4Sfk/98/2022

1. Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 30S/122/ 2020-85 zo dňa 23. júna 2022 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101087089/2020 zo dňa 25. júna 2020, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa - Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej len „správca dane“), číslo: 102931170/2019 zo dňa 18. decembra 2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2017 rozdiel dane z pridanej hodnoty vo výške 4.230,07 eura.

3. Správny súd sa stotožnil so záverom daňových orgánov, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno na preukázaní materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane - preukázanie dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Správca dane a žalovaný vo vzťahu k tejto podmienke vzniesli zásadné pochybnosti, ktoré žalobca nevyvrátil. Pochybnosti

tovaru, - absencia identifikácie osoby, ktorá tovar v odbernom mieste odovzdala ako aj absencia identifikácie osoby, ktorá priniesla faktúru a doklad o úhrade žalobcovi, - nepredloženie zmluvy, ktorá by upravovala obchodno-záväzkové vzťahy medzi zúčastnenými stranami a nepredloženie žiadneho dôkazu žalobcom o jej existencii.

5. K skutkovým výhradám žalobcu správny súd uviedol, že správne orgány nemuseli preverovať subjekt, ktorý realizoval platby v hotovosti (prostredníctvom preverenia elektronickej registračnej pokladne), keďže skutočnosť dodania nebola sporná, spochybnená bola skutočnosť realizovania obchodu subjektom označeným na faktúre. Správne orgány tiež nezaložili svoje rozhodnutie na závere o porušení ustanovení vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, preto aj námietku týkajúcu sa použitia uvedených ustanovení vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. Absencia príslušných dokladov týkajúcich sa nakladania s drevom bola jednou z pochybností správcu dane v kontexte nezistenia pôvodu tovaru. Rovnako bol správny súd toho názoru, že označenie osôb, s ktorými žalobca pri dodaní guľatiny konal či komunikoval, patrilo do dôkazného bremena žalobcu.

6. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a súčasne aj rozhodnutie správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie. Sťažovateľ si zároveň uplatnil úplnú náhradu trov konania voči žalovanému. 7. Sťažovateľ videl nesprávne právne posúdenie správneho súdu v tom, že preukázanie identity dodávateľa a súladu tejto identity s údajom na faktúre nie je materiálnou podmienkou pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo zo dňa 3. septembra 2020, C-610/19 sťažovateľ tvrdil, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane, sú splnené len vtedy, ak sa skutočne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Aj keď tovar nevyrobila či nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, resp. nebola určená totožnosť osoby, od ktorej tento tovar bol skutočne nadobudnutý, sú splnené materiálne podmienky odpočítania od dane, ak bolo preukázané, že tovar bol dodaný a bol použitý na ďalšie zdaniteľné plnenia. 8. Sťažovateľ v súvislosti s kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, ktorý nepovažuje za riadne a vyčerpávajúco odôvodnený. 9. Namietal, že správny súd sa stotožnil s názorom správcu dane a žalovaného, že deklarovaný dodávateľ tovar nedodal, pričom žalovaný a správca dane a nehodnotili prípadné indície o vzniku daňového úniku dodávateľom. 10. Z napadnutého rozsudku je podľa sťažovateľa zrejmé, že zistené skutočnosti a rozpory nie sú takej intenzity a závažnosti, aby viedli k preukázateľnému spochybneniu ním predložených dôkazov. Má za to, že správny súd pre dôkazné bremeno správnych orgánov uplatnil nízky štandard, naopak pre dôkazné bremeno žalobcu uplatnil vysoký štandard. V tejto súvislosti poukázal na to, že objednávky zneli na deklarovaného dodávateľa, že tovar mal byť v zmysle objednávok dodaný do Oravskej Jasenice, kde boli vyhotovené faktúry a pokladničné doklady, ktoré sa vydávali z elektronickej registračnej pokladnice registrovanej u správcu dane u dodávateľa PPKM, s. r. o., na ktorých sú príslušné údaje. 11. Sťažovateľ uviedol, že jeho dôkazné bremeno sa nevzťahovalo k totožnosti osoby, ktorá dodala guľatinu objednanú u jeho dodávateľa. Je toho názoru, že správne orgány s cieľom vyhnúť sa dôkaznému bremenu a preukázať účasť sťažovateľa na podvodnom konaní účelovo neobjasnili skutočný mechanizmus podvodného konania a ustálili, že u sťažovateľa nárok na odpočítanie dane nevznikol.

13. Prejednávaná vec bola dňa 19.09.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“ resp. „najvyšší správny súd“) a náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky bola náhodným spôsobom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky.

- č. 170010211 s dátumom dodania 02.11.2017, so základom dane 3020,64 eur, DPH 604,13 eur, - č. 170010711 s dátumom dodania 07.11.2017, so základom dane 3018,96 eur, DPH 603,79 eur, - č. 170011011 s dátumom dodania 10.11.2017, so základom dane 3024,00 eur, DPH 604,80 eur, celková suma odpočítanej DPH z uvedených faktúr predstavuje sumu 4230,07 eur, faktúry boli uhradené v hotovosti.

Jej nesplnenie nie je možné odpustiť a pokiaľ platiteľ nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry uplatňuje, musí byť sám schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to osobou uvedenou na faktúrach. Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keďže nepreukázal, že predmetné dodávky boli uskutočnené spoločnosťou PPKM, s. r. o. Preukázať, že má na odpočet daňový subjekt právny nárok je primárne jeho dôkaznou povinnosťou, a teda primárne zaťažuje dôkazné bremeno daňový subjekt, pričom preukázať uvedené môže len na základe nespochybniteľných dôkazov preukazujúcich splnenie zákonom stanovených podmienok pre priznanie uplatneného nároku. Ak správca dane spochybní deklarované zdaniteľné obchody, je na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil - vyvrátil, inak nie je možné nárok priznať. Vo vzťahu k záverom sťažovateľom označeného rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 žalovaný poukázal na svoje konštatovania o absencii postupu sťažovateľa s primeranou odbornou starostlivosťou, pre ktorú skutočnosť považuje argumentáciu žalobcu v tejto časti za neopodstatnenú.

18. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

20. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 21. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

23. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

25. V prvom rade kasačný súd uvádza, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Uvedené vyplýva aj z rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24.

28. Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry. Nedostatky v naplnení formálnych podmienok však nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29). Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie obmedzené ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021).

V posudzovanom prípade kasačný súd uvádza, že rozhodnutia žalovaného ako aj správcu dane sú vnútorne nekonzistentné a zmätočné, keď sa javí, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH sa odvíja od dvoch skutočností a to, že neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH a zároveň, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že sa zúčastňuje daňového podvodu.

30. Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju aktuálnu ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022): „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

20. Kasačný súd sa ako prvou zaoberal námietkou žalobcu, v zmysle ktorej správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia, keď ustálil, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty je preukázanie skutočnosti, že tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Kasačný súd sa stotožňuje so žalobcom, že táto skutočnosť nie je hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty, pričom žalobca v tejto súvislosti vhodne poukázal aj na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. zo dňa 3. septembra 2020, C 610/19. 21.

Dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre hmotnoprávnu podmienku pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepredstavuje. Rovnaký právny záver prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky napríklad v rozsudku, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, v ktorom sa vyjadril k rozhodnutiu Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo, C-610/19, zo dňa 3. septembra 2020 nasledovne: z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. .

23. Správny súd vo svojom rozsudku opakovane konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Ako však vyplýva z odôvodnenia obsiahnutého v bodoch 19. až 21. tohto rozsudku, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Kasačnú námietku nezákonnosti rozsudku správneho súdu z dôvodu, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, preto kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú.

25. Podľa vyššie uvedeného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky a rozhodnutia sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21, daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

26. Zo záveru citovaného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že aj správca dane je v procese dokazovania splnenia alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu zaťažený povinnosťou, a to povinnosťou spochybniť vierohodnosť dokladov predložených daňových subjektom preukázateľne. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje tomu, že by správca dane voči pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených žalobcom vzniesol dôvodné pochybnosti.

Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa. Hmotnoprávnou podmienkou viažucou sa na osobu dodávateľa je jeho status - platiteľ dane. Status dodávateľa však nebol v konaní nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani: i) nekontaktnosť dodávateľa a jeho právnych nástupcov, ktorí sídlili na fiktívnych sídlach a ich konateľmi boli bezdomovci;

spoločnosťou. V súvislosti s nekontaktnosťou deklarovaného dodávateľa kasačný súd odkazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021: Senát kasačného súdu dospel k totožnému záveru, že konštatovanie finančných orgánov o nekontaktnosti subjektu, ktorého žalobca označil za svojho dodávateľa, nie je bez akýchkoľvek ďalších skutočností postačujúce z hľadiska opodstatneného spochybnenia reálnosti deklarovaných obchodov. Okolnosti ako fiktívne sídla a konatelia, ktorí boli bezdomovcami, možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom na jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok. Odmietnutie odpočtu dane z pridanej hodnoty z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú ale dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.

dane z pridanej hodnoty. Osoba dodávateľa musí mať v zmysle hmotnoprávnych podmienok odpočtu status platiteľa dane. Registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty spoločnosti CINEMA NOVÉ MESTO s.r.o. však bola ukončená až cca 11 mesiacov po uskutočnení

hodnoty. V zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo nie je možné zamietnuť odpočet ani z dôvodu, že neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva. Analogicky je možné deklarované pravidlo aplikovať na nedodržanie vnútroštátnych predpisov upravujúcich obchodovanie s drevom.

Kasačný súd pritom poukazuje aj na záver o nepreukázaní komunikácie medzi žalobcom a dodávateľom, ktorý je v priamom rozpore s výpoveďou svedka K.. T. F.. Svedkyňa pritom správcovi dane jasne uviedla, že komunikácia prebiehala telefonicky, pričom objasnila aj spôsob objednávok a dodania tovaru. Dôvod neprihliadnutia na výpoveď svedkyne nebola v rozhodnutiach správcu dane a žalovaného dôkladne odôvodnená. vi) nezrovnalosti medzi objednávkami a faktúrami v určení odberného miesta, spôsobu platby a krátkosť času medzi objednávkou a dodaním tovaru; Okrem hmotnoprávnych podmienok odpočtu rozoznávame tiež podmienky formálne.

Medzi objednávkou a dodaním tovaru ubehol istý časový úsek. Súčasná právna úprava vo všeobecnosti nebráni zmluvným stranám po objednávke tovaru sprecizovať odberné miesto či spôsob platby, ak sa na tom obe zmluvné strany dohodli. Nie je možné od žalobcu vyžadovať, aby sa striktne držal údajov uvedených v objednávke pod hrozbou zamietnutia odpočtu dane z pridanej hodnoty najmä keď formálnou podmienkou odpočtu je faktúra obsahujúca zákonom predpokladané náležitosti a nie obsah dokladu o objednávke. Aj v tejto súvislosti kasačný súd vzhliadol aj dôvodnosť kasačnej námietky uvedenej v bode 11. tohto rozsudku. vii) BKB holding s.r.o. za zdaňovacie obdobia október až december 2015 nepodala daňové priznania, posledné daňové priznanie z príjmov právnickej osoby podala za rok 2013, nepodala účtovné výkazy za rok 2014 a za rok 2013 nevykázala nijaké tržby a náklady, v roku 2015 nezamestnávala nijakých zamestnancov; viii) žalobca nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodného partnera. V súvislosti s predmetnými skutočnosťami kasačný súd opäť uvádza, že hmotnoprávnou

V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie pre nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov na jeho strane, .

nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

28. Keďže správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach vychádzali z rovnakého právneho posúdenia ako správny súd, trpí vadou nezákonnosti v nadväznosti na nesprávne právne posúdenie aj rozhodnutie žalovaného. Kasačný súd preto rozhodol v zmysle § 462 ods. 2 SSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

30. Za nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd námietku týkajúcu sa nepreukazovania podvodného konania aj z toho dôvodu, že pokiaľ sa správca dane rozhodne odmietnuť odpočet dane z pridanej hodnoty pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, účasť na daňovom podvode ďalej neskúma. Inak povedané, v prípadoch podvodných konaní na dani z pridanej hodnoty sú hmotnoprávne podmienky odpočtu zásadne splnené. Viď. 60. bod rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022: v prípade, ak správca dane skúma alebo poukáže na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok daňovým subjektom, následne už účasť či vedomosť na daňovom podvode nepreukazuje.

31. Zároveň kasačný súd pripomína, že nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty nie je jediným právnym dôvodom pre jeho zamietnutie. V tejto súvislosti kasačný súd dáva do pozornosti závery Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prezentované napríklad v rozsudku sp. zn. 2Sfk/27/2022, zo dňa 28. apríla 2023, bod 30.: v prípade, kedy badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, tak nárok na odpočet je možné nepriznať len v prípade preukázania, že zdaniteľná osoba uplatňujúca si právo na odpočet dane vedela alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). 33. V súvislosti s jeho preukázaním kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom

Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane. 32. Kasačný súd sa s vyššie uvedenými závermi vo veci sťažovateľa stotožňuje, tieto považuje za aplikovateľné aj v tejto veci v rozsahu podobných pochybností, a preto na nich odkazuje. Pre úplnosť dodáva, že úlohou správcu dane v rámci daňového konania je vykonaným dokazovaním vzniesť dôvodné pochybnosti o uskutočnených obchodoch vo vzťahu k otázkam, ktoré sa týkajú nevyhnutných podmienok práva na odpočítanie dane.

34. Z pohľadu kasačného súdu sa javí tiež ako iracionálna argumentácia, že prípadný rozpor medzi spôsobom úhrady dodávky uvedeným na objednávke (bankový prevod) a spôsobom platby uvedeným na faktúre (hotovostná platba), má zakladať pochybnosti o uskutočnení obchodov, osobe dodávateľa či jeho postavení ako platiteľa dane. A to všetko za stavu, že k faktúre bol priložený doklad z elektronickej registračnej pokladne potvrdzujúci uskutočnenú platbu, pričom správca dane nevyvinul žiadne úsilie, aby zistil, na koho bola elektronická registračná pokladňa registrovaná.

Záverom kasačný súd konštatuje, že správca dane neformuloval žiadne také pochybnosti o formálnych či materiálnych podmienkach práva na odpočítanie dane, ktoré by bolo možné považovať za dôvodné, a ktoré by opätovne preniesli dôkazné bremeno na sťažovateľa v

37. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 38.

Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením reálneho poskytnutia tovaru či postavenia platiteľa dane skutočného dodávateľa tovaru), alebo aby preukázal sťažovateľovi spáchanie daňového podvodu, či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 39.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.