklade striedajú a s ohľadom na časový posun medzi vykonaním prác a vypočutím týchto svedkov v konaní je ich obmedzená pamäť pochopiteľná. 14. Sťažovateľ mal tiež za to, že v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania riadne a nad akúkoľvek rozumnú pochybnosť v hraniciach platných právnych noriem preukázal oprávnenie svojho nároku na uplatnenie daňových výdavkov. Predložil správcovi dane všetky doklady a listiny v zmysle platnej legislatívy, pričom realizácia jednotlivých úkonov v rámci obchodovania bola potvrdená aj svedkami. Taktiež bola preukázaná dobrá viera sťažovateľa pri realizácii obchodov a to, že podozrenia správcu dane sú iba domnienkami a nie preukázanými skutočnosťami. 15. Žalovaný sa pri svojom rozhodovaní opieral aj o výsledky preverovania reálnosti dodania tovaru spoločnosťou MARMANDE s. r. o. Fakt, že žalovaný nenašiel uvedenú spoločnosť na adrese sídla spoločnosti ešte nie je dôkaz, že k nákupu kancelárskeho papiera od tohto dodávateľa nedošlo. Dodávaný papier sa predsa ani nemal nachádzať v sídle spoločnosti

17. Prejednávaná vec bola dňa 26.01.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) a bola náhodným výberom technickým prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 4S - sp. zn. 4Sfk/9/2022. 18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 19. Z obsahu administratívneho a súdneho spisu kasačný súd zistil, správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na preverenie príjmu právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 v zmysle ustanovení Daňového poriadku. Daňová kontrola bola vykonaná za účelom preverenia dodávateľských faktúr vystavených dodávateľom MARMANDE, s. r. o., pri ktorom si sťažovateľ ako daňový subjekt zaúčtoval do nákladov celkovú sumu 13.760,- eur bez DPH, predmetom ktorých bol nákup kancelárskeho papiera, pričom išlo o: - faktúru č. 2015006 zo dňa 15.01.2015 v sume 640,- eur, - faktúru č. 2015009 zo dňa 23.01.2015 v sume 2400,- eur, - faktúru č. 2015077 zo dňa 24.02.2015 v sume 1200,- eur, - faktúru č. 2015082 zo dňa 10.03.2015 v sume 2400,- eur, - faktúru č. 2015122 zo dňa 12.03.2015 v sume 2400,- eur, - faktúru č. 2015179 zo dňa 27.03.2015 v sume 1680,- eur a - faktúru č.2015180 zo dňa 07.04.2015 v sume 3040,- eur. 20. Ďalej správca preveroval oprávnenosť nároku z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľom spoločnosti TRADE CENTRUM s. r. o., kedy si daňový subjekt zaúčtoval do nákladov celkovú sumu 117.391,80 eur bez DPH, predmetom ktorých boli služby spočívajúce v príprave tovaru podľa zmluvy č. 03072014 za mesiac január a marec, pričom išlo o - faktúru č. 20150130/01 zo dňa 30.01.2015 v sume 33.130,- eur, - faktúru č. 20150227/01 zo dňa 27.02.2015 v sume 39.732,80 eur a - faktúru č. 2015033101 zo dňa 31.03.2015 v sume 44.529,- eur. 21. Správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že na základe výsledkov daňovej kontroly dospel k záveru, že nebolo preukázané, že by spoločnosť TRADE CENTRUM s. r. o. služby, ktoré deklaruje, ďalej dodala pre sťažovateľa a že ich aj reálne poskytla. Správca dane ďalej uviedol, že na základe vykonaných úkonov v rámci daňovej kontroly nebola preukázaná ani reálnosť obstarania tovaru sťažovateľom od spoločnosti MARMANDE s. r. o. Proti uvedenému rozhodnutiu podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím.

22. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 23. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 24. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2015 na účely tohto zákona sa rozumie... i) daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak... 25. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej... 26. Kasačný súd poukazuje na judikatúru, vzťahujúcu sa na daň z príjmov, aplikovateľnú na predmetnú vec: „Základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, tzn., že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku, len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak, s poukazom na § 19 ods. 2 - 5, § 20, § 21 zákona č. 595/2003 Z. z.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu

28. Obdobný záver týkajúci sa dane z príjmov vyplýva aj z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/46/2019 zo dňa 10.09.2020, v zmysle ktorého „Ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom deklarovaným vo faktúre“, ako aj zo skorších rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/16/2018 zo dňa 30.04.2019 a sp. zn. 10Sžfk/19/2018 zo dňa 22.05.2019. Uvedené názory predstavujú stále aktuálnu judikatúru pri dani z príjmov.

Došlo teda k spochybneniu jednej zo základných podmienok, ktorej preukazovanie je na pleciach daňového subjektu. Správne orgány nepožadovali od sťažovateľa kontrolu subdodávateľov, ale preukázanie vzniku daňových výdavkov pri plneniach od priamych dodávateľov sťažovateľa, čo je jeho zákonnou povinnosťou, a preto naňho neodôvodnene nepreniesli dôkazné bremeno.

31. Uvedené závery rovnako platia aj v prípade spochybnenia výdavkov - príprava tovaru od dodávateľa dodávateľovi TRADE CENTRUM s. r. o. Pochybnosti vo vzťahu k danému dodávateľovi, ktoré sťažovateľ relevantne nevyvrátil, boli najmä nasledovné: a. sťažovateľ nevedel preukázať reálne dodanie deklarovaných služieb (etiketovanie pre odberateľa Pannon Food Slovakia s .r. o.), b. boli pochybnosti o obsahu služieb (sprostredkovanie kontroly etikiet tovaru/samotné etiketovanie), c. nebolo zrejmé, kto vypracoval zoznamy priložené k faktúram, d. svedok T. P. (vedúci skladu Pannon Food Slovakia s. r. o.) nepoznal sťažovateľa, jeho konateľa a ani deklarovaného dodávateľa TRADE CENTRUM s. r. o. e. žiadna zo zainteresovaných spoločností ani svedkov sa nevedela k deklarovanej službe konkrétne vyjadriť, predložiť konkrétne vyjadrenia a dôkazy a ozrejmiť, kto reálne službu vykonal (pričom služby mali byť vykonané živnostníkmi, ktorých nikto nevedel identifikovať).

33. Rovnako je možné súhlasiť so sťažovateľom, že vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi TRADE CENTRUM s. r. o. si svedkovia konkrétne mená pracovníkov s odstupom času už pamätať nemusia, avšak dôležité je, že v konaní nebola identifikovaná žiadna osoba, ktorá by služby mala vykonávať. Za podstatnú skutočnosť v tejto súvislosti kasačný súd považuje to, že zástupcovia spoločnosti Pannon Food Slovakia s. r. o. síce potvrdili, že služby - kontrola tovaru a olepovanie slovenskými etiketami v skladových priestoroch spoločnosti Pannon Food Slovakia s. r. o. vykonané boli, avšak toto sa týkalo vzťahu medzi spoločnosťou spoločnosti Pannon Food Slovakia s. r. o. a jej dodávateľom LU - EU 135 s. r. o.

34. Kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa smerujú najmä k spochybneniu toho, či vyššie uvedené pochybnosti správcu dane boli relevantné. Sťažovateľ však opomína uviesť, ako tieto pochybnosti správcu dane vyvrátil (inak ako písomnými podkladmi alebo dôkazmi, ktoré boli správcom dane spochybnené) a ako dodanie tovaru a služieb od sporných dodávateľov relevantne preukázal. Keďže sťažovateľ si túto svoju dôkaznú povinnosť následne nesplnil, svoje dôkazné bremeno neuniesol. Kasačný súd preto taktiež konštatuje, že sťažovateľ pochybnosti správcu dane ohľadom tovarov a služieb od sporných dodávateľov MARMANDE s. r. o. a TRADE CENTRUM s. r. o. nevyvrátil, a preto si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, čoho dôsledkom bol záver správcu dane a žalovaného o nesplnení podmienok na uznanie výdavkov sťažovateľom.

Kasačný súd poukazuje na to, že pokiaľ má byť určitá obchodná transakcia uznaná ako výdavok v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z., musí byť podľa citovaných ustanovení takýto výdavok dostatočne preukázaný. Splnenie zákonných podmienok nie je, samozrejme, viazané len na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný skutkový základ. Dôvodom neuznania výdavkov uplatnených sťažovateľom v prejednávanej veci bola práve skutočnosť, že správca dane spochybnil dodanie tovaru a služieb uvedených na predmetných faktúrach a sťažovateľ svoje tvrdenia dostatočne nepreukázal.

dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.

kasačný súd poukazuje na to, že písomné vyhotovenie rozhodnutia obsahuje vysvetlenie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Správny súd teda postupoval v intenciách ustanovenia § 139 ods. 2 SSP, ktoré zakladá povinnosť súdov svoje rozhodnutia riadne odôvodniť a napadnutý rozsudok spĺňa nevyhnutné limity zrozumiteľného, určitého a logicky odôvodneného rozsudku.

40. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.