4Sfk/96/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:5020200028.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 30S/17/2020
- IČS
- 5020200028
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LLM. a členov senátu JUDr. Zuzany Mališovej a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): NeoTec Martin, s.r.o., so sídlom: Brezová 13, 036 01 Martin, IČO: 31595375, právne zastúpený: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom: Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102455579/2019 zo dňa 29.10.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/17/2020-166 zo dňa 28. apríla 2022, takto
rozhodol:
I. Návrh žalobcu na prerušenie konania sa zamieta . II. Rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/17/2020-166 zo dňa 28. apríla 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102455579/2019 zo dňa 29.10.2019 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. III. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 30S/17/2020-166 zo dňa 28. apríla 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102455579/2019 zo dňa 29.10.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/
2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina, pobočka Námestovo (ďalej len „správca dane“) č. 101337040/2019 zo dňa 03.06.2019, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 8.945,00 Eur za zdaňovacie obdobie november 2016. Účastníkom náhradu trov konania nepriznal. Zároveň správny súd zamietol návrh žalobcu na prerušenie správneho súdneho konania a podanie návrhu na začatie prejudiciálneho konania pred Súdnym dvorom Európskej únie.
2. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že žalobca mienil upriamiť pozornosť na to, že pokiaľ daňový orgán nekoná v súlade so zákonom alebo koná nad rámec zákona, dochádza k porušovaniu subjektívneho práva daňového subjektu na zákonný postup daňového orgánu.
V žalobných bodoch 1 až 3 správnej žaloby však chýba spôsobilý predmet takéhoto hodnotenia správneho súdu a teda konkrétna argumentácia žalobcu vymedzujúca rozpor rozhodnutia správcu dane alebo žalovaného, alebo ich postupov, ktoré predchádzali ich vydaniu so zákonom.
3. S poukazom na § 46 ods. 8 Daňového poriadku uviedol, že táto úprava umožňuje správcovi dane vydať v rámci jednej daňovej kontroly, predmetom ktorej sú viaceré zdaňovacie obdobia v zmysle § 77 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) ako tomu bolo v predmetnom administratívnom konaní, samostatný protokol pre zdaňovacie obdobia, v ktorých rozdiel dane zistený nebol a samostatný protokol z daňovej kontroly pre zdaňovacie obdobia, v ktorých takýto rozdiel dane bol daňovou kontrolou zistený. Správca dane a žalovaný sa s touto námietkou dostatočne vysporiadali vo svojich rozhodnutiach.
4. K námietke žalobcu, že protokol z daňovej kontroly neobsahoval náležitosť uvedenú v § 47 písm. h) Daňového poriadku spočívajúcu vo vyhodnotení dôkazov správny súd uviedol, že je nedôvodná. Z obsahu protokolu č. 100344791/2019 zo dňa 31.01.2019, ktorý je súčasťou administratívneho spisu, vyplýva konštatovanie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia november 2016, pokiaľ ide o vymedzenie náležitosti protokolu - preukázaných kontrolných zistení a vyhodnotenie dôkazov. Uvedená časť označeného protokolu spĺňajúca obsahovú požiadavku kladenú na protokol z daňovej kontroly podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku zahŕňa i sumarizáciu a vyhodnotenie dôkazov zo strany správcu dane, viažuce sa i k zdaňovaciemu obdobiu november 2016.
5. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane odmietol vykonať dôkaz kontrolnými výkazmi dodávateľa, správny súd ani túto námietku nepovažoval za dôvodnú a poukázal na úpravu § 24 ods. 2 Daňového poriadku, v zmysle ktorej nie je správca dane pri vykonávaní dôkazov viazaný dôkaznými návrhmi daňového subjektu. Správca dane je oprávnený daňovým subjektom navrhnutý dôkaz i nevykonať a uvedené nepredstavuje automaticky nezákonný postup správcu
dane. Z rozhodnutia správcu dane, a to konkrétne z tretieho odseku na strane 30 odôvodnenia rozhodnutia správcu dane, vyplýva síce stručné, avšak dostatočné a správne odôvodnenie nepreverovania kontrolných výkazov správcom dane na základe záveru správcu dane, že údaje v kontrolnom výkaze nie sú dôkazom o tom, že dodanie služieb bolo uskutočnené spôsobom a dodávateľom uvedeným na faktúrach.
6. K ďalšej námietke žalobcu spočívajúcej v tvrdení, že správca dane mal pri nadobudnutí pochybností o reálnom uskutočnení obchodov presne špecifikovať dôkazy, ktoré nad rámec zákona požaduje od žalobcu na preukázanie deklarovaných obchodov správny súd uviedol, že je nedôvodná. Úlohou správcu dane je dôkazy produkované daňovým subjektom hodnotiť v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku a nie daňovému subjektu určovať, akými konkrétnymi dôkaznými prostriedkami a z nich vyplývajúcimi dôkazmi má svoje tvrdenia o realizácii zdaniteľných obchodov pre potreby preukázania jeho práva na odpočet preukazovať. Pokiaľ, ako vyplýva z dokazovania v prejednávanej veci, malo ísť o dodávku tovaru - náhradné diely na šijacie stroje a pre kožiarenský a textilný priemysel, bolo na mieste, aby daňový subjekt správcovi dane o uskutočnení zdaniteľného plnenia - o realizácii dodávky tovaru predložil v rámci plnenia dôkaznej povinnosti také dôkazy, ktoré sa viažu k uvedenému druhu dodávky tovaru, ako napríklad záručné listy, návody na použitie, montážne doklady alebo iné doklady napríklad
pre potreby prípadného efektívneho uplatnenia zodpovednostných nárokov zo vzťahu medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom, všetko pri zohľadnení obstarávacej ceny, tak ako vyplýva z predmetných faktúr. Už samotná cena predmetnej dodávky na seba pri zohľadnení jej výšky a fakturovaného druhu plnenia viaže požiadavku zachovania potrebnej obozretnosti pri vstupe žalobcu do obchodnoprávneho vzťahu s predmetným dodávateľom a potrebu dôsledného postupu žalobcu cestou jeho štatutárneho zástupcu konajúceho s odbornou starostlivosťou, prostredníctvom dôsledného naplnenia ktorého postupu by žalobca zabezpečil minimalizáciu, resp. by úplne vylúčil, že sa v konaní pred správcom dane dostane do situácie, kedy nebude schopný dostatočne a spoľahlivo preukázať svoje právo na odpočet, a to i v následnom časovom období po uskutočnení dodávky. Zároveň, nakoľko v prejednávanej veci existovali dôvodné pochybnosti správcu dane o realizácii zdaniteľného obchodu v rámci vzťahu medzi daňovým subjektom a jeho priamym dodávateľom, dôkazné návrhy daňového subjektu v zmysle vyššie uvedeného sa mali týkať vzťahu daňového subjektu a jeho priameho
dodávateľa, a teda nešlo v prejednávanej veci o extenzívne uplatnenie dôkazného bremena voči daňovému subjektu. Dôkazné bremeno voči daňovému subjektu teda nebolo uplatnené tak, že by v rámci neho správca dane vyžadoval dôkazy o realizácii zdaniteľných obchodov, ktoré sa netýkali vzťahu daňového subjektu a jeho priameho dodávateľa a nevyplývali z tohto vzťahu, ktorého priamym účastníkom daňový subjekt bol, a teda i mal na tieto dôkazy bezprostredný
dosah. Závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/1/2018 a sp. zn. 6Sžfk/40/2018, na ktoré poukazoval žalobca, nie sú na predmetný prípad aplikovateľné. 7. Správny súd zdôraznil, že skutočnosť nekontaktnosti dodávateľa uvedeného na faktúre, nebola jedinou okolnosťou, ktorou spochybnil správca dane reálnosť zdaniteľných plnení. Dôvodné pochybnosti správcu dane v prejednávanej veci boli založené na komplexom zistení. Iba splnenie formálnych podmienok prostredníctvom predloženia listinných dôkazov (najmä faktúry a dodacieho listu) na záver vzniku práva na odpočítanie DPH vo veci samej nepostačovali, keďže podľa správneho súdu podnikateľ znáša povinnosť preukázať hodnovernosť údajov faktúry dodávateľa. Správca dane jasne spochybnil reálne dodanie tovarov podľa dodávateľských faktúr, a to bolo dôvodom neuznania nároku na odpočet.
8. Správny súd taktiež poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/81/2018 zo dňa 28.04.2020, v zmysle ktorého daňová povinnosť dodávateľovi vzniká bez ohľadu na prevod vlastníckeho práva, pretože rozhodujúci je prevod držby, ktorá oprávňuje odberateľa k faktickému nakladaniu s tovarom akoby bol jeho vlastníkom, všetko však za predpokladu preukázania, že dodávateľom je práve dodávateľ a nie tretia osoba.
A práve to v prejednávanej veci bolo správcom dane dôvodne spochybnené. Žalobca podoprel svoj návrh formálnymi dôkazmi - predloženými dodávateľskými faktúrami (tie sami o sebe nie sú materiálnym dôkazom o dodaní tovaru), príjemkami tovaru na sklad, ktoré môžu svedčiť len o tom, že tovar bol prijatý na sklad žalobcu (pričom tieto nie sú súčasťou pripojeného administratívneho spisu), rámcovou zmluvou (táto je len zmluvným rámcom upravujúcim obchodný vzťah medzi žalobcom a dodávateľom), výpoveďou svedkov, ktoré samotné dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na týchto faktúrach spoľahlivo nepreukazujú.
Správny súd s poukazom, napr. na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-324/11 zdôrazňuje, že dodávateľ daňového subjektu nemusí byť vlastníkom tovaru v zmysle naplnenia vnútroštátnej hmotnoprávnej úpravy o prevodoch vlastníckeho práva, ale musí byť oprávnený s tovarom aspoň fakticky nakladať v rozsahu oprávnenia samotnej držby a daňovému subjektu tovar dodať.
9. Ohľadne námietky žalobcu, že správca dane mal povinnosť preukázať, že v predmetnej veci išlo o podvod alebo zneužitie práva správny súd zdôraznil, že v prejednávanej veci nebol preukázaný základný predpoklad vzniku práva žalobcu na odpočet, a to splnenie vecnej podmienky vzniku daňovej povinnosti dodávateľa daňového subjektu uvedeného na
predmetných faktúrach. Z tohto dôvodu nemožno konštatovať dôkazné bremeno správcu dane pri preukazovaní podvodu alebo zneužitia práva. Žalobca sa mýli, ak vychádza zo záveru, že správca dane môže neuznať nárok na odpočítanie dane len v prípade, ak preukáže, že v danom prípade išlo o podvod alebo zneužitie práva. Správny súd zdôraznil, že pokiaľ nie sú preukázané hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH, t. j. vecné a formálne podmienky, potom nie je možné odpočítanie dane práve z dôvodov porušenia úpravy podľa § 49 ods. 1 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 zákona o DPH
priznať. Až pokiaľ by žalobca uniesol svoje dôkazné bremeno a všetky tieto podmienky by preukázal, teda k porušeniu zákona o DPH by nedošlo, vtedy by mohol správca dane neuznať odpočítanie len v prípade, ak by preukázal, že žalobca je zapojený do zneužitia právnej regulácie spoločného systému DPH alebo na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, k čomu však v prejednávanej veci nedošlo a absenciu uvedeného nie je možné preklenúť ani žalobcom uplatňovaným eurokonformným výkladom nároku žalobcu na odpočet DPH. Uviedol, že správca dane a žalovaní nemali teda povinnosť na seba preberať ani dôkazné
bremeno. 10. V závere odôvodnenia poukázal správny súd na to, že viaceré žalobné body boli žalobcom prezentované až po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby, preto na tieto nebolo možné prihliadať. V súvislosti so znaleckým posudkom, ktorý produkoval žalobca až v priebehu konania pred správnym súdom, tento uviedol, že ho nepovažuje za relevantný, keďže sa v ňom znalec vyjadroval k právnym otázkam - a nie ku skutkovým otázkam, na ktoré treba vedecké poznatky. Správny súd taktiež uviedol, že nevzhliadol dôvod na prerušenie súdneho konania do skončenia veci vedenej pred Súdnym dvorom Európskej Únie (ďalej len „SD EÚ“) sp. zn. C-154/20 a rovnako nevzhliadol ani dôvod na iniciovanie konania o prejudiciálnej otázke pred
týmto súdom.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
11. Proti právoplatnému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP kasačnú sťažnosť a žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie. Tiež navrhol, aby mu bol v celom rozsahu priznaný nárok na náhradu trov konania.
12. Podľa názoru sťažovateľa, správny súd mu nesprávnym procesným postupom znemožnil, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.
Uviedol, že správny súd nesprávne pristúpil k posúdeniu argumentácie sťažovateľa, uvedenej v replike zo dňa 14.01.2020, ktorú vo významnej časti posúdil ako vznesenie nových žalobných dôvodov uplatnené po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby. Podľa sťažovateľa sa nejednalo o nové žalobné námietky, ale len o rozvinutie argumentácie a doplnenie právneho zdôvodnenia k už vzneseným žalobným dôvodom, ktoré boli v správnej žalobe vymedzené v súlade s ust. § 182 ods. 1 písm. e) SSP, a to v celom rozsahu.
13. Sťažovateľ ďalej uviedol, že odôvodnenie správneho súdu v súvislosti s dôvodmi, prečo nepovažuje za potrebné v súdenej veci položiť prejudiciálnu otázku, je nedostatočné a obmedzuje sa len na jednoduché porovnanie rozhodnutia SD EÚ vo veci sp. zn. C-154/ 20 s prejednávanou vecou s tým, že správny súd nepovažuje závery tohto rozhodnutia za
aplikovateľné. 14. Ohľadne sťažnostného bodu spočívajúceho v nesprávnom právnom posúdení veci správnym súdom sťažovateľ uviedol, že správca dane podľa sťažovateľa nebol oprávnený z daňovej kontroly vydať viac ako jeden protokol. Právny názor a výklad § 46 ods. 8 Daňového poriadku správnym súdom tak považoval za nesprávny, nakoľko správny orgán je oprávnený robiť len to, čo mu zákon umožňuje, pričom príslušná právna norma tu správcovi dane ukladá vyslovene možnosť vydať v jednej daňovej kontrole len jeden protokol.
15. Podľa sťažovateľa správny súd nesprávne právne posúdil aj skutočnosť, že správca dane nevykonal dokazovanie kontrolnými výkazmi dodávateľa. Kontrolný výkaz považuje žalobca za dôkaz, ktorý má svoju výpovednú schopnosť a to najmä vo väzbe na ostatné zistené skutočnosti v daňovom konaní. Dodávateľ, ktorý v kontrolnom výkaze uvedie identifikačné číslo pre daň svojho odberateľa, čísla faktúr vystavených tomuto odberateľovi a hodnotu dodaných tovarov či služieb uvedenú na týchto faktúrach, nado všetku pochybnosť deklaruje vznik daňovej povinnosti v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 a 2 zákona o
DPH. Kontrolné výkazy síce nie sú priamym dôkazom o dodaní plnenia v danom mieste, čase a daným subjektom, ale nepriamo dokazujú a vypovedajú o tom, že určitý subjekt, ktorý kontrolný výkaz podáva vystavil a zaúčtoval daňový doklad, viažuci sa k určitému v doklade uvedenému zdaniteľnému plneniu, v určitej kvalite a kvantite a s určitou daňou, ktorú voči štátu priznal a zúčtoval.
16. Sťažovateľ rovnako namietal, že mal k preukázaniu realizácie jednotlivých obchodných transakcií predložiť, napr. napríklad záručné listy, návody na použitie, montážne doklady a pod. Uvedené jednoznačne deklaruje, že správny súd nepochopil, ako v skutočnosti prebiehali kontrolované transakcie. Kontrolované transakcie boli „čistým obchodom“, kedy žalobca od svojho dodávateľa spoločnosti MMBC Alfa s.r.o., IČO: 45470936, so sídlom Jelenia 1, 811 05 Bratislava - mestská časť Staré Mesto (ďalej len „MMBC Alfa“) zakúpil náhradné diely pre šijacie a kožiarske stroje zabalené v príslušných obaloch, tieto prijal na svoj sklad, zaevidoval. Tak, ako tieto zabalené náhradné diely zakúpil bez ďalšej úpravy či prebaľovania, ich predal svojim odberateľom. Ak aj niekedy rozbalil nejaký balík, aby prekontroloval, či náhradné diely sú súčiastky, ktoré si objednal, jednalo sa len o námatkovú kontrolu, z ktorej žalobca nemal a ani nemal dôvod mať nejakú špeciálnu dokumentáciu. Všetky dokumenty, ktoré k tomuto tovaru mal, t. j. účtovné dokumenty a skladovú evidenciu správcovi dane predložil.
Správny súd nemôže po žalobcovi požadovať predloženie dokumentov, ktoré nikdy neexistovali, resp. žalobca nikdy takéto dokumenty nemal k dispozícii a zároveň žiadny právny predpis mu evidenciu či archiváciu takýchto dokumentov neukladá. 17. Podotkol, že daňový subjekt v predmetnom období obchodoval so subjektom, ktorý bol riadne funkčný čo sa týka jeho obchodnej činnosti, spoločnosť MMBC Alfa mala platné podnikateľské oprávnenie, bola platne zaregistrovaná ako platiteľ DPH, účtovné závierky podávala a zverejňovala a sťažovateľ nemal žiadny dôvod domnievať sa, že by sa nejednalo o riadne podnikajúci subjekt. Taktiež zaúčtované faktúry od tejto spoločnosti mali všetky predpísané náležitosti a obsahovali položkovitý popis dodávaného tovaru.
Faktúry obsahujú potvrdenie dodávok podpismi zástupcov oboch strán. Prijatý tovar bol následne riadne naskladnený nezávislým zamestnancom sťažovateľa. Nesprávne právne posúdenie zo strany správneho súdu ďalej spočívalo v tom, že správny súd ani finančné orgány nijako nebrali do úvahy aké možnosti preukázať vykonanie konkrétnej obchodnej transakcie má daňový subjekt v rámci bežnej obchodnej praxe pri bežnom tovarovom toku. Sťažovateľ mal za to, že správcovi dane predložil všetky dôkazy, ktoré mu boli dostupné v rámci bežnej obchodnej praxe, ktoré bolo vzhľadom na prijaté plnenie rozumné a primerané od neho očakávať, a to konajúc s odbornou starostlivosťou. Zároveň mal za to, že na posúdenie predmetnej veci sú aplikovateľné závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/1/2018 a sp. zn. 6Sžfk/40/2018.
18. Vo vzťahu k navrhnutým a nevykonaným dôkazom sťažovateľ uviedol, že správca dane, ako ani žalovaný nepripustili v konaní dôkaz - výsluch odberateľov sťažovateľa, ktorý by preukázal reálnosť kontrolovaných obchodných transakcií. K uvedenému sa správny súd v napadnutom rozsudku ani nevyjadril.
19. Sťažovateľ ďalej namietal, že skutočnosť, že dodávateľ sťažovateľa, respektíve jeho subdodávatelia, boli nekontaktní a nepredložili žiadne doklady na podporu svojich svedeckých výpovedí, nemožno pričítať na ťarchu sťažovateľa. Správca dane ani žalovaný nespochybnil ani jeden z dôkazov predložených sťažovateľom ako daňovým subjektom, teda pochybnosti o preukaznosti dodávateľa zdaniteľného plnenia boli od začiatku nedôvodné. Teda ku prenosu
dôkazného bremena spätne na daňový subjekt došlo neoprávnene a nedôvodne, v dôsledku čoho bola ďalej neoprávnene tvrdená dôkazná núdza na strane sťažovateľa. Správca dane formálne spochybnil skutočnosti, ktoré nie sú v diskrécií sťažovateľa, ktoré nastali niekoľko rokov po vykonaní zdaniteľných obchodov, a ktoré nemal sťažovateľ možnosť žiadnym spôsobom ovplyvniť ani zabezpečiť.
20. Podľa sťažovateľa, správca dane nespochybnil dodanie tovaru spoločnosťou MMBC Alfa preukázateľne, no len formálnym tvrdením, čím neuniesol dôkazné bremeno. Správca dane nemohol svoje pochybnosti oprieť o to, že sa mu nepodarilo dostať k účtovníctvu dodávateľa, nakoľko sťažovateľ nemal možnosť túto skutočnosť ovplyvniť.
Navyše dohľadanie účtovníctva dodávateľa a zistenie, že/či transakcia bola týmito zaúčtovaná nie je podmienkou vzniku nároku na odpočítanie dane u odberateľa, ktorý tovar prevzal v dobrej viere. Avšak vtedajší účtovník dodávateľa potvrdil, že obchodné transakcie dodávok tovaru voči sťažovateľovi účtoval, pričom popísal aj postup. Zároveň z dokazovania, najmä svedeckých výpovedí, ktoré správca dane a ani žalovaný nespochybnili, vyplynulo, že dodávateľ so sťažovateľom obchodoval. Poukázal tiež na skutočnosť, že žalovaný nespochybňuje dodanie tovaru, ale spochybňuje to, že tovary boli dodané subjektom uvedeným vo faktúrach.
21. Záverom uviedol, že napadnutý rozsudok správneho súdu nereflektuje závery znaleckého posudku Ing. Jozefa Fedora č. 03/2020 zo dňa 25. septembra 2020 a taktiež, že správny súd rozhodol v rozpore s rozhodnutiami Súdneho dvora Európskej únie (najmä rozhodnutia č. C-277/14 zo dňa 22. októbra 2015, č. C-18/13 z 13. februára 2014, č. C-610/2019 a C-80/11 a C-142/11 z 21. júna 2012, sp. zn. C-430/19 zo 4. júna 2020).
22. Následne sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd, ak nenadobudne presvedčenie o potrebe zachovať právo sťažovateľa na odpočet dane z faktúr, prerušil toto konanie do rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie o ním navrhnutých prejudiciálnych otázkach. Zároveň priložil rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, na ktoré poukázal. 23. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 18.08.2022, v ktorom uviedol, že dôvod neuznania odpočítania dane bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľom, v dôsledku čoho došlo k porušeniu podmienky pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď nebolo preukázané, že dodávateľovi deklarovanému na faktúre vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona o DPH. Správca dane nespochybnil, že sťažovateľ tovar prijal a následne ho dodal odberateľom. Pochybnosti v súvislosti s deklarovaným dodávateľom však sťažovateľ neodstránil. Stotožnil sa s rozhodnutím správneho súdu a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol.
III. Konanie na kasačnom súde
24. Prejednávaná vec bola dňa 09.09.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“), ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn. 4Sfk/96/2022, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 26. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/17/ 2020-166 zo dňa 28. apríla 2022, ktorým tento podľa § 190 SSP zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102455579/2019 zo dňa 29.10.2019, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 101337040/2019 zo dňa 03.06.2019, ktorým bol sťažovateľovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určený rozdiel dane na DPH v sume 8.945,00 Eur za zdaňovacie obdobie november 2016. 27. Kasačný súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane nepriznal sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti MMBC Alfa a to: - č. 2016018, vystavenej dňa 14.11.2016, s dátumom dodania 14.11.2016, základ dane 4.061,00 Eur, z toho DPH 812,20 Eur, celkom spolu 4.873,20 Eur, - č. 2016019, vystavenej dňa 14.11.2016, s dátumom dodania 14.11.2016, základ dane 4.044,00 Eur, z toho DPH 808,80 Eur, spolu celkom 4.852,80 Eur, - č. 2016020, vystavenej 16.11.2016, s dátumom dodania 16.11.2016, základ dane 4.007,00 Eur, z toho DPH 801,40 Eur, celkom spolu 4.808,40 Eur, - č. 2016021, vystavenej 16.11.2016, s dátumom dodania 16.11.2016, základ dane 4.115,00 Eur, z toho DPH 823,00 Eur, celkom spolu 4.938,00 Eur, - č. 2016022, vystavenej 18.11.2016, s dátumom dodania 18.11.2016, základ dane 4.139,00 Eur, z toho DPH 827,80 Eur, celkom spolu 4.966,80 Eur, - č. 2016023, vystavenej 18.11.2016, s dátumom dodania 18.11.2016, základ dane 4.076,00 Eur, z toho DPH 815,20 Eur, celkom spolu 4.891,20 Eur, - č. 2016024, vystavenej 21.11.2016, s dátumom dodania 21.11.2016, základ dane 4.053,00 Eur, z toho DPH 810,60 Eur, celkom spolu 4.863,60 Eur, - č. 2016025, vystavenej 21.11.2016, s dátumom dodania 21.11.2016, základ dane 4.081,00
Eur, z toho DPH 816,20 Eur, celkom spolu 4.897,20 Eur, - č. 2016026, vystavenej 23.11.2016, s dátumom dodania 23.11.2016, základ dane 4.040,00 Eur, z toho DPH 808,00 Eur, celkom spolu 4.848,00 Eur, - č. 2016027, vystavenej 23.11.2016, s dátumom dodania 23.11.2016, základ dane 4.052,00 Eur, z toho DPH 810,40 Eur, celkom spolu 4.862,40 Eur, - č. 2016028, vystavenej 25.11.2016, s dátumom dodania 25.11.2016, základ dane 4.057,00 Eur, z toho DPH 811,40 Eur, celkom spolu 4.868,40 Eur. 28. Vydaniu rozhodnutia predchádzala daňová kontrola na dani z príjmu právnickej osoby za rok 2016 a dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2016 - december 2016 a január 2017, február 2017, ktorá začala na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 09.08.2018. Správca dane daňovému subjektu nepriznal právo na uplatnený odpočet, pretože toto právo nevzniklo u predmetných faktúr od spoločnosti MMBC Alfa, s.r.o. z dôvodu porušenia ust. § 49 ods. 1, 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Voči rozhodnutiu správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím.
IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu
29. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.
30. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
31. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.
32. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 33.
Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.
34. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
35. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
36. K námietke žalobcu, že správca dane nie je oprávnený vydať dva protokoly, kasačný súd uvádza, že vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly nie je možné považovať za nezákonnosť, ktorá by odôvodňovala zrušenie príslušných rozhodnutí ani v kontexte rozhodovacej praxe kasačného súdu. Kasačný súd zdôrazňuje, že namietaným postupom správcu dane nedošlo k žiadnej ujme na právach sťažovateľa a sťažovateľ v tomto smere ani žiadnu argumentáciu v správnej žalobe, ani v kasačnej sťažnosti neponúkol.
Zákonnosť vypracovania dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly už kasačný súd posudzoval viackrát s rovnakým výsledkom, napr. v rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/21/2020 z 26. mája, v ktorom k uvedenej námietke uviedol: „Znenie § 46 ods. 8 daňového poriadku nevylučuje však podľa kasačného súdu taký postup, ako zvolil správca dane, za predpokladu, že je v jednotlivých protokoloch jednoznačne identifikované, akého zdaňovacieho obdobia a akej dane sa protokoly týkajú, vrátane identifikácie daňovej kontroly (všetko aj v zmysle § 47 Daňového poriadku), a správca dane sa vyhne vyvolaniu vyššie naznačenej zmätočnosti. Treba totiž zohľadniť aj to, že daňová kontrola je koncipovaná tak, že sa môže súčasne týkať viacerých zdaňovacích období a viacerých druhov daní, pričom k rozšíreniu jej predmetu môže dôjsť aj počas jej priebehu (§ 46 ods. 4 daňového poriadku).
To vyplýva najmä z požiadavky na čo najmenšiu záťaž pre daňový subjekt a všeobecne z princípu hospodárnosti. Preto, hoci ide formálne a procesne o jednu daňovú kontrolu, materiálne sa predmety takejto „spoločnej“ kontroly neprelínajú, a kontrolné zistenia sa aj v jedinom protokole vyhotovenom za viaceré zdaňovacie (účtovné) obdobia a dane uvádzajú samostatne podľa jednotlivých predmetov kontroly.
37. Rovnako k uvedenej pristupoval kasačný súd aj v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/35/2020 zo dňa 16. februára 2022: „Formalistický, resp. jazykový výklad (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku) smerujúci k tomu, že z daňovej kontroly musí byť vydaný jeden protokol síce nie je bez ďalšieho nesprávny, keďže je v ustanovení predmetnej právnej normy použité jednotné číslo, avšak väčší štandard ochrany práv je zabezpečený cez výklad, ktorý pripúšťa vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly.“ Uvedené je rovnako v súlade aj so skorším právnym názorom kasačného súdu napr. vo veci sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26. februára 2019, kde v bode 39 kasačný súd uviedol: „Správca dane postupoval podľa názoru kasačného súdu v súlade so zákonom, keď z jednej daňovej kontroly vyhotovil jeden daňový protokol za zdaňovacie obdobia, v ktorých bol zistený rozdiel na dani a za zdaňovacie obdobia, v ktorých rozdiel na zistený nebol, a preto sa vyrubovacie konanie ani nezačalo.“ Z uvedeného dôvodu kasačný súd vyhodnotil túto námietku sťažovateľa ako nedôvodnú.
38. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27. apríla 2022, ktorým kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Jediná odlišnosť spočíva v zdaňovacom období, keď predmetom uvedeného konania bolo zdaňovacie obdobie júl 2015, pričom sa jedná aj o totožnú osobu dodávateľa. Keďže sa kasačný senát rozhodujúci v tejto veci stotožnil s právnym posúdením v predmetnom konaní a zároveň išlo o obdobnú vec s totožnými a kasačnými námietkami v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27. apríla 2022, v ktorom tento k argumentácii sťažovateľa ďalej
uviedol: 15. V prvom rade je podstatné zhrnúť v čom spočívajú podmienky uplatnenia odpočtu DPH. Právny základ je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).
V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou
osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou v zmysle smernice 2006/112 a súčasne tovar alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky)
16. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH) 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o
DPH) 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH)
17. Splnenie vyššie uvedených podmienok však platiteľ dane musí byť schopný preukázať spôsobom, aký predpokladá procesný predpis, teda v prípade uplatnenia odpočtu DPH zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len ako „zákon o správe daní“). Rozsah a spôsob dokazovania je ustanovený v § 24
daňového poriadku. 18. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH.
V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok SD EÚ vo veci SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C so sp. zn. C-430/19 zo 04.06.2020). 19. K otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane sa už v minulosti vyjadril napríklad Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť.“
20. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“
21. Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu.
Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27.01.2012). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.
22. Aby mohol kasačný súd dospieť k záveru v otázke, či bol odpočet DPH zo strany kasačného sťažovateľa zákonne odmietnutý pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok je nutné zistiť, či správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno vierohodného a presvedčivého spochybnenia tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom.
23. Po preštudovaní obsahu administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že správca dane vo svojom rozhodnutí vychádzal z nasledujúcich dôkazov: - faktúry dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., z ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH a rámcovú zmluvu uzavretú medzi dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. a sťažovateľom - výzvy na predloženie účtovnej evidencie dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., ktoré preukazujú, že dodávateľ (ako aj jeho aktuálny konateľ) je nekontaktný - výsluch konateľa sťažovateľa - vypočul svedkov - konateľku dodávateľa v období vydania faktúr, konateľa dodávateľa v období pred vydaním faktúr, ktorý bol následne zamestnancom dodávateľa v období vydania faktúr a tiež účtovníka, ktorý v období vydania faktúr viedol pre dodávateľa účtovníctvo
24. Na základe uvedených dôkazov správca dane dospel k záveru, že vecné plnenie z faktúr nenastalo a predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné a vystavené bez reálneho podkladu. Nepodarilo sa preveriť účtovníctvo daňového subjektu (dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o.), a preto nie je možné faktúry považovať za vierohodné a preukazujúce skutočnosť, pretože nie je možné zistiť, či má daňový subjekt (dodávateľ MMBC Alfa, s.r.o.) vôbec takýto doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Sťažovateľ teda neuniesol dôkazné bremeno.
25. K tomuto záveru sťažovateľ vyjadril svoj nesúhlas a vo svojom vyjadrení uviedol, že správca dane nepreukázal svoje kontrolné zistenia a vyhodnotenia dôkazov, ale len ničím nepodložené pochybnosti. Vzhľadom na uvedené vytkol správcovi dane nevykonanie dôkazov, ktoré podľa neho dostatočne preukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH a to: - kontrolné výkazy dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. - dôkazy týkajúce sa následného predaja tovaru nadobudnutého od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. konkrétnym odberateľom sťažovateľa.
26. Z uvedeného je možné zhrnúť, že správca dane odmietol dôkazy sťažovateľa s veľmi povrchným a všeobecným odôvodnením. Dôvody správcu dane, na základe ktorých spochybnil dôveryhodnosť tvrdení a dôkazov predkladaných sťažovateľom nedosahuje takú kvalitu, ktorú by bolo možné považovať za vzbudzujúcu vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Kasačný súd najmä nepovažuje za dostatočne konkretizované výhrady správcu dane, pretože vo svojom rozhodnutí (ako aj odvolací orgán v preskúmavanom rozhodnutí) len všeobecne prehlásil, že všetky získané informácie a podklady popierajú uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľom MMBC Alfa s.r.o. pre sťažovateľa. Preto nie je možné usudzovať, že správca dane v predmetnej veci uniesol svoje dôkazné bremeno, teda že by dôvodne spochybnil tvrdenia sťažovateľa.
27. Správca dane navyše ani celkom zrejme nevyčerpal všetky dostupné dôkazy, ktoré boli v konaní k dispozícii. Sťažovateľ dôvodne namieta nevykonanie kontrolných výkazov dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. . Kasačný súd je presvedčený, že i keď tento dôkaz sám o sebe nie je nespochybniteľný, tak stále môže dopomôcť k dokresleniu skutkového stavu pre správcu
dane. Totiž, ak by mal dodávateľ MMBC Alfa, s.r.o. v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly.
Sprievodným efektom zavedenia kontrolného výkazu bude zlepšenie dobrovoľného plnenia daňových povinností platiteľov dane, čo sa v konečnom dôsledku odrazí na zlepšenom výbere dane z pridanej hodnoty. Ambíciou kontrolného výkazu je odhaľovanie nových typov podvodov a ich predchádzanie, do budúcnosti takisto rozšírenie jeho uplatnenia na kontrolu plnenia zákonných povinnosti pri iných druhoch priamych a nepriamych daní.
Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: - odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody - odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát
z tej istej faktúry - monitorovať rizikových platiteľov dane - preventívne pôsobiť proti uvádzaniu nepravdivých údajov“ 28. Správca dane sa tiež odmietol zaoberať následným predajom tovaru nadobudnutým sťažovateľom od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. ďalším odberateľom. Uvedené odôvodnil tým, že nepopiera, že sťažovateľ tovar ďalej dodával svojim odberateľom, ale spochybňuje, že sa malo jednať o tovar, ktorý bol predmetom faktúr vystavených dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o., keďže sa nepreukázalo, že tento tovar bol označeným dodávateľom skutočne dodaný.
V tomto kontexte vidí kasačný súd jednu zásadnú nezrovnalosť v odôvodnení správcu dane a to v tom, že správca dane síce vyslovil, že sťažovateľ síce tovar mal a ďalej dodával, avšak nenadobudol ho od deklarovaného dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o.
. Ako už kasačný súd uviedol v bode 21. tohto rozsudku, správca dane musí pri odmietnutí odpočtu DPH spochybniť tvrdenia daňového subjektu o tom, že boli splnené podmienky odpočtu DPH. Spochybnenie však tiež musí dosahovať určitý kvalitatívny štandard, aby mohlo byť považované za dôvodné. Za dôvodné je možné považovať len zmysluplne a logicky odôvodnené spochybnenie skutočností a dôkazov predložených daňovým subjektom. Pokiaľ sa jedná o odôvodnenie neprihliadnutia správcu dane na následný predaj tovaru, ktorý mal sťažovateľ nadobudnúť od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., kasačný súd je toho názoru, že toto odôvodnenie pochybností správcu dane nevykazuje príslušnú kvalitu, keď len uzavrel, že nepopiera, že sťažovateľ mohol skutočne tovar dodať svojim odberateľom, ale nemal za preukázané skutočné dodanie tohto tovaru dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. sťažovateľovi.
29. Kasačný súd v tomto kontexte považuje za podstatné zdôrazniť, že sťažovateľ za účelom preukázania oprávnenosti uplatnenia odpočtu DPH predložil krajskému súdu aj vypracovaný znalecký posudok (predložil ho až v konaní pred krajským súdom pretože tento dôkaz nemal k dispozícii ešte v čase rozhodovania správnych orgánov). Krajský súd si o predmetnom znaleckom posudku vytvoril záver, že rieši výslovne právne posúdenie veci prejednávanej pred správnym súdom, nemôže mať teda žiaden vplyv na zistenie skutkového stavu v danej veci a preto je právne irelevantný.
30. Kasačný súd znalecký posudok preštudoval a dospel k záveru, že znalec mal pri jeho vypracovaní síce za úlohu zodpovedať právne otázky (tak ako konštatoval aj krajský súd), avšak to nie je jediné čo sa z neho dá vyhodnotiť. Závery uvedené v znaleckom posudku síce nie sú pre súd záväzné, avšak kasačný súd považoval za podstatné pre konanie skôr dôkazy, ktoré znalec pre jeho vyhotovenie použil, keďže sa jedná aj o dôkazy, ktoré správca dane nezohľadňoval.
Jedná sa napríklad o: - faktúry dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. spárované s príjemkami na sklad sťažovateľa, pričom fakturované položky sa zhodujú s položkami uvedenými na príjemkách, - skladové karty tovaru, ku ktorým sú priradené faktúry sťažovateľa vystavené jeho odberateľom tovaru aj s výdajkami a dodacími listmi, - účtovné závierky dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o, ako aj účtovné závierky sťažovateľa - fotodokumentácia niektorých balení tovaru, ktorý sťažovateľ podľa faktúr odoberal od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., - správy nezávislého audítora k účtovným závierkam sťažovateľa, pričom v týchto správach sa uvádza, že účtovné závierky poskytujú pravdivý a verný obraz o finančnej situácii a výsledku hospodárenia sťažovateľa.
31. Znalec k záverom svojho znaleckého posudku dospel pomocou metódy dvojitého priraďovania. Priraďoval zdaniteľné plnenia na vstupe k zdaniteľným plneniam na výstupe. Zjednodušene teda pároval tovary, ktoré sťažovateľ odobral od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. s tovarmi, ktoré sťažovateľ následne zo svojich skladov dodával svojim odberateľom. Prejednávanému prípadu je venovaná strana 19 znaleckého posudku. Tu znalec na základe použitia vyššie vysvetlenej znaleckej metódy vyvodil záver, že existuje priama a bezprostredná súvislosť a spätosť plnenia na vstupe (tovar dodaný MMBC Alfa, s.r.o.) so zdaniteľnými plneniami sťažovateľa na výstupe (predaj tovaru dodaného MMBC Alfa, s.r.o. priamo odberateľom sťažovateľa na základe odberateľských faktúr a dodacích listov), teda je preukázané priame priradenie zdaniteľného plnenia na vstupe k zdaniteľnému plneniu na
výstupe. Tu je potrebné poznamenať, že tento záver znalca sám o sebe nemá povahu právneho posúdenia veci. Z tohto dôvodu je jednoznačne možné naňho prihliadať ako na relevantný dôkaz, ktorý pomocou dôkazov nevykonaných správcom dane zrejme skôr potvrdzuje závery o tom, že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH z uplatnených faktúr boli naplnené.
32. Krajský súd sa nedostatočne vysporiadal s týmto dôkazom predloženým v konaní pred správnym súdom, keď veľmi povrchne skonštatoval, že výsledky znaleckého dokazovania majú charakter právneho posúdenia veci, pričom neprihliadal na obsah znaleckého posudku, najmä na zdôvodnenie záverov znalca, ako aj jednotlivých podkladov, z ktorých vychádzal.
33. Kasačný súd vzhľadom na vyššie zdôvodnené právne posúdenie veci považuje právne posúdenie krajského súdu za nesprávne najmä v tom, že považoval zo strany správcu dane a žalovaného za náležite spochybnenú vierohodnosť tvrdení a dôkazov predložených
sťažovateľom. Nie je možné považovať spochybnenia správcu dane, ktoré nie sú dostatočne konkrétne, za spôsobilé relevantne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť listinných dôkazov predložených k odpočítaniu dane. Ako je zrejmé správca dane sa navyše ani bez riadneho logického zdôvodnenia nevysporiadal s dôkazmi, ktoré mohli preukazovať splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH uplatnený sťažovateľom.
Obdobnú situáciu už riešil aj Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, kde rozobral akým spôsobom by mal správca dane riadne pristúpiť k zisťovaniu skutkového stavu, ako aj k právnemu zdôvodneniu svojich záverov, na základe ktorých vydal rozhodnutie.
34. Vzhľadom na to, že kasačný súd vyhovel kasačnej sťažnosti tak nepovažoval za účelné a hospodárne venovať ďalšiu pozornosť vedľajším sťažnostným bodom, keďže vec bude opätovne vrátená žalovanému, resp. správcovi dane na opätovné konanie a rozhodnutie a teda aj na opätovné riadne zistenie skutkového stavu.
39. Záverom kasačný súd pre úplnosť uvádza, že sťažovateľ kasačnému súdu navrhol prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP s tým, že sa má obrátiť na Súdny dvor EÚ s prejudiciálnymi otázkami. Ako vyplýva z vyššie prezentovaných úvah kasačného súdu, pre samotné rozhodnutie o kasačnej sťažnosti, t. j. rozhodnutie vo veci samej, nebolo potrebné obracať sa s navrhovanými prejudiciálnymi otázkami na Súdny dvor EÚ, preto kasačný súd návrh sťažovateľa na prerušenie konania zamietol. Vychádzal zo skutočnosti, že kasačnej sťažnosti bolo vyhovené primárne pre neunesenie dôkazného bremena správcom dane v spojení s nedostatočne zisteným skutkovým stavom.
40. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 41. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane a žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie (§ 469 SSP) aj s poukazom na rozsudok SD EÚ vo veci C-154/20 - Kemwater ProChemie, prípadne pokiaľ bude preukázaný reťazec dodaní je potrebné pri rozhodovaní zohľadniť aj uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2021. Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami, ktoré príslušný orgán viedli k vydaniu rozhodnutia. 42. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) priznal právo na úplnú náhradu trov, ktoré pozostávajú z trov kasačného aj súdneho konania. O výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 43. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 20. septembra 2023