4Stk/18/2025

1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len „správca dane“) rozhodnutím číslo: 101169989/2020 zo dňa 13.07.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 38 ods. 2 písm. b) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) uložil žalobcovi (ako účtovnej jednotke) pokutu vo výške 500 eur za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve za kontrolované účtovné obdobie roku 2015 - a to z dôvodu, že neviedol účtovníctvo podľa § 8 a toto porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. Uviedol, že žalobca porušil § 8 ods. 2 zákona o účtovníctve tým, že nedodržal ustanovenie § 4 ods. 2 o účtovníctve a porušil § 7 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve tým, že neúčtoval tak, aby poskytoval verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii účtovnej jednotky a nezobrazil položky účtovnej závierky verne tak, aby obsah položiek účtovnej závierky zodpovedal skutočnosti. 2. Žalovaný rozhodnutím číslo: 101965164/2020 zo dňa 11.12.2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

II. Konanie na správnom súde

konanie. 4. Správny súd sa primárne vysporiadal so žalobnou námietkou o uplynutí subjektívnej lehoty na uloženie pokuty za správny delikt a dospel k záveru, že predmetná námietka je dôvodná. Poukázal na § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve, podľa ktorého je možné uložiť pokutu v subjektívnej lehote jedného roka odo dňa, keď sa daňový úrad dozvedel o správnom delikte, najneskôr v objektívnej lehote do piatich rokov.

Na základe uvedených skutočností správca dane trvá na svojich zisteniach a podľa ustanovenia § 17 ods. 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. zvyšuje základ dane o sumu 108935,46 eur.“ 6. Správny súd uviedol, že správca dane vykonal u žalobcu v období od 24.03.2020 do 02.07.2020 kontrolu za účtovné obdobie kalendárneho roka 2015, v ktorej konštatoval porušenia ustanovení zákona o účtovníctve a opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92 zo 16. decembra 2002. Správny súd skonštatoval, že pri kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015, ako aj pri kontrole dodržiavania zákona o účtovníctve, vychádzali správca dane i žalovaný z totožných podkladov.

V tomto konkrétnom posudzovanom prípade z obsahu protokolu o daňovej kontrole dane z príjmov vyplýva, že v ňom správca dane presne pomenoval porušenie povinností plynúcich zo zákona o účtovníctve. Správny súd preto dal za pravdu žalobcovi, že správca dane preukázateľne disponoval s informáciou o existencii porušenia konkrétnych ustanovení zákona o účtovníctve a o správnom delikte najneskôr dňa 10.10.2018, kedy bol protokol o daňovej kontrole doručený žalobcovi.

9. Správny súd tiež uviedol, že prisvedčil žalobnej námietke o nesprávnej kvalifikácii správneho deliktu, lebo správca dane sa dozvedel o spáchaní správneho deliktu najneskôr 10.10.2018, teda mal podľa neho aplikovať príslušné ustanovenia zákona o účtovníctve účinné v tomto období. Pritom právna kvalifikácia skutku uvedená k 10.10.2018 v § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve znela ako „porušenie povinnosti mať zriadený výbor pre audit podľa § 19a“.

10. Proti napadnutému rozsudku podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci), v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vráti správnemu súdu na ďalšie konanie. 11. Podľa sťažovateľa lehota uvedená v § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve sa vzťahuje na kontrolu dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve, a nie univerzálne na akúkoľvek daňovú kontrolu a ďalej, že kontrola dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve sa po procesnej stránke riadi ustanoveniami zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) upravujúcimi postup pri daňovej kontrole (tretí diel Daňového poriadku). 12. Podľa sťažovateľa bolo nevyhnutné, aby správca dane riadne vykonal kontrolu dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve a až následne konal vo veci uloženia pokuty. To znamená, že musí byť začatá kontrola dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve a až po jej ukončení začína plynúť jednoročná lehota podľa § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve. Za deň, keď sa daňový úrad preukázateľne dozvedel o porušení povinnosti dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve je potrebné považovať deň ukončenia kontroly dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve, a tým je deň doručenia protokolu podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku, t. j. 02.07.2020. 13. Sťažovateľ podotkol, že predmetom daňovej kontroly ukončenej dňa 10.10.2018 u žalobcu bola daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 podľa zákona č. 595/ 2003 o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). V tomto prípade nebola vykonaná kontrola dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve, a preto jednoročná lehota ešte nezačala plynúť. 14. Sťažovateľ uviedol, že pri kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 podľa zákona o dani z príjmov použil správca dane účtovníctvo v rozsahu, ktorý bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu práve tejto kontroly zameranej na daň z príjmov právnickej osoby. 15. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že kasačná sťažnosť podľa neho neobsahuje relevantné skutkové tvrdenia a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

20. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 21. Podľa § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve správneho deliktu sa dopustí účtovná jednotka, ak neviedla účtovníctvo podľa § 8 a toto porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. 22. Podľa § 38 ods. 2 písm. b) zákona o účtovníctve, daňový úrad uloží pokutu za správny delikt podľa odseku 1 písm. b) až f) do 2% z celkovej sumy majetku vykázanej: 1. v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3; najviac však 1000000 eur, 2. vo výkaze o majetku a záväzkoch zostavenom za kontrolované účtovné obdobie; najviac 1000000 eur. 23. Podľa § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve, daňový úrad uloží pokutu podľa odseku 2 do jedného roka odo dňa, keď sa o správnom delikte dozvedel, najneskôr však do piatich rokov od skončenia účtovného obdobia, v ktorom k správnemu deliktu došlo.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

25. V kasačnom konaní - v ktorom sťažovateľ namieta nesprávne posúdenie veci správnym súdom - by tento mal adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v napadnutom rozhodnutí správneho súdu v kontexte jeho právnych záverov, tieto by mal zrozumiteľne a v konkrétnej rovine konfrontovať s pozitívnoprávnou úpravou a mal by formulovať alternatívny právny výklad, resp. čo najpresvedčivejšie prezentovať Najvyššiemu správnemu súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru. Kasačná sťažnosť žalovaného tieto podmienky a predpoklady spĺňa len čiastočne, keď tento síce vyjadril nesúhlas s právnym posúdením správneho súdu, avšak do podstatnej miery rezignoval na znenie ustanovenie § 440 ods. 2 SSP („2. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. (.

27. Správny súd bol tohto názoru, že k vedomosti správcu dane o správnom delikte, t. j. k preukázaným zisteniam - možno dospieť po vykonanom procese hodnotenia daňovníkom predložených dokladov a vykonaní dôkazov - v priebehu vykonanej daňovej kontroly - čo nastáva potom, ako správca dane takéto hodnotenie vykoná a uvedie ho v protokole, ktorý následne doručí daňovníkovi s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Takúto vedomosť správny súd s ohľadom na skutkové okolnosti tejto veci za účtovné obdobie kalendárneho roka 2015 u sťažovateľa odvíjal od protokolu k daňovej kontrole k dodržaniu ustanovení zákona o dani z príjmov za rok 2015, a nie z následnej kontroly dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve.

zákona o účtovníctve, teda určenie dňa, kedy sa správny orgán dozvedel o správnom delikte, sú potom dôležité vecné okolnosti konkrétneho prípadu. 29. Správny súd v tu prejednávanej veci videl nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí v tom, že správca dane dospel k zisteniam o porušení zákona o účtovníctve zo strany žalobcu už v rámci jeho kontroly na dani z príjmov za zdaňovacie obdobie r. 2015 (k tomu pozri protokol č. 101983816/2018 zo dňa 05.10.2018, resp. toto odôvodnenie vyššie), avšak napriek tomu ostal nečinný takmer dva roky po tomto zistení, resp. po vydaní protokolu z daňovej kontroly žalobcu na dani z príjmov za rok 2015. Následkom tejto skutočnosti bolo potom to, že žalobou napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy neboli vydané v zákonných lehotách, ktoré ako kumulatívnu zákonnú podmienku určuje ustanovenie § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve (bod 23 tohto rozsudku). Kontrolu dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve za účtovné obdobie kalendárneho roka 2015 začal príslušný orgán (správca dane) až na základe oznámenia zo dňa 27.02.2020, pričom takýto postup je v príkrom rozpore s účelom

30. Sťažovateľ - v rámci kasačného konania - naviac nepredložil žiadne námietky, ktorými by spochybnil východiská správneho súdu, na základe ktorých tento formuloval svoje závery o porušení, resp. nedodržaní ustanovenia § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve v okolnostiach prejednávanej veci. Nijako nerozporoval závery napadnutého rozsudku, v zmysle ktorých: - už v protokole č. 101983816/2018 zo dňa 05.10.2018 došlo k zisteniam o porušení zákona o účtovníctve zo strany žalobcu, t. j. stalo sa tak už v rámci kontroly dane z príjmov právnickej osoby (žalobcu) za zdaňovacie obdobie 2015, - pri kontrole dane z príjmov právnickej osoby (žalobcu) za zdaňovacie obdobie 2015, ako aj pri kontrole dodržiavania zákona o účtovníctve, vychádzali orgány verejnej správy v zásade z totožných podkladov/dôkazov, - z obsahu protokolu o daňovej kontrole dane z príjmov žalobcu za rok 2015 vyplýva, že v ňom správca dane presne pomenoval porušenie povinností vyplývajúcich zo zákona o účtovníctve, - správca dane preukázateľne disponoval informáciou o existencii porušenia konkrétnych

31. Za uvedených okolností, keď samotný sťažovateľ adresne nespochybnil skutkové a právne východiská, z ktorých správny súd vyvodil svoje závery o nedodržaní subjektívnej lehoty v okolnostiach prejednávanej veci, nemohol kasačný súd - súc viazaný rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti - tejto vyhovieť a napadnutý rozsudok zrušiť. Sťažovateľ teda okrem formálneho argumentu, že je potrebné akceptovať ním prezentované rozlišovanie (k tomu pozri čl. III tohto rozsudku), neuviedol, na základe čoho má z materiálneho hľadiska za to, že sa o správnom delikte žalobcu dozvedel až v rámci kontroly dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve za účtovné obdobie kalendárneho roka 2015.

33. Berúc do úvahy všetky vyššie uvedené okolnosti a vychádzajúc primárne zo znenia protokolu z daňovej kontroly žalobcu na dani z príjmov za rok 2015, nestotožnil sa kasačný súd v okolnostiach súdenej veci so sťažovateľom v tom, že správca dane získal o správnom delikte žalobcu (na úseku účtovníctva) vedomosť až osobitnou kontrolou jeho účtovníctva, resp. protokolom z nej, ale túto vedomosť viazal práve na zistenia sťažovateľa už z kontroly žalobcu na dani z príjmu (za rok 2015). Vzhľadom na uvedené považoval kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa za nedôvodnú, a preto postupom podľa § 461 SSP túto zamietol.

35. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.