4Sfk/94/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LLM. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): CLV, s.r.o., so sídlom Nižné Kapustníky 3, 040 01 Košice, IČO: 469796 89, právne zastúpený: KAIFER advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom 040 01 Košice, Fibichova 11, adresa pre doručovanie: 040 01 Košice, Timonova 15, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica IČO 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101038769/2020 zo dňa 15.06.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/169/2020 - zo dňa 20. apríla 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej len „správca dane“) č. 100385652/2020 zo dňa 20.02.2020, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 42.463,46 eur za zdaňovacie obdobie marec 2015. Účastníkom náhradu trov

júl 2015 v sume 50828,66 eur. Rovnako poukázal aj na rozsudok správneho súdu zo dňa 29. apríla 2021, č. k. 8S/131/2020 - 81, ktorým bola zamietnutá žaloba žalobcu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného a príslušného správcu dane o vyrubení rozdielu na DPH

porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 3. V odôvodnení rozsudku č. k. 8S/131/2020 - 81 zo dňa 29. apríla 2021 správny súd uviedol, že počas daňovej kontroly žalobca predložil správcovi dane na preukázanie dôvodnosti práva na odpočítanie dane iba faktúry, pričom nereagoval na výzvu správcu dane na predloženie dôkazov, nereagoval na upovedomenia o vypočutí svedkov, nezúčastnil sa výsluchu svedkov ani prerokovania pripomienok (dňa 06.02.2020) uvedených v jeho vyjadrení k protokolu č. 100949575/2019 zo dňa 29.04.2019 (ďalej len „protokol“). Žalobca bol pritom správcom dane vyzvaný na predloženie dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia k uplatneniu odpočítania dane na základe faktúr vystavených označenými dodávateľskými spoločnosťami (jednotlivé výzvy boli žalobcom prevzaté dňa 11.02.2019 a 05.03.2019), avšak žalobca žiadne dôkazy

Vzhľadom na obsah dokladov pripojených žalobcom k daňovému priznaniu, ako aj na ich výpovednú hodnotu (vo vzťahu k nároku na odpočet DPH) vyhodnotil súd ako správny procesný postup správcu dane, ktorý v prvom rade vyzval žalobcu na predloženie dôkazov a v prípade splnenia tejto povinnosti, za situácie, ak by naďalej existovali pochybnosti o nároku na odpočet DPH, by následne prichádzala do úvahy osobitná výzva smerujúca k tomu, aby žalobca neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a prípadne aj nepravdivé údaje opravil, alebo pravdivosť údajov riadne

Ani deklarované dodávateľské spoločnosti nepredložili správcovi dane žiadne dôkazy k fakturovaným tovarom a službám, ktoré by správca dane mohol ďalej preverovať, nepreukázali reálne vykonávanie podnikateľskej činnosti. 6. Z obsahu výsledkov vykonaného dokazovania bolo podľa správneho súdu zrejmé, že aj keď správca dane žiadal od žalobcu predloženie jednoznačných a nespochybniteľných dôkazov o uskutočnení zdaniteľných obchodov deklarovaných preverovanými faktúrami a preukázanie reálneho dodania fakturovaných tovarov a služieb spoločnosťami uvedenými na faktúrach, žalobca tieto skutočnosti nepreukázal, a teda neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona o DPH.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Tiež navrhol, aby mu bol v celom rozsahu priznaný nárok na náhradu trov konania. 9. Sťažovateľ v prvom rade uviedol, že podľa neho nesprávnym procesným postupom, teda aplikáciou § 140 SSP v odôvodnení napadnutého rozsudku, správny súd znemožnil účastníkovi konania aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý súdny proces, a to v podobe odopretia práva žalobcovi na riadne a vyčerpávajúce odôvodnenie rozsudku, ktoré by dalo odpovede na všetky pre rozhodnutie významné otázky. Sťažovateľ mal tiež za to, že v predmetnej veci neexistuje vo vzťahu k odôvodneniu rozhodnutia žiaden dôvod pre aplikáciu uvedeného ustanovenia. Ustanovenie § 140 SSP sa podľa sťažovateľa môže uplatniť iba v prípade, ak je predmetom prieskumu totožná vec (rozhodnutie), ktorá už bola predmetom konania pred správnym súdom.

11. Tiež argumentoval, že daňová kontrola nemôže plniť a ani neplní ani len de facto úlohy prvostupňového vyrubovacieho konania a správny orgán má v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku povinnosť vykonať dokazovanie vo vyrubovacom konaní, pričom toto dokazovanie nemá mať povahu ani tzv. doplnenia alebo zopakovania dokazovania vykonaného v rámci daňovej kontroly. Dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania sa vykonáva s cieľom odstrániť spornosť vzniknutú medzi závermi daňovej kontroly a tvrdeniami uvedenými vo vyjadrení k protokolu, resp. v rámci vyrubovacieho konania. Sťažovateľ tvrdil, že predloženými dôkazmi odstránil pochybnosti ohľadom dodania sporných plnení, preto bolo povinnosťou správnych orgánov vykonať dokazovanie minimálne v rozsahu predložených listinných dôkazov v rámci vyrubovacieho konania.

K tomu poukázal na nálezy Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 314/2015 a sp. zn. III. ÚS 279/09. Napadnutý rozsudok správneho súdu tak považoval za nepreskúmateľný, nakoľko sa podľa sťažovateľa riadne a presvedčivo nevysporiadal s procesne významnými otázkami.

14. Rovnako tvrdil, že neuplatnenie procesného práva predkladať dôkazy počas daňovej kontroly, či zúčastňovať sa na úkonoch, nemôže pre neho ako daňový subjekt znamenať ujmu v podobe straty práva na vykonanie dokazovania ako obligatórnej časti v rámci vyrubovacieho

15. Poukazoval tiež na aplikáciu čl. 167, čl. 168 písm. a/, čl. 178 písm. a/, čl. 273 smernice rady 2006/112/ES, a odkázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11. Tvrdil že správny súd rozhodol v rozpore s právne záväzným názorom Súdneho dvora EÚ. Uviedol, že dôkazmi osvedčil podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Sťažovateľ tiež poukazoval na to, že tieto plnenia nemal nadobudnúť od iných osôb, keď si vo vzťahu k rovnakému plneniu od iných osôb neuplatnil odpočítanie dane.

16. Nepreskúmateľnosť odôvodnenia napadnutého rozsudku sťažovateľ videl aj v tom, že sa podľa neho správny súd nevysporiadal s jeho námietkou, že finančné orgány neuviedli, akými inými dôkazmi mohol disponovať a čo mal predložiť. S poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/71/2017 uvádzal, že ako daňový subjekt ho síce zaťažuje dôkazné bremeno, ale nie absolútne. Odklon od tohto rozhodnutia podľa neho správny súd taktiež neodôvodnil.

18. Záverom uviedol, že správny súd mal uviesť, ktorá zákonná podmienka pre uplatnenie odpočítania dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH nebola preukázaná. Poukázal na skutočnosť, že sa správny súd nevysporiadal s významnými právnymi otázkami, najmä či boli splnené všetky formálne aj materiálne podmienky pre vznik práva na odpočítanie DPH, aký iný dôkaz mohol sťažovateľ mať pri primeranej starostlivosti na preukázanie dodania deklarovanými dodávateľmi, či prebehlo vyrubovacie konanie a ak áno kedy, prečo bolo odmietnuté vykonanie dokazovania v rozsahu dôkazov predložených sťažovateľom spolu s vyjadrením k protokolu, prečo nemalo prebehnúť vyrubovacie konanie v rozsahu vykonania dokazovania, aké existujú právne skutočnosti odôvodňujúce odklon od citovaných rozhodnutí najvyšších súdnych autorít. 19. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia i vyjadrení k správnej žalobe. Na základe výsledkov dokazovania správcu dane žalovaný zastáva názor, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona

21. Nestotožnil sa s tvrdením žalovaného, že neuniesol dôkazné bremeno a uviedol, že ak mal správny súd za to, že sa vykonalo dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania, tak mal poukázať, kde a v ktorom rozhodnutí žalovaného alebo správcu dane, sa tieto správne orgány zákonným spôsobom vysporiadali s dôkazmi predloženými žalobcom, spolu vyjadrením zo dňa 13.06.2019.

III. Konanie na kasačnom súde

23. Prejednávaná vec bola dňa 08.09.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“), ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4 sp. zn.: 4Sfk/94/2022, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia 24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods.

Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/169/ 2020- zo dňa 20. apríla 2022, ktorým tento podľa § 190 SSP zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101038769/2020 zo dňa 15.06.2020, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100385652/2020 zo dňa 20.02.2020, ktorým bol sťažovateľovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určený rozdiel dane na DPH v sume 42.463,46 eur za zdaňovacie obdobie marec 2015 z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH v dôsledku čoho nebolo správcom dane uznané jeho právo na odpočítanie DPH za uvedené zdaňovacie obdobie z faktúr, vystavených spoločnosťami: - MAEDA s.r.o., Alejová 2, Košice, s predmetom fakturácie: medené káble; - MALENIA s.r.o., Južná trieda 66, Košice s predmetom fakturácie: maľovánky, karty, pexeso, letáky; - REWORD s.r.o., Južná trieda 66, Košice, s predmetom fakturácie: LDPE sáčky, reklamné predmety, perá;

27. Správca dane vykonal u sťažovateľa ako daňového subjektu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január - december 2015. O výsledku bol vyhotovený protokol č. 100949575/2019 zo dňa 29.04.2019, ktorý spolu s výzvou zo dňa 29.04.2019 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, bol doručený daňovému subjektu dňa 02.05.2019. Dňa 27.05.2019 zaslal sťažovateľ správcovi dane žiadosť o predĺženie stanovenej lehoty na písomné vyjadrenie sa k protokolu, ktorej nebolo vyhovené, pričom sťažovateľ v stanovenej lehote správcovi dane pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole nepredložil a ku skutočnostiam uvedeným v tomto protokole sa nevyjadril (úradný záznam č. 101328359/2019 zo dňa 03.06.2019).

Voči rozhodnutiu správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím.

29. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

31. Podľa § 140 SSP, vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody.

Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.

35. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. 37. Kasačný súd pri posudzovaní kasačných námietok sťažovateľa v prvom rade venoval pozornosť aplikácií § 140 SSP správny súdom na prejednávanú vec a dospel k záveru, že námietka sťažovateľa v tomto smere je nedôvodná. Je nutné podotknúť, že ustanovenie § 140 SSP predstavuje špeciálne ustanovenie vo vzťahu k vyššie citovanému všeobecnému ustanoveniu § 139 ods. 2 SSP, ktorý stanovuje základné požiadavky na písomné vyhotovenie rozsudku.

39. Pri posudzovaní uvedených podmienok pri ich aplikovaní na prejednávanú vec kasačný súd ustálil, že prvá podmienka aplikovania uvedeného inštitútu, teda totožnosť subjektu nebola sporná. Rovnako je to v prípade tretej podmienky, t. j. že vec bola už predmetom konania pred správnym súdom, je možné rovnako konštatovať, že uvedená podmienka bola splnená. Správny súd totiž pri rozhodovaní vo veci odkázal na rozsudok správneho súdu č. k. 6S/5/2020 - 127 zo dňa 03. februára 2022 (za zdaňovacie obdobie júl 2015) a na rozsudok správneho súdu č. k. 8S/131/2020 - 81 zo dňa 29. apríla 2021 (za zdaňovacie obdobie máj 2015) vo veciach totožných účastníkov konania, čo znamená, že prejednávaná vec už bola predmetom konania pred správnym súdom.

Rozsudok

obsahujúci skrátené odôvodnenie sa tak od úplného rozsudku odlišuje iba v obsahu odôvodnenia. V skrátenom odôvodnení je však vždy potrebné stručne opísať predmet konania, čo má význam pre posudzovanie jeho totožnosti.

42. S tvrdením sťažovateľa, že v tomto zdaňovacom období (marec 2015) sa jednalo o inú dôkaznú situáciu s odlišnými dodávateľskými subjektami ako v zdaňovacích obdobiach máj 2015 a júl 2015 je rovnako nutné nesúhlasiť. V zdaňovacom období marec 2015 boli

. Správny súd preto postupoval správne a s jednoznačnou opatrnosťou, keď poukázal aj na rozhodnutie správneho súdu sp. zn. 6S/5/2020 za zdaňovacie obdobie júl 2015, v ktorom sťažovateľ deklaroval právo na odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľov:

43. Zároveň je potrebné zdôrazniť, tak ako už bolo uvedené, že pre posúdenie totožnosti predmetu konania je rozhodujúce, či vychádza z rovnako vyhodnoteného právneho problému a nie zo skutkového stavu. Preto je irelevantné tvrdenie sťažovateľa, že v uvedených obdobiach bol pri rovnakých dodávateľoch predmetom dodania rozličný tovar. Kasačný súd zhodne so správnym súdom konštatuje, že vo všetkých konaniach pred správnym súdom bol predmetom prieskumu rozhodnutie žalovaného vychádzajúce z rovnakého právneho posúdenia, konkrétne, či zo strany sťažovateľa došlo k porušeniu § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH a či daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, keď neuznali jeho právo na odpočítanie DPH za predmetné zdaňovacie obdobia z faktúr, vystavených deklarovanými dodávateľmi a vyrubili mu rozdiel na DPH za uvedené zdaňovacie obdobia.

Správca dane ako aj žalovaný tak vychádzali zo záveru, že sťažovateľ počas výkonu daňovej kontroly nepreukázal oprávnenosť uplatneného práva na odpočítanie dane podľa ustanovení § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1, ktoré si uplatnil, pretože nebolo žiadnym spôsobom preukázané, že došlo k reálnym dodávkam tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov a vzniku daňovej povinnosti v súlade s § 19 zákona o DPH.

Tieto závery boli obsiahnuté nie len v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného, ale korešpondujú aj so závermi v jeho rozhodnutiach, ktoré boli predmetom prieskumu pred správnym súdom v konaniach sp. zn. 6S/5/2020 a sp. zn. 8S/131/2020.

46. Aplikáciu § 140 SSP v uvedenej veci správnym súdom tak možno považovať za správnu a súladnú s právom účastníka na spravodlivé súdne konanie. Odkaz na rozhodnutia v konaniach sp. zn. 6S/5/2020 (za zdaňovacie obdobie júl 2015) a sp. zn. 8S/131/2020 (za zdaňovacie obdobie máj 2015) poskytuje dostatočný podklad pre presvedčivé, zrozumiteľné a preskúmateľné rozhodnutie vychádzajúce z logických a relevantných právnych záverov, ktoré dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s prejednávanou vecou. sťažovateľom deklarovanej dodávky medeného drôtu a potrebe zamietnutia žaloby sťažovateľa v tomto konaní.

konania. Kasačný súd tieto námietky sťažovateľa vyhodnotil rovnako ako nedôvodné. Zároveň poukazuje na skutočnosť, že rozsudok správneho súdu č. k. 8S/131/2020 - 81 zo dňa 29. apríla 2021, na ktorý správny súd odkázal, bol už predmetom preskúmania na kasačnom súde, kde rozsudkom sp. zn. 5Sfk/27/2021 zo dňa 28.06.2023 kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietol.

sťažovateľa. Kasačný súd rovnako poukazuje na napadnuté rozhodnutie žalovaného, v ktorom ten okrem iného jednoznačne uviedol, že „správca dane sa predloženými pripomienkami a dôkazmi daňového subjektu zaoberal, hodnotil ich a zaujal k nim stanovisko, že tieto nezakladali dôvod na vykonanie ďalšieho dokazovania“.

49. Taktiež je potrebné uviesť, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí (strana 21) uviedol, že nie je pravdivé tvrdenie sťažovateľa, že žalovaný dal pokyn správcovi dane na doplnenie dokazovania. Žalovaný dal správcovi dane v skoršom rozhodnutí pokyn posúdiť pripomienky sťažovateľa, a iba keby zistil, že je treba doplniť dokazovanie, mal ďalšie dokazovanie vykonať.

50. K uvedenej námietke sa už vyjadril aj kasačný súd vo vyššie spomínanom rozhodnutí sp. zn. 5Sfk/27/2021 zo dňa 28.06.2023 vo veci totožných účastníkov konania, ktorý uviedol: Ide o skutkovo odlišnú situáciu, než na akú reagoval ústavný súd nálezom z 30.01.2019 sp. zn. I. ÚS 30/2018-41, prinajmenšom preto, že prvé rozhodnutie správcu dane v teraz súdenej veci bolo zrušené žalovaným, a sťažovateľ tak mal dostatok priestoru na reakciu na závery správcu dane.

Iba na dokreslenie situácie kasačný súd poznamenáva, že na prerokovanie pripomienok a dôkazov z vyjadrenia k protokolu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku), sa sťažovateľ dňa 06.02.2020 bez vysvetlenia ani len nedostavil; jeho snaha o stvárnenie ustáleného skutkového stavu doplnením dokazovania sa tak, i v kontexte skoršej pasivity, javí skôr ako predstieraná.

Kasačný súd preto zdôrazňuje, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na faktúrach a doklady, ktoré predložil nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, nepreukázal splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľ jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení. Neobstojí preto ani námietka sťažovateľa, že bol preukázaný reálny obsah záväzkovo-odberateľských vzťahov. Nesporne tak bolo povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane, pričom existencia faktúry - aj keby bola z formálneho hľadiska právne perfektná - bez ďalšieho nepostačuje.

Za nepreukázanú sa tak považuje samotná existencia zdaniteľných plnení na vstupe, ktoré mali byť dodané deklarovanými dodávateľmi. 53. Kasačný súd uvádza, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

55. Vyššie uvedené podmienky stanovené Smernicou 2006/112/ES preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).

57. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I.ÚS 241/07-44 zo dňa 18.09.2008, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

niekde tieto tovary a služby vzniknúť museli, a on si neuplatňuje odpočítanie dane z nich pri iných dodávateľoch, v zásade nereaguje na okolnosť, ktorú brali do úvahy správne orgány, a síce, že sám sťažovateľ mal kapacity na ich produkciu.

43, 46. 60. Na preukázanie opodstatnenosti práva na odpočítanie dane sťažovateľ predložil správcovi dane len faktúry deklarovaných dodávateľov a objednávky k nim, pričom v ďalšom priebehu daňovej kontroly bol sťažovateľ pasívny - nereagoval na výzvy správcu dane na predloženie dôkazov, na upovedomenia o vypočutí svedkov a nezúčastnil sa ani samotného výsluchu svedkov, ani prerokovania pripomienok uvedených v jeho vyjadrení k protokolu.

61. V tomto smere sú tak aj závery z nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022, na ktorý poukazoval sťažovateľ, na danú vec neaplikovateľné. Dôkazné bremeno na preukázanie existencie materiálneho plnenia leží na daňovom subjekte, aj keď toto dôkazné bremeno nie je absolútne.

nestalo. Správca dane neuznal sťažovateľovi odpočítanie dane nie z dôvodu nedostatočných personálnych a pracovných kapacít dodávateľa, no z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH.

63. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa, že žalovaný a ani správca dane neuviedli, akými inými dôkazmi mohol sťažovateľ disponovať, prípadne aké iné dôkazy mal predložiť na účely preukázania nároku na odpočítanie DPH zo zrealizovaných obchodov, kasačný súd pripomína, že daňové konanie vo fáze preukazovania hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane nie je konaním vyhľadávacím, ale platí preň prejednávacia zásada. Z uvedeného vyplýva, že správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech kontrolovaného daňového subjektu. Súčasne platí, že správca dane nie je ani povinný viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu (por. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sžfk/4/2019, zo dňa 3. decembra 2019). Nie je zákonnou povinnosťou správcu dane navrhovať daňovému subjektu akými listinnými dôkazmi by mal svoje tvrdenia doložiť, pokiaľ si splnil povinnosť oznámiť mu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v

Bližšie sa k forme a podstate takejto výzvy venoval kasačný súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022. 65. Záverom kasačný súd uvádza, že sťažovateľ neuniesol ani v administratívnom ani v súdnom konaní dôkazné bremeno a nebolo možné súhlasiť ani s jeho opakovanými námietkami, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány alebo správny súd nevysporiadali. Z uvedených dôvodov kasačný súd nevzhliadol žiadnu skutočnosť, ktorá by mohla ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, a ktorá by mala v kasačnom konaní vyústiť do zrušenia napadnutého rozsudku a preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol.

67. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.