4Sfk/99/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Zuzany Mališovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): COOP Jednota Dunajská Streda, spotrebné družstvo, so sídlom Korzo Bélu Bartóka 790, 929 01 Dunajská Streda, IČO: 00168831, právne zastúpený: Michalko Legal s.r.o., advokátska kancelária so sídlom Suché miesto 47, 900 25 Chorvátsky Grob, IČO: 50367943, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Číslo: 102406286/ 2018 z 29. novembra 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/222/2018-186 zo dňa 19. mája 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

O nároku na náhradu trov rozhodol správny súd tak, že žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznal. 2. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu vyplýva, že správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutia, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase vydania rozhodnutia žalovaného (§ 135 ods. 1 SSP).

Napadnutým rozhodnutím orgánu verejnej správy prvého stupňa správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane z faktúr prijatých od tuzemského dodávateľa FOOD IMEX, s.r.o., znížil nadmerný odpočet zo sumy 600.370,23 € na sumu 13.938,28 € za nákup tovaru z dôvodu, že podľa správcu dane k deklarovanému zdaniteľnému obchodu medzi žalobcom a jeho dodávateľom nedošlo tak, ako tvrdil žalobca.

august 2012, - vo veci sp. zn. 2S/222/2018 rozsudkom z 3. júla 2019 vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu december 2012, - vo veci sp. zn. 5S/225/2018 rozsudkom z 26. apríla 2022 vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu

4. Po preskúmaní žalobných námietok, stanoviska žalovaného a administratívneho spisu správny súd dospel k záveru, že správnu žalobu je potrebné zamietnuť a na danú vec sa vzťahuje právne posúdenie veci tak ako bolo ustálené v rozsudkoch vo veci sp. zn. 2S/222/

Porrima (reťazec spoločností WELDER, CALLISTO, NEVIA, FOOD IMEX, COOP JEDNOTA, Lbis Six). V mesiacoch jún 2012 - september 2012 prichádzali na účet spoločnosti NEVIA (dodávateľ spoločnosti Porrima a FOOD IMEX) platby len od spoločnosti Porrima s.r.o. a v mesiacoch október 2012 - december 2012 len od spoločnosti FOOD IMEX s.r.o. Spoločnosť NEVIA s.r.o. obchodovala v kontrolovanom období len so spoločnosťou Porrima s.r.o., ktorú neskôr nahradila spoločnosť FOOD IMEX s.r.o. a iných odberateľov v danom období nemala.

body. Rozhodnutie žalovaného bolo žalobcovi doručené dňa 12.12.2018, kedy aj nadobudlo právoplatnosť. Posledným dňom dvojmesačnej prekluzívnej lehoty na podanie správnej žaloby bol 12.02.2019, do kedy mohol žalobca rozširovať rozsah správnej žaloby o ďalšie žalobné

Napriek tejto skutočnosti však správny súd uviedol, že žalobca pri tak závažnej námietke uvedenej v rozšírení žaloby a týkajúcej sa vylúčenia zamestnanca správcu dane, ktorý mal participovať na daňovej kontrole, ani len neuviedol meno konkrétneho zamestnanca a konkrétne dôvody, ktoré podľa žalobcu odôvodňovali jeho vylúčenie z výkonu daňovej kontroly. Nestačí len odkázanie na ustanovenie

6. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového

7. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre

súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, sp. zn. 8Sžf/23/2014 a sp. zn. 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa

odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem "môže" v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z. z.), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a

9. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že "daňový subjekt neuniesol dôkazné

Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.05.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House).

právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.09.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25).

11. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom

partnera. Inak sa, napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad

členského štátu dodania. Skutočnosť, že nadobúdateľ predložil daňovým orgánom členského štátu určenia vyhlásenie týkajúce sa nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, akým je predmetné vyhlásenie vo veci samej, môže byť doplňujúcim dôkazom na účely preukázania, že tovar skutočne opustil územie členského štátu dodania, nemožno ho však považovať za určujúci dôkaz na účely oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane z pridanej hodnoty (rozsudok vo veci C-409/04 Teleos).

14. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). 15. Žalobca k uplatneniu nároku na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie december 2012 predložil správcovi dane faktúry vystavené spoločnosťami FOOD IMEX, s.r.o., a RUSSEL EXPORT-IMPORT, s.r.o., CMR doklady, kúpne zmluvy na tovar a dodacie listy. Nepredložil však objednávky na potraviny v konkrétnych množstvách, zápisy zo stretnutí s obchodnými partnermi, na ktorých došlo k objednaniu tovaru, ich prípadné doplnenia, opravy, komunikáciu s obchodnými partnermi (odberateľmi, dodávateľmi, prepravcami), prípadné reklamácie tovaru. Žalobca teda hodnoverným spôsobom nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia a neuniesol svoje dôkazné bremeno, ktoré je primárnym predpokladom na uplatnenie nároku na odpočet DPH. Žalobca takisto nepreukázal, že by došlo k materiálnemu naplneniu pojmu "odoslanie" tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad vo veci C-409/04), teda že by existoval

tovar (drogistický tovar, nealkoholické nápoje a potraviny) nebol následne dodaný rumunskej spoločnosti S.C_ Masine Store, ale skončil opäť na Slovensku v obci Iža. V prípade kryštálového cukru žalobca nemal reálnu možnosť existenciu a kvalitu tovaru skontrolovať, pretože bol dopravovaný priamo od dodávateľa žalobcu spoločnosti RUSSEL EXPORT-IMPORT, s.r.o., k odberateľovi žalobcu maďarskej spoločnosti BELLE HUNGARY TRADING Kft. Žalobca bol teda len medzičlánkom medzi týmito dvoma

Jednotlivé spoločnosti boli medzi sebou personálne prepojené, jedna osoba zabezpečovala obchod tak pre žalobcu ako aj jeho odberateľa Lbis Six Kft (Ing. Krčmárik) a zároveň zabezpečovala dopravu tovaru, iná osoba (P. C.) vyberala peňažné prostriedky z účtu a vkladala ich spoločnosti Lbis Six Kft (pre ktorú pracoval člen predstavenstva žalobcu Ing. Krčmárik) a vkladala ich na účet žalobcu ako platbu za údajne dodaný tovar. Na rokovaniach za žalobcu s jeho obchodnými partnermi sa vždy zúčastňovali Ing. Krčmárik a Ing. Kulcsár, ktorí mohli porušiť zákaz konkurencie (pozri odôvodnenie nižšie).

17. Krajský súd ďalej uviedol, že správca dane po predložení uvedených listín zo strany žalobcu a po vzniku pochybností o existencii tovaru, postupoval správne a začal preverovať reálnosť dodania tovaru v rámci svojho dôkazného bremena. Správca dane správne preveroval dodávateľov žalobcu, pretože riadne označenie dodávateľa je jednou z náležitostí faktúry a slúži na verifikáciu vierohodnosti faktúry podľa § 71 ods. 1 písm. c/ zákona č. 222/2004 Z. z. Správca dane dospel k záveru, že spoločnosť FOOD IMEX, s.r.o. (dodávateľ žalobcu), tovar nemohla nadobudnúť od spoločnosti NEVIA, s.r.o., a spoločnosť NEVIA, s.r.o., nemohla tovar nadobudnúť od spoločnosti WELDER, s.r.o., prípadne CALLISTO, s.r.o. (komodity drogistický tovar, potraviny a nealkoholické nápoje), a spoločnosť RUSSEL EXPORT- IMPORT, s.r.o., nemohla nadobudnúť tovar od spoločností iTech systems, s.r.o., Chino, s.r.o., a tie od maďarskej spoločnosti KR-PROJEKT Kft (komodita kryštálový cukor).

19. Správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávku tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného kontraktu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov.

tak robí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 265 ObZ právnu ochranu a pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/54/2017 zo dňa 23.01.2019).

21. Žalobcovi krajský súd vytkol aj nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti (§ 243a ObZ) pri výbere obchodného partnera. Rovnako je nedostatočné preverovanie svojho obchodného partnera len cez obchodný register a register správcu dane. Podľa jeho názoru

V tomto smere je nevyhnutné poukázať na zákaz konkurencie upravený v § 65 ObZ (všeobecné ustanovenie) a § 249 ObZ, ktoré sa týkajú osobitne členov predstavenstva družstve. 22. Takisto nemôže obstáť prípadná nevedomosť žalobcu o činnosti predsedu jeho predstavenstva Ing. Ľudovíta Kulcsára (v období od 25.06.1996 do súčasnosti), ktorý ako podnikateľ podnikajúci pod obchodným menom Ing. Ľudovít Kulcsár - VOX, prenajímal spoločnosti FOOD IMEX, s.r.o., teda dodávateľovi žalobcu, kanceláriu, kde vykonávala obchodnú činnosť.

Aj týmto by žalobca mohol preukázať skutočný záujem o svoju obchodnú činnosť a dodržanie náležitej ostražitosti pri obchodovaní so svojimi obchodnými partnermi, čo neurobil. Žalobca ani netvrdí, že si pred začatím obchodovania so svojimi zmluvnými partnermi overoval ich referencie na trhu obchodovania s potravinami u iných obchodníkov.

obchodného registra. Napriek tomu s nimi podnikal. Správny súd dospel k záveru, že správca dane aj žalovaný správne vyhodnotili, že žalobca mohol mať vedomosť o tom, že sa zúčastňuje na plneniach, ktoré môžu byť poznačené podvodom; tento záver podrobne a presvedčivo odôvodnili.

24. Záverom správny súd uviedol, že návrh na prerušenie konania z dôvodu prebiehajúceho preskúmavacieho konania sp. zn. 5S/31/2022 súd po oboznámení sa s rozhodnutím žalovaného č. MF/015944/2021-77 z 18. novembra 2021, ktorým žalovaný odvolaním napadnuté rozhodnutie č. 101637593/2021 zo 6. septembra 2021 o zamietnutí návrhu na obnovu konania ukončeného právoplatným rozhodnutím žalovaného č. 102406286/2018 z 29. novembra 2018 pre zmeškanie subjektívnej šesťmesačnej lehoty na podanie návrhu na obnovu konania neuznal dôvodným, a preto o tomto rozhodol tak, že návrh na prerušenie konania zamietol.

25. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) prostredníctvom právneho zástupcu riadne a včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) a navrhol, aby kasačný súd rozsudok zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie, alternatívne rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného. 26. Sťažovateľ namietal, že zvoleným postupom podľa § 140 SSP správny súd v napadnutom rozsudku nerozlišuje medzi zdaňovacím obdobím 10/2012 a 12/2012, hoci boli k týmto zdaňovacím obdobiam vydané samostatné rozhodnutia a mal za to, že skutkové zistenia z nich vyplývajúce nie sú totožné, napriek tomu, že boli zistené v rámci jednej daňovej kontroly. 27. K bodom 64. a 66. odôvodnenia rozsudku krajského súdu, sťažovateľ uviedol, že zákon o DPH neuvádza ako podmienku uplatnenia nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty preukázanie nároku na odpočet predloženie zápisov zo stretnutí s obchodnými partnermi, na ktorých došlo k objednaniu tovaru, ich prípadných doplnení, opráv, komunikácie, s obchodnými partnermi. Mal za to, že správny súd nezohľadnil rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžf/1/2011 a rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen a c-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House. Zároveň sťažovateľ nesúhlasil so závermi ohľadne nepreukázania, že by došlo k materiálnemu naplneniu pojmu „odoslanie“ tovaru v rámci spoločenstva a uviedol, že zistenia spochybňujúce dodanie kryštálového cukru sa netýkajú zdaňovacieho obdobia a sú vytrhnuté z kontextu. Sťažovateľ trval na tom, že tovar bol odoslaný vrátane prepravy do iného členského štátu. Pokiaľ ide o vývoz kryštálového cukru, mal za to, že správca dane sa snažil dokázať, že v rámci obchodov sa točil ten istý tovar avšak správcovi dane sa nepodarilo dodávateľský kolotoč spojiť a absentujúce skutočnosti nahradil domnienkami. 28. Sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd nezohľadnil nedodržanie lehoty na ukončenie daňovej kontroly, a to z dôvodu, že poukazom na koncentračnú zásadu sa nezaoberal námietkami sťažovateľa uvedenými v doplnenej žalobe. Taktiež uviedol, že správny súd nezohľadnil argumentáciu sťažovateľa vyvracajúcu nepodložené obvinenia žalovaného o tom, že plnenie je súčasťou daňového podvodu, pretože žalovaný nezistil žiadne objektívne skutočnosti preukazujúce, že sťažovateľ vedel, že jeho činnosť je súčasťou podvodu. V závere sa vyjadril k odmietnutiu ústavnej sťažnosti voči rozhodnutiu najvyššieho súdu sp. zn. 6Sžfk/62/2019, že ústavný súd posudzovanú vec neprejedával meritórne, avšak správny súd mal prejednať zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, preto nemá odkaz na odmietnutie ústavnej sťažnosti žiadne opodstatnenie. 29. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že sa plne stotožňuje s právnym posúdením veci uvedeným v napadnutom rozsudku a navrhol, aby kasačná sťažnosť bola ako nedôvodná zamietnutá.

33. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 34. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP).

37. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teraz skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

39. Najvyšší súd SR po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti proti napadnutému rozsudku Krajského súdu v Bratislave, po oboznámení sa s obsahom pripojeného spisového materiálu, nezistil žiaden dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku.

41. Podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole.

Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva

44. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/).

46. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

48. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

50. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z.z . právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 51. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až ods. 4, ods. 7 a ods. 9 až ods. 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/).

53. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že správny súd nesprávne aplikoval rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia december na toto preskúmavané obdobie, teda október 2012, tak kasačný súd po dôkladnom preštudovaní rozhodnutia žalovaného uvádza, že sa s týmto názorom kasačného sťažovateľa nestotožňuje. Kasačný súd navyše zdôrazňuje, že pokiaľ sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybňuje odôvodnenie, ako rozhodnutia žalovaného, tak aj správneho súdu, ktoré je predmetom kasačného prieskumu, tak má jednoznačne za to, že samotné dodanie tovaru v rámci tohto reťazca bolo na rôznych stupňoch poznačené podvodom, tak v tuzemsku, ako aj na území iného členského štátu.

Sťažovateľ kvalitatívne rozšíril žalobu podaním až z 20. februára 2019, teda po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby, resp. na jej rozšírenie. Kasačný súd súhlasí s názorom správneho súdu, že vzhľadom na koncentračnú zásadu sa dôvodmi uvedenými v rozšírenej žalobe už nebolo potrebné zaoberať.

Z odôvodnenia tohto rozsudku najvyšší správny súd vyberá: „82 . Kasačný súd pripomína, že účelom daňového konania je zistenie či si daňové subjekty splnili, v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi, svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. 84.

85. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva „. . .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi, primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene, za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

. .“ 88. Podľa názoru kasačného súdu je nutné si uvedomiť postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustáľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

Zákon č. 222/2004 Z.z. vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžf/26/2014).

91. Správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako to je uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový

Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.

Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. 96.

97. Najvyšší súd nemôže akceptovať námietku sťažovateľa, že krajský súd nedostatočne vysvetlil svoje dôvody podstatné pre rozhodnutie. Práve naopak, rozsudok krajského súdu je dostatočne a presvedčivo odôvodnený. Správny súd sa riadne vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v žalobe a nenechal otvorenú žiadnu otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde.

99. Najvyšší súd pritom musí konštatovať, že v prejednávanej veci nenastala situácia, že by daňové orgány zaťažili sťažovateľa dôkazným bremenom ohľadne podvodného konania iného daňového subjektu, len požadovali, aby sťažovateľ preukázal tie skutočnosti, ktoré sám deklaroval. 100.

Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky vo veciach napr. Teleos plc. a spol. C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér

Kasačný súd poukazuje na to, že v prejednávanej veci je nesporné, že žalobca (sťažovateľ) v daňovom konaní prezentoval obchodné transakcie do iného členského štátu (Maďarská republika), t.j. že malo ísť o intrakomunitárne dodávky, avšak zároveň zdôrazňuje, že tieto musia byť spojené s prepravou, ktorá musí byť zrealizovaná a právo nakladať s tovarom ako vlastník musí prejsť na nadobúdateľa za splnenia podmienky, že ide o skutočnú firmu, nie o fiktívnu spoločnosť. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, z ust. § 43 zákona o DPH vyplýva, že ak sa jedná o odoslanie tovaru pri oslobodení od DPH, je nevyhnutné v daňovom konaní skúmať naplnenie dvoch podmienok, a to prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa a zároveň fyzický pohyb tovaru.

105. Najvyšší súd Slovenskej republiky dáva do pozornosti rozhodnutie ESD č. C-409/04 04 (Teleos), v ktorom je riešená práve otázka opustenia územia tovarom a v ktorom bol vyslovený právny názor, že musia byť splnené podmienky preukázania, že tovar opustil územie dodávateľa a bol zdanený titulom nadobudnutia v inom členskom štáte, t.j. u odberateľa. Ďalej v tejto súvislosti dáva najvyšší súd do pozornosti aj rozhodnutie ESD C-146/ 05 (Albert Colleé). 106.

Sťažovateľ preto podľa názoru kasačného súdu neuniesol dôkazné bremeno podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov, nakoľko oslobodenie od DPH pri vývoze sa nevzťahuje na tovar ako taký, t.j. na predmet kúpnej zmluvy, ale na dodanie tovaru, teda na daňovú transakciu medzi týmito subjektami aj s preukázaním dodania daňového plnenia nadobúdateľovi v inom členskom štáte.

S ohľadom na ust. § 441 SSP ju preto nemôže uplatniť v kasačnom konaní. 108. Námietky sťažovateľa vyhodnotil Najvyšší súd SR ako neopodstatnené, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

58. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.