4Sžfk/19/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu: MTM-Zlieváreň s.r.o., so sídlom Lieskovská cesta 4743, Zvolen, IČO: 36635529, právne zastúpený: Advokátska kancelária UHAĽ s.r.o., so sídlom Štefana Moyzesa 9877/43, 960 01 Zvolen, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102056026/2018 zo 16. októbra 2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 23S/8/2019-180 zo 17. júla 2019, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Daňové orgány neuznali žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa SIVESPOL, s.r.o. Žalovaný si osvojil závery správcu dane a preskúmavané rozhodnutie odôvodnil v podstate tým, že sa nepreukázalo, že by dodávateľ žalobcu SIVESPOL, s.r.o. nadobudol tovar (hliníkové zliatiny) od svojich dodávateľov (v zmysle jeho účtovníctva), pričom tieto fiktívne obchody mali mať za cieľ získanie daňovej výhody spoločnosti SIVESPOL, s.r.o. Podľa žalovaného keď nevzniklo právo na odpočítanie dane tomuto dodávateľovi (pretože u jeho subdodávateľov nevznikla daňová povinnosť), nevzniklo právo na odpočítanie dane ani žalobcovi. 3. Žalovaný ďalej uviedol, že konateľ dodávateľa SIVESPOL, s.r.o. zorganizoval celú sieť asociálov na vyhotovovanie faktúr na základe fiktívnych plnení pre tohto dodávateľa, o čom podľa žalovaného konateľ žalobcu vedel alebo mohol vedieť, pretože bol jediným odberateľom tohto fiktívneho tovaru. K návrhom žalobcu na doplnenie dokazovania žalovaný uviedol, že by ďalšie dokazovanie nemalo žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly, pričom poukázal na výpovede svedkov Š. a Q. pred orgánmi činnými v trestnom konaní, ktorými mali priznať fiktívnosť posudzovaných obchodov.

II. Konanie na správnom súde

Súčasne určil povinnosť žalovanému zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania. 5. V odôvodnení rozsudku správny súd uviedol, že pri závere o fiktívnosti tovaru sa treba vysporiadať s otázkou existencie tovaru a zrozumiteľne uviesť dôkazy preukazujúce, že tovar buď nebol dodaný tak ako je deklarované, alebo že došlo k dodaniu iného tovaru, pričom úvaha o pôvode tovaru musí byť uvedená v samotnom rozhodnutí. S ohľadom na dodávateľa SIVESPOL, s.r.o. a jeho subdodávateľa správny súd uviedol, že samotná skutočnosť, že dodávateľ tovar nenadobudol od svojho subdodávateľa, ešte jednoznačne nepreukazuje, že tovar nebol dodaný žalobcovi. Úvahu žalovaného, že žalobca vedel resp. mohol vedieť o skutočnosti, že konateľ uvedeného dodávateľa zorganizoval celú sieť asociálov vytvárajúcich faktúry, nakoľko bol jeho jediným odberateľom, správny súd odmietol tvrdiac, že táto skutočnosť sama o sebe nepreukazuje, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom.

Podľa správneho súdu správca dane a žalovaný nesprávne podmieňovali uznanie uplatnenia odpočtu DPH skutočnosťami, ktoré z ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) nevyplývajú.

8. V ďalšom konaní bude podľa správneho súdu úlohou žalovaného opakovane zrozumiteľne vyhodnotiť jednotlivé dôkazy tak, aby bolo zrejmé z odôvodnenia rozhodnutia, prečo tovar nemohol byť dodávateľom dodaný, pričom sa nemôže žalovaný uspokojiť len s konštatovaním, že ho nenadobudol od subdodávateľa. Zároveň sa musí vysporiadať aj so skutočnosťou, že tovar bol následne žalobcom dodaný do zahraničia, pričom bude úlohou žalovaného vyhodnotiť dôkazy tak, aby bolo zrejmé, prečo tovar, ktorý bol dodaný do zahraničia, nie je deklarovaným tovarom a zároveň prečo považuje za jednoznačné a za nesporné, že tento nebol dodaný zahraničnému odberateľovi a bude potrebné znovu posúdiť žalobcom uplatňovaný nárok na odpočítanie DPH v zmysle zákonných podmienok, zohľadniac relevantnú judikatúru.

9. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný (sťažovateľ) včas kasačnú sťažnosť odôvodnenú podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej namietal, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, nezohľadnil relevantné ustanovenia Daňového poriadku v nadväznosti na zákon o DPH. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 10. Sťažovateľ zotrval na svojich záveroch uvedených v napadnutom rozhodnutí, ktoré podľa neho správny súd nesprávne právne posúdil, a v ktorom dostatočne zdôvodnil a preukázal, že v predmetných obchodných prípadoch nedošlo k zdaniteľným obchodom tak, ako to tvrdil žalobca. Sťažovateľ potom rozsiahlejšie argumentoval, ako má byť rozložené dôkazné bremeno medzi daňový subjekt a orgán finančnej správy; a poukázal na judikatúru vo vzťahu k preukazovaniu vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode. 11. Tvrdil, že správca dane, ako aj žalovaný podrobne v svojich rozhodnutiach uviedli, prečo nebol tovar nadobudnutý od dodávateľa SIVESPOL, s.r.o. Ďalej mal za to, že konateľ žalobcu vedel alebo mohol vedieť o sieti na tvorbu faktúr zorganizovanej konateľom tohto dodávateľa, nakoľko bol (žalobca) jediným odberateľom tohto fiktívneho tovaru. Zo zistení uvedených v rozhodnutiach podľa sťažovateľa nie je možné prijať iný logický záver, ako prijal správca dane a aj sťažovateľ, teda že sa uvedený zdaniteľný obchod neuskutočnil tak, ako to deklaroval žalobca. 12. Sťažovateľ tvrdil, že jeho rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane má presvedčivo a dostatočne štruktúrované odôvodnenie, v ktorom sú uvedené všetky dôkazy, skutkový stav, dôvody a úvahy správcu dane, na základe ktorých pristúpil k nepriznaniu odpočítania dane. Takto vypracované rozhodnutie podľa neho spĺňa zákonom stanovenú podmienku v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku, preto nemôže byť posúdené ako nepreskúmateľné. Sťažovateľ napokon dal do pozornosti, že v daňovom konaní nie je potrebné vysporiadať sa s každou námietkou, ale z rozhodnutia musí byť zrejmé, prečo došlo k neuznaniu žalobcom uplatneného nároku, čo napadnuté rozhodnutie podľa názoru sťažovateľa spĺňa. 13. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že táto nespĺňa náležitosti riadne odôvodnenej kasačnej sťažnosti podľa 440 SSP a navrhol ju odmietnuť. Pre prípad, že by kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť náležitosti zákona spĺňa, poukázal na

odôvodnenie

žaloby a osobitne uviedol, že záver správcu dane a rovnako aj sťažovateľa o neunesení dôkazného bremena je nesprávny, keďže len keby správca dane vykonal dokazovanie, ktoré navrhol daňový subjekt, a toto dokazovanie by neprinieslo nové skutočnosti pozitívne pre daňový subjekt a pre skutočnosti tvrdené a preukazované daňovým subjektom, potom by správca dane a žalovaný mohli dospieť k záveru, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

14. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

15. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

17. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené, alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy sa môže, za podmienok ustanovených týmto zákonom, domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP). 18. Úvodom kasačný súd poukazuje na tú skutočnosť, že je povinnosťou všetkých orgánov štátnej moci svojou činnosťou napĺňať legitímne očakávanú predstavu jednotlivca o právnom štáte, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je aj právna istota, a s princípom právnej istoty v rozhodovacej činnosti súdov korešponduje zásada rozhodovania súdov v obdobných veciach rovnakým spôsobom.

tvorí prejudikatúru v danej veci kasačný súd postupoval v zmysle § 464 ods. 1 SSP, a preto v odôvodnení svojho rozhodnutia uvádza prevzatú časť odôvodnenia tohto rozsudku, konkrétne body 16 až 25. 16. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal proti právnemu posúdeniu veci zo strany správneho súdu, pričom podstatnú časť kasačnej sťažnosti venoval opakovaniu svojich tvrdení z preskúmavaného rozhodnutia, najmä zdôrazňoval existenciu dôkazného bremena daňového subjektu a opakoval známe formulácie z judikatúry vo vzťahu k tomu, že faktúra samotná nestačí na preukázanie práva na odpočítanie dane. V závere kasačnej sťažnosti tvrdil, že jeho rozhodnutie má presvedčivé a dostatočne štruktúrované odôvodnenie obsahujúce dôkazy, skutkový stav, ako aj dôvody a úvahy správcu dane.

18. Kasačný súd síce videl v napadnutom rozsudku aj isté nepresnosti vo vzťahu k otázke, či správnym súdom vymenované dôkazy už znamenajú unesenie dôkazného bremena daňového subjektu (platiteľa DPH) - ide o častý citát z už prekonanej judikatúry. Ale sťažovateľ sa v podstate zmysluplne nevyjadril k zisteniam správneho súdu o nedostatkoch v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, pokiaľ ide o medzery v úvahách žalovaného či ich popise. Jedna veta, ktorou sťažovateľ tvrdil, že jeho rozhodnutie nepreskúmateľné nie je, nepochybne nenapĺňa požiadavky na formuláciu kasačnej sťažnosti.

20. Rovnako je nedostatočne vysvetlená úvaha, na základe ktorej by mal byť žalobca pripravený o možnosť odpočítania dane na základe potenciálnej vedomosti svojho konateľa o fiktívnosti obchodov medzi jeho dodávateľom a jeho subdodávateľmi. Zaiste to, že niekto je (jediným) odberateľom dodávateľa, ktorého obchodov so subdodávateľmi sa týkajú podozrenia alebo preukázané závery o podvodnom konaní vo vzťahu k dani, ešte nie je dostatočným dôkazom o tom, že takýto odberateľ vedel alebo musel vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedovoleným daňovým únikom). Výraz „vedel alebo mohol vedieť“ použitý sťažovateľom môže zahŕňať akúkoľvek potencialitu (možno sa kdesi dopočul), ale z judikatúry plynúca požiadavka sa viaže na zachovávanie potrebnej primeranej podnikateľskej obozretnosti.

21. Z preskúmavaného rozhodnutia nevyplýva zrozumiteľné odôvodnenie, z čoho žalovaný vyvodzuje vedomosť žalobcu rezultujúcu v oprávnené neuznanie práva na odpočítanie dane a následné dorubenie dane. Ak je týmto odôvodnením len poukázanie na to, že žalobca je jediným odberateľom (podľa sťažovateľa pochybného) dodávateľa, je zrejmé, že to nemôže

22. Kasačný súd v tejto súvislosti poznamenáva, že nie je z preskúmavaného rozhodnutia celkom jasné ani to, či je teda dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane prijatie plnenia poznačeného daňovým podvodom, alebo nepreukázanie uskutočnenia deklarovaného obchodu (teda dodanie tovaru dodávateľom SIVESPOL, s.r.o.), alebo azda obe skutočnosti.

Na niekoľkých miestach potom nasleduje len nezrozumiteľné (prakticky nezdôvodnené) konštatovanie, že preto ani žalobca nemá právo na odpočítanie dane. V tejto súvislosti poukazuje kasačný súd napríklad na rozhodnutie C-80/11 a C-142/11, Mahagében a David, ako i na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 10Sžfk/17/2019 z 28.04.2020 a 8Sžfk/62/2019 z 08.07.2020.

Tvrdenie sťažovateľa v tejto súvislosti, že nie je úlohou správnych orgánov odpovedať na každú námietku v odvolaní, je správne iba potiaľ, kým nejde o otázku rozhodujúcu pre posúdenie veci. A aj tak by z rozhodnutia malo byť zrejmé, prečo je namietaná skutočnosť alebo právna otázka pre vec irelevantná.

20. Kasačný súd súčasne dodáva, že rozhodoval o kasačných sťažnostiach žalovaného aj v iných konaniach napríklad sp.zn. 2Sžfk/2/2020, sp.zn. 3Sžfk/2/2020, sp.zn. 6Sžfk/3/2020, v ktorých rovnako kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

22. Súdny dvor EÚ vo vyššie citovanom rozsudku potvrdil, že preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok a podvodu na DPH sú rozdielne otázky. Inak povedané, v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nie je zo strany správcu dane potrebné skúmať podvodné konanie resp. vedomosť toho, kto si uplatňuje nárok na odpočet DPH o podvodnom

23. Z uvedených dôvodov kasačný súd vyhodnotil sťažnostné body žalovaného ako nespôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, a preto kasačnú sťažnosť, ako nedôvodnú, postupom podľa § 461 Správneho súdneho poriadku

25. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.