4Sfk/9/2024

1. Žalovaný rozhodnutím č. 102036610/2019 zo dňa 27.08.2019 (ďalej aj ako „rozhodnutie žalovaného“) podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 101332951/2019 zo dňa 03.06.2019 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bola podľa § 155 ods. 1 písm. f) bod 2 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2015 v nadväznosti na § 165e ods. 2 cit. zákona uložená žalobcovi pokuta vo výške 708,40 €, a to za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g) cit. zákona, pri uplatnení nadmerného odpočtu za zdaňovanie obdobie november 2013 vo výške, ktorá je väčšia ako nadmerný odpočet, ktorý si mal daňový subjekt uplatniť podľa zákona č. 222/2004 Z. z.

Na základe odvolania daňového subjektu žalovaný rozhodnutím č. 101254497/2018 zo dňa 02.07.2018 rozhodnutie správcu dane č. 100678547/2018 potvrdil. Rozhodnutie žalovaného č. 101254497/2018 žalobca prevzal dňa 09.07.2018, kedy rozhodnutie správcu dane (vydané v predmetnom vyrubovacom konaní) v spojení s rozhodnutím žalovaného, nadobudlo právoplatnosť. [ďalej súhrnne aj ako „rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní“]

O uvedenej pokute bolo rozhodnuté práve rozhodnutiami uvedenými v bode 1 tohto odôvodnenia. 4. Proti rozhodnutiam o uložení pokuty (bod 1 a bod 3 tohto odôvodnenia) podal žalobca správnu žalobu. Krajský súd v Bratislave (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) o nej rozhodol rozsudkom č. k. 2S/209/2019-71 zo dňa 21.09.2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) a to tak, že návrhu žalobcu na prerušenie konania nevyhovel a zároveň v merite žalobu zamietol. Žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznal.

6. Krajský súd skonštatoval, že ustanovenie § 154 Daňového poriadku upravuje jednotlivé skutkové podstaty správnych deliktov na úseku daní a že ustanovenie § 155 uvedeného zákona ustanovuje sankcie (pokuty), ktoré správca dane ukladá za porušenie povinností daňových

ukladá pokutu vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky ročne zo sumy, o ktorú správca dane znížil uplatnený nárok podľa osobitných predpisov (§ 155 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku).

7. Podľa krajského súdu, v súdnej veci bolo nesporné, že správca dane, ako aj žalovaný postupovali podľa citovaných právnych predpisov a v súlade so zisteniami z daňovej kontroly žalobcu na dani z príjmu za zdaňovacie obdobie november 2013 (nadmerný odpočet znížený zo sumy 7.211,46 € na sumu 127,46 €, rozdiel: 7.084 Eur).

9. Krajský súd reagoval aj na námietku žalobcu, v ktorej tento tvrdil, že rozhodnutia z vyrubovacieho konania (bod 2 tohto odôvodnenia), ktoré tvorili právny základ pre uloženie pokuty, tento napadol v režime správneho súdneho prieskumu. Uviedol, že žalobca síce predmetné rozhodnutia správnou žalobou naozaj napadol (konanie vedené na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 5S/145/2018) a požiadal aj o priznanie odkladného účinku žaloby, avšak krajský súd napokon uznesením č. k. 5S/145/2018-48 zo dňa 12.07.2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 5S/145/2018-51 zo dňa 05.08.2019 návrh na priznanie odkladného účinku zamietol a rozsudkom č. k. 5S/145/2018-58 zo dňa 18.02.2020 (nadobudol právoplatnosť dňa 15.04.2020) žalobu žalobcu proti rozhodnutiam vydaným vo vyrubovacom konaní zamietol. Uviedol, že podanie správnej žaloby neznamená, že orgán verejnej správy postupoval pri vydaní napadnutých rozhodnutí (bod 1 tohto rozhodnutia) v rozpore so zákonom, a preto krajský súd považoval námietku žalobcu o predčasnosti, resp. že správca dane mal konanie

11. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel krajský súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu - v merite - ako nedôvodnú v súlade s § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“) zamietol.

5S/145/2018) zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V čase podania kasačnej sťažnosti v tejto veci však ešte Najvyšší správny súd o tejto inej kasačnej sťažnosti nerozhodol. 14. Uviedol tiež, že „vzhľadom na nadväznosť konaní“ podal aj samotný návrh na prerušenie konania vedeného na krajskom súde pod sp. zn. 2S/209/2019 (pozn. kasačného súdu: tomuto návrhu krajský súd nevyhovel - k tomu pozri bod 10 vyššie), keď skonštatoval, že výsledok kasačného konania proti rozsudku krajského súdu vo veci sp. zn. 5S/145/2018 má podstatný vplyv na rozhodnutie súdu v tejto veci.

Napokon uviedol, že „v prípade právoplatnosti rozsudku sp. zn. 2S/209/2019-59 v zmysle § 145 ods. 5 [. . .] by bolo žalobcovi odňaté právo na nové rozhodnutie vo veci, čím by mohlo dôjsť ku kurióznej situácii - uplatnenie pokuty za obdobie november 2013, ktorá je percentuálne vypočítaná z rozdielu dane za obdobie november 2013 a samotná neexistencia rozdielu dane za obdobie november 2013, t. j. (pokuta vypočítaná z neexistujúcej istiny).“

18. Sťažovateľ napokon v kasačnej sťažnosti požiadal, aby kasačný súd vydal uznesenie nasledovného znenia: „Súd odkladá vykonateľnosť rozhodnutia žalovaného, vydanom pod číslom 102036610/2019 zo dňa 27.08.2019, a to až do právoplatného rozhodnutia vo veci samej.“. 19.

20. Zároveň uviedol, že v čase, keď žalovaný rozhodoval o pokute a krajský súd o zákonnosti rozhodnutí o uloženej pokute (k tomu pozri bod 1 tohto rozsudku), kasačný súd ešte nerozhodol vo veci rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní (k tomu pozri bod 19 tohto rozsudku). Skonštatoval, že krajský súd preskúmaval rozhodnutie žalovaného o pokute v zmysle platných právnych predpisov a na základe preverenia skutkového stavu. 21. Žalovaný napokon poukázal na ustanovenie § 155 ods. 14 Daňového poriadku, podľa ktorého, ak bola novým právoplatným rozhodnutím suma rozdielu dane alebo suma nároku podľa osobitných predpisov upravená, upraví sa alebo sa zruší z úradnej moci pokuta uložená podľa ods. 1 písm. f); novým rozhodnutím o pokute sa pôvodné rozhodnutie zrušuje.

III. Konanie pred Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky

24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „Najvyšší správny súd“), keď jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 25. Vychádzajúc z vyjadrenia žalovaného k podanej kasačnej sťažnosti (k tomu pozri čl. II vyššie), požiadal kasačný súd dopytom zo dňa 19.12.2024 žalovaného o informáciu, či už došlo k právoplatnému skončeniu vyrubovacieho konania (po vrátení veci žalovanému na základe rozsudku najvyššieho správneho súdu na ďalšie konanie - bod 19) a ak áno, ako a rovnako o informáciu, či v súvislosti s rozhodnutím žalovaného o uloženej pokute tvoriacej predmet tohto konania, došlo k akejkoľvek zmene. Na základe predmetného dopytu bolo kasačnému súdu zo strany žalovaného listom zo dňa 20.12.2024 oznámené, že vyrubovacie konanie bolo skončené, a to opäť s rovnakým meritórnym záverom (rozdiel na dani v sume 7.084,00 Eur - za zdaňovacie obdobie november 2013), ďalej že toto rozhodnutie je opäť predmetom súdneho prieskumu (v konaní vedenom na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. 6Sf/42/2024) a že rozhodnutia orgánov verejnej správy tvoriace predmet tohto konania (pokuta 708,40 Eur) neboli zrušené/zmenené, t. j. že orgány verejnej správy vo vzťahu k predmetným rozhodnutiam žiadne úkony z úradnej moci neuskutočnili. 26. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 27. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 28. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

32. Podľa § 155 ods. 7 Daňového poriadku sa pri ukladaní pokuty podľa odseku 1 písm. f) uplatňuje základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní a pri ukladaní pokuty podľa odseku 1 písm. g) alebo písm. h) sa uplatňuje základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň podania dodatočného daňového priznania. 33. Podľa § 155 ods. 14 Daňového poriadku, ak bola novým právoplatným rozhodnutím suma rozdielu dane alebo suma nároku podľa osobitných predpisov upravená, upraví sa alebo sa zruší z úradnej moci pokuta uložená podľa odseku 1 písm. f); novým rozhodnutím o pokute sa pôvodné rozhodnutie zrušuje. 34. Podľa § 135 ods. 1 SSP, na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 35. Podľa § 454 SSP, na rozhodnutie kasačného súdu je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania napadnutého rozhodnutia správneho súdu.

V. Právne posúdenie veci kasačným súdom

37. K uvedenému kasačný súd v prvom rade uvádza, že správne súdnictvo je v Slovenskej republike - v súvislosti s prieskumom rozhodnutí správnych orgánov - koncipované na všeobecnom právnom východisku, že tieto sa preskúmavajú až po ich právoplatnosti (v rámci správneho konania), t. j. v čase konania a rozhodovania krajského súdu (ako správneho súdu) boli žalobou napadnuté rozhodnutia správnych orgánov, ktorými mu bola uložená príslušná pokuta, právoplatné. Naviac, v rozhodnom čase boli právoplatné, a teda neboli zrušené ani rozhodnutia žalovaného, resp. správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní, ktorými bol žalobcovi - v čase rozhodovania správneho súdu - právoplatne znížený nadmerný odpočet dane o sumu 7.084 Eur (za mesiac november 2013).

39. Práve cez uvedenú prizmu je potom následne potrebné skúmať aj zákonnosť postupu krajského súdu a jeho rozsudku aj v tejto veci, a to aj s prihliadnutím na súdny prieskum rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní. 40.

41. V čase, keď krajský súd rozhodoval o zákonnosti rozhodnutia žalovaného o uloženej pokute (napadnutý rozsudok je zo dňa 21.09.2022), boli rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní právoplatné (09.07.2018) a bez akýchkoľvek právnych alebo skutkových zmien, ktoré by dopadali na uloženú pokutu (rozhodnutiami uvedenými v bode 1 tohto rozsudku).

42. V tejto súvislosti poukazuje kasačný súd na ustanovenie § 135 ods. 1 SSP, podľa ktorého - na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania rozhodnutia orgánu verejnej správy. V čase vydania rozhodnutia žalovaného, ktorým tento potvrdil rozhodnutie správcu dane o uložení pokutu (708,40 Eur) - bod 1 tohto rozsudku - bolo rozhodnutiami orgánov verejnej správy vydanými vo vyrubovacom konaní právoplatne ustálené, že rozdiel dane sťažovateľa na dani z pridanej hodnoty za mesiac november predstavuje sumu 7.084,00 Eur). Nesprávnosť tejto sumy (rozdielu dane) pritom sťažovateľ v podanej správnej žalobe materiálne nenamietal.

44. Keďže žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že na základe rozsudku Najvyššieho správneho súdu vo veci sp. zn. 8Sžfk/44/2020 došlo zo strany žalovaného k zrušeniu rozhodnutia správcu vydaného vo vyrubovacom konaní (bod 2 tohto rozsudku), kasačný súd požiadal žalovaného o vyjadrenie o štádiu „nového“ konania a jeho záveroch.

45. Kasačný súd dopyt uskutočnil primárne z dôvodu, aby verifikoval, či po podaní kasačnej sťažnosti nedošlo z úradnej moci k zrušeniu rozhodnutí, proti ktorým bola podaná správna žaloba v tejto veci (bod 1 tohto rozsudku) - rozhodnutia vo veciach pokuty, a teda či naďalej existuje predmet prieskumu, ku ktorému sa správna žaloba a sekundárne tento kasačný prieskum viaže, keď zistil, že predmetné rozhodnutia naďalej existujú.

47. V tejto súvislosti Najvyšší správny súd ako na základné východisko svojich právnych úvah vo veci odkazuje na to, že časový okamih prieskumu zákonnosti napadnutého rozsudku krajského súdu, ku ktorému sa preskúmava zákonnosť rozhodnutia správneho súdu na základe podanej kasačnej sťažnosti, je zákonom jasne vymedzený, a to konkrétne v ustanovení § 454 SSP, podľa ktorého, na rozhodnutie kasačného súdu je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania napadnutého rozhodnutia správneho súdu.

03.11.2022. Rozhodnutie žalovaného vydané vo vyrubovacom konaní (tvoriacim východiskový základ pre výpočet pokuty) bolo zrušené až následne - rozsudkom Najvyššieho správneho súdu dňa 30.11.2022 (sp. zn. 8Sžfk/44/2020).

50. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že aj keby odhliadol od toho, že pre prieskum zákonnosti napadnutého rozsudku je z pohľadu kasačného súdu relevantný dátum jeho vyhlásenia (k tomu pozri bod 47 vyššie), kedy je nesporné, že v tento deň rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní (bod 2 vyššie) ešte právoplatne určovali, že rozdiel sťažovateľa na dani z pridanej hodnoty za mesiac november 2013 je vo výške 7.084 Eur, kasačný súd nevidí dôvod na zrušenie žalobou napadnutého rozsudku, resp. rozhodnutia žalovaného a správcu dane o pokute (708,40 Eur) ani z materiálneho hľadiska.

52. Uvedený prístup kasačného súdu je dôvodný aj vzhľadom na to, že právny poriadok Slovenskej republiky obsahuje právny nástroj, ktorý sťažovateľovi poskytuje možnosť dosiahnuť zmenu výšky pokuty za predmetný delikt, príp. úplné zrušenie takéhoto rozhodnutia aj dodatočne, pričom túto zákonnú možnosť viaže na právoplatnú zmenu samotnej sumy rozdielu dane, od ktorej sa odvíja výška pokuty. Ustanovenie § 155 ods. 14 Daňového poriadku totiž určuje, že ak bola „novým právoplatným rozhodnutím suma rozdielu dane alebo suma nároku podľa osobitných predpisov upravená“, upraví sa alebo sa zruší z úradnej moci pokuta uložená podľa odseku § 155 ods. 1 písm. f); ako aj to, že novým rozhodnutím o pokute sa pôvodné rozhodnutie zrušuje. Novým právoplatným rozhodnutím - v súdenej veci - však suma rozdielu dane vo vzťahu k sťažovateľovi upravená nebola.

pokuty. Tento zákonný prístup považuje kasačný súd za súladný aj s princípom právnej istoty, kedy by nepochybne nebolo žiaduce, aby právoplatne skončené konanie o uložení pokuty bolo napr. zrušené len preto, že zrušenie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní bolo odôvodnené napr. jeho nedostatočným odôvodnením.

55. V prípade, že by v rámci nového súdneho prieskumu (vo vzťahu k novým rozhodnutiam vydaným vo vyrubovacom konaní) došlo k ich zrušeniu (či už správnym súdom alebo kasačným súdom) a následne by v novom vyrubovacom konaní právoplatným rozhodnutím došlo k úprave rozdielu dane (t. j. došlo by k materiálnej zmene v rozhodnutiach, a to v časti sumy rozdielu dane), sťažovateľovi by v takom prípade patrila zákonná ochrana spočívajúca v povinnosti orgánu verejnej moci pokutu ustáliť tak, aby zodpovedala tomuto novému rozdielu dane, príp. ju zrušiť en bloc. Neuplatnenie tohto postupu zo strany príslušného orgánu by zároveň mohlo byť vnímané ako jeho nečinnosť.

b) krajský súd v rámci prieskumu rozhodnutí o uvedenej pokute konal a rozhodoval v čase, kedy rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní síce boli predmetom iného súdneho prieskumu, avšak neboli zrušené a zároveň bol zamietnutý návrh na odkladný účinok žaloby, ktorý sťažovateľ podal v rámci prieskumu rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní.

orgánu verejnej správy. V tomto čase bola suma rozdielu právoplatne ustálená vo výške 7.084 Eur a teda bola správne určená aj výška pokuty 708,40 Eur. c) po právoplatnom skončení konania na krajskom súde a vydaní napadnutého rozsudku síce kasačný súd v inom konaní zrušil rozhodnutie žalovaného vydané vo vyrubovacom konaní (sp. zn. 8Sžfk/44/2020), avšak táto zmena nastala až po rozhodnutí krajského súdu vo veci, pričom pre posúdenie zákonnosti postupu a rozsudku krajského súdu je pre kasačný súd rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania napadnutého rozhodnutia správneho súdu (§ 454 SSP), d) naviac, ani po vrátení veci orgánom verejnej správy zo strany kasačného súdu nebol sťažovateľovi na dani z pridanej hodnoty určený za zdaňovacie obdobie november 2013 iný rozdiel na dani ako tomu bolo skôr, čo znamená, že nedošlo ani k zmene v sume, ktorá tvorí výpočtový základ pre určenie pokuty (10% zo sumy 7.084 Eur = pokuta v sume 708,40 Eur), a teda v čase rozhodovania kasačného súdu v tejto veci už existovalo nové rozhodnutie, ktoré rovnako určovalo rozdiel sťažovateľa na jeho daňovej povinnosti (DPH) za mesiac november

decembra 2002 „[. . .] Rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka. [. . .]“), pričom potrebu odmietnutia tohto prístupu podčiarkuje v podmienkach súdenej veci aj existencia osobitného právneho nástroja (§ 155 ods. 14 Daňového poriadku), prostredníctvom ktorého je možné dosiahnuť zmenu rozhodnutia o pokute, ak sa dodatočne/neskôr, t. j. po právoplatnosti rozhodnutia o pokute - nanovo právoplatne ustáli výška rozdielu na dani z pridanej hodnoty v inej sume ako bola ustálená v čase pôvodného rozhodovania o nej.

58. Tu potom kasačný súd pripomína, že ak by v súdnom konaní vedenom toho času na Správnom súde v Bratislave (pod sp. zn. 6Sf/42/2024), príp. v nadväzujúcom kasačnom konaní došlo k opätovnému zrušeniu rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní a v novom konaní vydané rozhodnutia orgánov verejnej správy by určovali iný rozdiel na dani (za mesiac november 2013), príslušný orgán verejnej správy je povinný uplatniť postup podľa § 155 ods. 14 Daňového poriadku. Nie je preto dôvodná námietka sťažovateľa, že v prípade, ak by v neskoršom štádiu došlo k zmene výpočtového základu/istiny (sumy rozdielu dane), že by mu bolo odňaté právo na nové rozhodnutie vo veci (vo vzťahu k uloženej pokute) - k tomu pozri aj bod 16 tohto rozsudku vyššie.

Nie je totiž úlohou kasačného súdu, aby nahrádzal činnosť sťažovateľa a sám dohľadával, v čom je odôvodnenie napadnutého rozsudku neúplné, nepresné a pod. Len pre úplnosť však Najvyšší správny súd uvádza, že napadnutý rozsudok krajského súdu považuje za riadne odôvodnený, ktorý v primeranej miere reaguje na všetky podstatné skutočnosti relevantné pre výrok napadnutého rozsudku.

Odhliadnuc od skutočnosti, že vo veci jeho správnej žaloby (v súvislosti s rozhodnutiami o pokute - bod 1 tohto rozsudku) už bolo právoplatne rozhodnuté krajským súdom (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie), kasačnému súdu účinná právna úprava neumožňuje odložiť vykonateľnosť rozhodnutia žalovaného (ako o to žiadal sťažovateľ) a keďže ide o návrh smerujúci mimo právomoci kasačného súdu, tento o ňom ani nemohol rozhodnúť.

63. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.