4Sfk/93/2022

1. Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 30S/94/ 2021-87 zo dňa 27. apríla 2022 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100700899/2021 zo dňa 27. apríla 2021, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa - Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej len „správca dane“), číslo: 100034256/2019 zo dňa 11. januára 2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi za zdaňovacie obdobie rok 2017 rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby v sume 25.854,11 eura. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že účastníkom konania náhradu trov konania nepriznal.

3. Pokiaľ si žalobca ako náklady uplatnil náklady spojené s dodávkou smrekovej guľatiny od dodávateľov MESAX s.r.o. a PPKM, s.r.o., u ktorých nebolo možné preveriť reálnosť ich ekonomickej činnosti v oblasti predaja smrekovej guľatiny, uvedené podľa správneho súdu založilo dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti ich ekonomickej činnosti aj o realizácii dodávky smrekovej guľatiny žalobcovi týmito dodávateľmi.

Práve skutočnosť, že išlo výdavky vyplývajúce z dvojstranného obchodnoprávneho vzťahu medzi žalobcom a označenými dodávateľmi bola spojená s opodstatneným predpokladom existencie dôkazov spôsobilých vyvrátiť uvedené pochybnosti správcu dane u dodávateľov žalobcu, pretože pri uvedenom type obchodnoprávnych vzťahov pravidelne disponujú dokladmi o realizácii plnenia obe zmluvné strany.

Z preskúmavaných rozhodnutí podľa správneho súdu vyplýva, že spochybnili realizáciu deklarovaného plnenia - reálnu ekonomickú činnosť dodávateľov žalobcu v oblasti predaja smrekovej guľatiny. 5. K výpovedi svedka V. N. I. správny súd poukázal na to, že tento k dodávkam od spoločnosti MESAX s.r.o. síce potvrdil vystavenie faktúr a dodanie tovaru žalobcovi, ale k tomu nepredložil žiadne materializované alebo iné dôkazy. Tiež uviedol, že Ing. Juraj Minárik ako konateľ dodávateľka PPKM, s. r. o. poprel akúkoľvek obchodnú spoluprácu zo žalobcom.

7. Správny súd zdôraznil, že úlohou správcu dane a žalovaného nebolo zistenie mechanizmu podvodného konania. Tiež poukázal na to, že žalobca nedostatočne vymedzil právne a skutkové východiská pri judikatúre, na ktorú v žalobe odkazoval.

8. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a súčasne aj rozhodnutie správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie. Sťažovateľ si zároveň uplatnil úplnú náhradu trov konania voči žalovanému. 9. Sťažovateľ videl nesprávne právne posúdenie správneho súdu v tom, že konštatovaná nemožnosť preverenia dodania tovaru dodávateľmi nemá v kontexte predmetnej veci za následok nepreukázanie dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi. Záver, že nebolo preukázané dodanie tovaru uvedenými dodávateľmi považuje za účelovú manipuláciu s kontrolnými zisteniami. Uviedol, že správca dane na viacerých miestach zdôraznil, že sťažovateľ okrem dodávateľských faktúr nepredložil žiadny iný dôkaz, že tovar bol dodaný deklarovanými dodávateľmi. 10. Sťažovateľ sa ohradil voči argumentácii správneho súdu, ktorý poukázal na vyjadrenie žalovaného, že nemal kontrolné pásky od dodávateľov, preto nebolo možné preverovať údaje z registračnej pokladnice. Sťažovateľ vyjadril názor, že doklady z registračných pokladníc zneli na dodávateľov tovaru a mali všetky zákonné požiadavky. Je podľa neho otázne, ako mohol správca dane registrovať pokladne na subjekty, ktoré nevykonávali reálnu ekonomickú činnosť. 11. K vyhodnoteniu výpovedí svedka V.. I., konateľa dodávateľov namietal, že správny súd zhodnotil výpoveď potvrdzujúcu vystavenie faktúr a dodanie tovaru dodávateľom MESAX, s. r. o. rovnako ako výpoveď, keď ako konateľ spoločnosti PPKM, s. r. o. akúkoľvek spoluprácu so sťažovateľom poprel. Tiež odkázal na výpoveď svojho konateľa a jeho dcéry V.. H.. 12. Sťažovateľ je toho názoru, že medzi dodaním tovaru a účtovnými prípadmi existuje vecná, časová a finančná súvislosť. Tvrdil, že ku každej faktúre priložil objednávku, pokladničný doklad a ku každej preprave z Oravskej Jasenie do prevádzky v Krásnej Hôrke bol pre vodiča vystavený príkaz na prepravu a drevo bolo po zložení premerané a skontrolované V.. H.. 13. Napokon sťažovateľ namietal, že ak správca dane zistil, že niektorý článok reťazca nesplnil svoje daňové povinnosti, bolo jeho úlohou preukázať daňový podvod. 14. V súvislosti s kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP sťažovateľ namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, ktorý nepovažuje za riadne a vyčerpávajúco odôvodnený. 15. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

16. Prejednávaná vec bola dňa 05.09.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“ resp. „najvyšší správny súd“) a náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky bola náhodným spôsobom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky.

S výsledkom zistení v priebehu daňovej kontroly bol sťažovateľ oboznámený listom zo dňa 21.02.2020 s možnosťou vyjadriť sa ku kontrolným zisteniam v lehote 8 dní od doručenia oboznámenia. K uvedenému sa daňový subjekt nevyjadril (úradný záznam na č. l. 21 administratívneho spisu).

21. Správca dane následne vydal prvostupňové rozhodnutie, v ktorom dospel k záveru, že uplatnenie výdavkov za dodanie tovaru, resp. služieb od dodávateľov MESAX, s.r.o. a PPKM, s. r. o. pre sťažovateľa nebolo jednoznačne preukázané. Uviedol, že nebola preukázaná reálna existencia obchodných operácií a dodanie tovaru uvedenými dodávateľmi a že bola spochybnená reálna ekonomická činnosť v oblasti predaj tovaru (smrekovej guľatiny) uvedenými spoločnosťami (str. 11, 17 a 18 prvostupňového rozhodnutia).

K výpovedi Ing. Minárika ako konateľa spoločnosti MESAX s.r.o. žalovaný uviedol, že tento síce dodanie tovaru potvrdil, ale svoje tvrdenie nepreukázal a naviac uviedol, že nemá vedomosť o tom, kde jeho spoločnosť nakúpila tovar, kde bol tovar na nakladaný a vykladaný. K výpovedi Ing. Minárika ako konateľa spoločnosti PPKM, s. r. o. žalovaný zdôraznil, že tento sa vyjadril, že uvedená spoločnosť nevykonávala žiadne obchody (str. 9 napadnutého rozhodnutia). 23. Žalovaný argumentoval, že daňový subjekt je povinný preukázať ním tvrdené rozhodujúce skutočnosti.

24. K námietke, že správca dane nepreveril, na koho boli registrované elektronické registračné pokladnice ani nepreveril majiteľov bankových účtov, žalovaný uviedol, že tieto bez ďalšieho nie sú dôkazom preukazujúcim, že k dodaniu tovaru skutočne došlo. Vyslovil sa, že nepovažoval za potrebné vykonávať dokazovanie súvisiace s úhradou dodávateľských faktúr. 25. Žalovaný uzavrel, že vec neposudzoval ako zneužitie práva alebo daňový podvod, ale daňovému subjektu neuznal uplatnené daňové výdavky, nakoľko nebolo preukázané, že dodávateľské spoločnosti tovar sťažovateľovi skutočne aj dodali a že sťažovateľovi preukázateľne vznikli daňové výdavky.

26. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

28. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

30. Kasačný súd v súvislosti s kasačnou sťažnosťou v prvom rade poukazuje na to, že kvalita kasačnej sťažnosti do značnej miery predurčuje obsah rozhodnutia kasačného súdu. Neušlo pozornosti kasačného súdu, že sťažnostná námietka ohľadom výpovede V..

31. Kasačný súd poukazuje na judikatúru, vzťahujúcu sa na daň z príjmov, aplikovateľnú na predmetnú vec: „Základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, tzn., že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku, len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak, s poukazom na § 19 ods. 2 - 5, § 20, § 21 zákona č. 595/2003 Z.z.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf 45/2015 z 26.01.2017).

33. Kasačný súd tiež považuje za potrebné upriamiť pozornosť na to, že nie je možné zamieňať podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty a podmienky na uplatnenie daňových výdavkov na účely dane z príjmu. Ide o dva odlišné druhy daní, upravené samostatnými právnymi predpismi, v ktorých sú autonómne definované jednotlivé zákonné podmienky a kritéria posudzovania jednotlivých nárokov (bližšie pozri rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/56/2018 zo dňa 21.08.2019). Konkrétne, ako už bolo vyššie uvedené, zákon o dani z príjmov viaže uznanie uplatnených výdavkov na splnenie podmienky, že musí ísť o výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka a zároveň musí ísť o výdavok dostatočne preukázaný a to vo vzťahu k dodávateľovi uvedenému na faktúrach.

35. V súdenom prípade bolo v súvislosti so spochybnením výdavkov - smrekovej guľatiny dodanej spoločnosťami MESAX, s.r.o. a PPKM, s. r. o. sporné to, že sa jedná o výdavky, ktoré nespĺňajú podmienku preukázateľnosti. Správca dane spochybnil dodanie tovaru spoločnosťou MESAX, s.r.o. a PPKM, s. r. o. K tomu nedospel len na základe nemožnosti preverenia dodania tovaru, zaúčtovania a odvedenia dane u dodávateľov žalobcu, keď na základe komplexu dôkazov (vrátane výpovede Ing. Minárika) v ich vzájomnej súvislosti dospel k záveru, že nebola preukázaná reálna existencia obchodných operácií a dodanie tovaru uvedenými dodávateľmi a že bola spochybnená reálna ekonomická činnosť v oblasti predaj tovaru (smrekovej guľatiny) uvedenými spoločnosťami. Došlo teda k spochybneniu jednej zo základných podmienok, ktorej preukazovanie je na pleciach daňového subjektu.

Zároveň sa nemožno stotožniť so zaťažovateľom, že konštatovanie krajského súdu, že nebolo preukázané dodanie tovaru uvedenými dodávateľmi, je účelové a vychádza z manipulácie s kontrolnými zisteniami, keď toto je plne v súlade so zisteniami správcu dane uvedenými v prvostupňovom rozhodnutí (napr. na str. 11, 17), ako aj žalovaného (napr. str. 11 napadnutého rozhodnutia).

Sťažovateľ sa následne nevyjadril k výsledkom zistení v priebehu daňovej kontroly (úradný záznam na č. l. 21 administratívneho spisu) ani k zisteniam uvedeným v protokole v uvedenej lehote nevyjadril (úradný záznam na č. l. 23 administratívneho spisu).

Ak teda sťažovateľ až následne - bez toho, aby došlo k podstatnej zmene skutkového stavu alebo dôkazného bremena navrhol preverovať údaje z registračnej pokladnice, kasačný súd nevykonanie tohto dôkazu vzhľadom na konkrétne skutkové a právne okolnosti nemohol vyhodnotiť ako vadu konania, ktorá by mala za následok nezákonnosť napadnutého rozsudku alebo napadnutého rozhodnutia

Dôvodom neuznania výdavkov uplatnených sťažovateľom v prejednávanej veci bola práve skutočnosť, že správca dane spochybnil dodanie služieb uvedených na predmetných faktúrach, ako aj predaj hnuteľného majetku na základe kúpnej zmluvy a sťažovateľ svoje tvrdenia dostatočne nepreukázal.

dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

kasačný súd nevyhodnotil ako neprávne právne poúdenie veci, ak vo veci správca dane nehodnotil vec ako daňový podvod, keď tomuto sa primárne venuje judikatúra Súdneho dvora Európskej únie pri dani z pridanej hodnoty. 41. Ďalším dôvodom pre odlišný (zamietavý) výrok v predmetnej veci je odlišnosť správania sa sťažovateľa v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktorý bol v tejto veci pasívny (nenavrhol vykonanie dôkazov, nevyjadril sa k pochybnostiam správcu dane).

dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom. 43. Ohľadom namietaného porušenia § 440 ods. 1 písm. f) SSP kasačný súd uvádza, že rozsudok správneho súdu netrpí nedostatkom preskúmateľnosti, resp. nedostatkom dôvodov a neopodstatňuje záver o porušení práva sťažovateľa na spravodlivý proces. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na to, že písomné vyhotovenie rozhodnutia obsahuje vysvetlenie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Správny súd teda postupoval v intenciách ustanovenia § 139 ods. 2 SSP, ktoré zakladá povinnosť súdov svoje rozhodnutia riadne odôvodniť a napadnutý rozsudok spĺňa nevyhnutné limity zrozumiteľného, určitého a logicky odôvodneného rozsudku. 44.

Podľa názoru kasačného súdu je predmetná požiadavka v uvedenej veci splnená, keď je zrejmé, že krajský súd sa v odôvodnení rozsudku venoval všetkým relevantným otázkam súvisiacim s rozhodnutím žalovaného. 45.

46. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 20. septembra 2023