4Sžfk/21/2021

I. Priebeh administratívneho konania a súdneho konania

2. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný poukázal na skutočnosť, že žalobkyňa podala dňa 25. júla 2013 daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2013, v ktorom vykázala podľa § 78 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) daňovú povinnosť v sume 372,11 EUR, splatnú dňa 25. júla 2013. Žalobkyňa uvedený daňový nedoplatok nezaplatila a správca dane jej označeným rozhodnutím vyrubil úrok z omeškania v sume 223,20 EUR za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty, ktorý vypočítal v zmysle zákona najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou, t. j. ku dňu 25. júla 2017. 3. Žalobkyňa podala správnu žalobu, ktorou navrhla rozhodnutie správcu dane ako aj žalovaného zrušiť. V žalobe zdôraznila, že uznesením Okresného súdu Košice I, sp. zn.: 26OdK/31/2017 zo dňa 7. júla 2017 bol na majetok dlžníka - žalobkyne vyhlásený konkurz. Uznesenie o vyhlásení konkurzu bolo zverejnené v Obchodnom vestníku SR, v čiastke 136/

Uvedené nepochybne napĺňa aj úrok z omeškania vyrubený napadnutým rozhodnutím, keďže úrok z omeškania ako taký je v Daňovom poriadku zaradený v § 156 medzi sankciami, a súčasne povinnosť, ktorá zakladá právo uplatniť alebo uložiť takúto pokutu alebo sankciu, bola porušená pred rozhodujúcim dňom, a to v zmysle rozhodnutia správcu dane ešte 25. júla

nedoplatok. 5. Podľa žalobkyne vyrubenie neexistujúceho (zaniknutého) daňového nedoplatku nie je v súlade so zákonom, lebo podľa § 166e ods. 4 ZKR na nevymáhateľnosť pohľadávky voči dlžníkovi súd prihliadne aj bez námietky dlžníka. Orgán verejnej moci je povinný hľadieť na dlžníka vo vzťahu k pohľadávke, ktorá sa stala nevymáhateľná (§ 166b ZKR), ako by na neho hľadel, keby rozhodol o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky.

Vzhľadom na skutočnosť, že vyrubené úroky z omeškania vznikli na základe pohľadávky, ktorá je nevymáhateľná, nevymáhateľné je taktiež nutne aj príslušenstvo nevymáhateľnej pohľadávky. 7. Žalovaný vo svojom vyjadrení zotrval na dôvodoch, pre ktoré vydal napadnuté rozhodnutie.

Podľa súčasnej platnej právnej úpravy sa úrok z omeškania vyrubuje obligatórne, to znamená, že nie je na úvahe správcu dane, či úrok z omeškania vyrubí, alebo nie. 8. Žalovaný v rámci svojej argumentácie poukázal na to, že ustanovenie § 84 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku nadväzuje na ustanovenie § 85 ods. 4 Daňového poriadku, podľa ktorého právo na vymáhanie daňového nedoplatku zaniká po 20 rokoch po skončení kalendárneho roku, v ktorom daňový nedoplatok vznikol. Z uvedených ustanovení vyplýva, že nevymáhateľnosť v prípade oddlženia podľa § 166b ZKR nie je možné zamieňať so zánikom práva vymáhať daňový nedoplatok podľa § 84 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku.

10. Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 8S/58/2018 zo dňa 5. decembra 2019 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) žalobu zamietol.

12. Podľa názoru správneho súdu je pre toto konanie podstatné, že pohľadávka správcu dane voči žalobkyni, titulom úroku z omeškania z nezaplatenej dane z pridanej hodnoty, v čase jej oddlženia ešte neexistovala, a teda nemohla byť uplatnená, ani posúdená ako pohľadávka vylúčená z uspokojenia podľa § 166b ods. 1 písm. d) ZKR. Správny súd skúmal, kedy došlo k vzniku pohľadávky žalovaného, pričom na prejednávanú vec aplikoval rozhodnutie Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/77/2015. Podľa správneho súdu úrok z omeškania je sankčným úrokom (je sankciou) a nemožno ho považovať za príslušenstvo pohľadávky.

14. Správny súd prijal záver, že peňažná sankcia vo forme kapitalizovaného úroku z omeškania pred rozhodujúcim dňom (v zmysle § 166a ods. 1 písm. a) ZKR týmto dňom bol 1. júl 2017) ako pohľadávka správcu dane neexistovala, pretože bola predpísaná až rozhodnutím správcu dane zo dňa 9. marca 2018 a stala sa splatnou uplynutím lehoty 15 dní odo dňa právoplatnosti tohto rozhodnutia (po jeho potvrdení napadnutým rozhodnutím), pričom konkurz na majetok žalobkyne bol ukončený zverejnením oznamu správkyne konkurznej podstaty dňa 19. septembra 2017.

15. Proti rozsudku správneho súdu podala v zákonnej lehote žalobkyňa (sťažovateľka) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhla, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že zruší rozhodnutie žalovaného č. 101056196/2018 zo dňa 29. mája 2018 a rozhodnutie správcu dane č. 100522723/2018 zo dňa 9. marca 2018, alebo aby zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

17. Podľa sťažovateľky zánik vymáhateľnosti nároku je univerzálna právna skutočnosť, ktorá má rovnaké účinky bez ohľadu na to, či nastala podľa ZKR alebo Daňového poriadku. ZKR je navyše vo vzťahu k Daňovému poriadku lex specialis, a teda jeho aplikácia má prednosť a za žiadnych okolností nemôžu účinky ním založené byť vnímané ako nedôležité pre daňové

Správca dane bol teda podľa ZKR povinný hľadieť na žalobkyňu vo vzťahu k pohľadávke, ktorá sa stala nevymáhateľná, ako by na ňu hľadel, keby rozhodol o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky. 19.

Prístup, kedy sa verejnoprávnym inštitúciám ako sú napr. správcovia dane umožňuje, aby po skončení konkurzného konania vyrubovali sankcie za nezaplatenie dane splatnej aj niekoľko rokov pred vyhlásením konkurzu, nepochybne obchádza zákon (ZKR) a neúmerne zaťažuje dlžníkov, ktorí mali byť zbavení všetkých svojich dlhov s výnimkami stanovenými jedine v § 166c ZKR.

konanie. Takto by sa sťažovateľka ocitla v pasci sankcií správcu dane a bola by v konečnom dôsledku nútená uhradiť aj samotnú daň (povinnosť úhrady jej v dôsledku konkurzu zanikla), a to len v záujme toho, aby jej naďalej nebol vyrubovaný úrok z omeškania spojený s jej neuhradením. 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojej argumentácií, ktorú uviedol v konaní pred správnym súdom a zároveň mal za to, že námietky sťažovateľky uvedené v žalobe a v kasačnej sťažnosti nie je možné akceptovať, nakoľko sú neopodstatnené a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

21. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 23. Spornou právnou otázkou, ktorú kasačný súd posudzoval bolo, či daňový nedoplatok na úroku z omeškania je nevymáhateľnou pohľadávkou podľa IV. časti ZKR, ak bol vyrubený po oddlžení a vyhlásení konkurzu za porušenie povinností, ktoré nastalo pred rozhodným dňom (§ 166a ods. 1 písm. a) ZKR). 24. Vo vzťahu k nastolenej otázke kasačný súd, stotožňujúc sa s právnym názorom sťažovateľky, poukazuje na skutočnosť, že po vyhlásení konkurzu, resp. oddlženia fyzickej osoby je správca dane povinný postupovať podľa osobitného zákona - ZKR (§ 158 ods. 5 Daňového poriadku). Všeobecná úprava obsiahnutá v Daňovom poriadku tak jednak z titulu dôsledného uplatňovania princípu lex specialis derogat legi generali a jednak na základe explicitného znenia dotknutého ustanovenia ustupuje do úzadia v prospech uplatňovania zásad a postupov podľa ZKR. 25. Ustanovenie § 166b ods. 1 písm. d) ZKR dáva jasnú odpoveď na otázku týkajúcu sa (ne)vymáhateľnosti úroku z omeškania v spojení s porušením daňovej povinnosti spred oddlženia fyzickej osoby a vyhlásenia konkurzu. Podľa tohto sa za nevymáhateľné voči dlžníkovi po oddlžení považujú „zmluvné pokuty a iné súkromnoprávne alebo verejnoprávne peňažné sankcie, kde povinnosť, ktorá zakladá právo uplatniť alebo uložiť takúto pokutu alebo sankciu, bola porušená pred rozhodujúcim dňom.“

27. Na rozdiel od správneho súdu však kasačný súd pri aplikácii predmetného ustanovenia nepovažuje za podstatné, kedy samotná pohľadávka (úrok z omeškania) vzniká. Nevymáhateľnosť pohľadávky podľa § 166b ods. 1 písm. d) ZKR sa podľa názoru kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 17/2020 zo dňa 25. mája 2021, bod 28) „týka všetkých sankcií (teda aj v budúcnosti uložených), pretože rozhodujúce je len to, kedy došlo k porušeniu právnej povinnosti zakladajúcemu právo(moc) uplatniť či uložiť pokutu alebo inú sankciu. Ak k porušeniu, teda deliktu v širokom zmysle slova, došlo pred rozhodujúcim dňom, takáto pokuta alebo sankcia je nevymáhateľná.

28. S uvedenou otázkou súvisí aj problém posúdenia povahy rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania. V tejto súvislosti kasačný súd odkazuje na rozhodnutie veľkého senátu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Vs 3/2020 zo dňa 27. januára 2021, ktoré zjednotilo rozhodovaciu činnosť súdov v súvislosti s otázkou, či rozhodnutie správcu dane o vyrubení úrokov z omeškania má konštitutívnu alebo deklaratórnu povahu.

29. Hoci veľký senát posudzoval problematiku úrokov z omeškania v súvislosti s reštrukturalizáciou, jeho úvahy sú do značnej miery aplikovateľné aj pre oddlženie podľa IV. časti zákona o konkurze (v inej veci sťažovateľa rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 34/2021 zo dňa 26. júna 2021, bod 14 - 16; ale aj rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 52/2021 zo dňa 6. júla 2021, sp. zn. 8 Sžfk 46/2021 zo dňa 30. júna 2021, sp. zn. 5 Sžfk 3/2021 zo dňa 30. júna 2021 a iné).

31. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že nevymáhateľnosť pohľadávky - úroku z omeškania úzko súvisí aj s otázkou možnosti jeho vyrubenia podľa § 156 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti, opierajúc sa o osobitný charakter úroku z omeškania, účel oddlženia a následky nevymáhateľnosti pohľadávok podľa § 166b ods. 1 písm. d) ZKR (upravené v § 166e ods. 4 ZKR), už uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 29/2021 zo dňa 24. novembra 2021), že „nevymáhateľnosť úroku z omeškania (po oddlžení) ako pohľadávky podľa § 166b ods. 1 písm. d) v spojení s § 166e ods. 4 zákona o konkurze spôsobuje aj nemožnosť jeho vyrubenia podľa § 156 ods. 1 Daňového poriadku počas trvania účinkov oddlženia.“