4Sžfk/2/2021

1. Na základe výsledkov kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“), vykonanej u žalobcu vydal Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 101344552/2019 zo dňa 04.06.2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov žalobcovi určil rozdiel dane v sume 3.240,52 eur za zdaňovacie obdobie október 2014.

2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102448081/2019 zo dňa 28.10.2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 3. Žalovaný rozhodnutie odôvodnil tým, že daňový subjekt si v kontrolovanom zdaňovacom období október 2014 uplatnil odpočítanie dane z faktúr vyhotovených obchodnou spoločnosťou MMBC Alfa, s.r.o. (ďalej aj „MMBC Alfa“), pričom vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že by predmetný tovar bol žalobcovi dodaný touto spoločnosťou. MMBC Alfa so správcom dane nespolupracovala, na adrese sídla spoločnosti sa nenachádzala a nepredložila doklady potrebné k preverovaniu. Žalovaný ďalej v odvolaní uviedol, že správca dane nespochybnil, že žalobca dodal tovar pre svojich odberateľov, avšak spochybnil, že sa na tomto dodaní tovaru podieľala reálne aj MMBC Alfa. Žalovaný konštatoval, že správca dane predmetnú vec neposudzoval ako zneužitie práva alebo daňový podvod, ale neuznal odpočítanie dane z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. zákon o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“), teda z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok.

II. Konanie pred krajským súdom

5. Žalobca zotrval na svojich námietkach uvedených v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, keď uviedol, že daňový poriadok neumožňuje vyhotoviť správcovi dane dva protokoly z jednej daňovej kontroly. Namietal, že doručený protokol neobsahuje podstatnú zákonnú náležitosť podľa § 47 písm. h) daňového poriadku, t. j. uvedenie kontrolných zistení a vyhodnotenie dôkazov; poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) sp. zn. 8Sžfk/1/2018 zo dňa 27.09.2018 a sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019 a namietal, že nie je možné od žalobcu požadovať, aby preukazoval vznik daňovej povinnosti u svojho dodávateľa inými prostriedkami než tými, ktoré sú uvedené v zákone.

dôkazy predložené. 6. Žalobca ďalej citoval rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp, zo záverov ktorého vyplýva, že aj keby MMBC Alfa nemala právo disponovať s dodaným tovarom, nemožno vylúčiť dodanie tohto tovaru, keďže fakturovaný tovar bol preukázateľne skutočne dodaný a žalobca ho ďalej použil pre potreby svojich zdaniteľných plnení. Žalobca taktiež argumentoval rozsudkami Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017 a sp. zn. 3Sžfk/49/2017 zo dňa 27.09.2018, zo záverov ktorých mal za to, že ak sa správca dane rozhodne neuznať odberateľovi nárok na odpočítanie dane, je jeho povinnosťou preukázať, že sa v danom prípade jednalo o daňový podvod alebo o

Správca dane pritom zobral za základ svojho rozhodnutia len časti výsluchov v neprospech žalobcu, dokonca aj to založené na nesprávnej interpretácii. Žalobca mal za to, že všetky osoby, ktoré v daňovej kontrole u žalobcu vypovedali a podali vysvetlenie, jednoznačne dosvedčili dodanie tovaru v zmysle faktúr prijatých žalobcom a uzatvorenej zmluvy a tiež o tom svedčia všetky doklady, ktoré boli správcovi dane predložené. S týmito sa orgány finančnej správy pritom žiadnym spôsobom nevysporiadali. Ďalšie pochybenie orgánov finančnej správy videl žalobca v tom, že tieto nepreverili ďalší tok tovaru, ktorý bol predmetom skúmaných dodávok. Žalobca taktiež namietal neoprávnené prenesenie dôkazného bremena. Poukázal na to, že dôkazné bremeno žalobcu nie je neobmedzené a na správcu dane prechádza v okamihu, kedy riadne vyhotovený daňový doklad so všetkými náležitosťami začne správca dane spochybňovať. Mal za to, že ak správca dane spochybnil a neakceptoval tvrdenia a dôkazy žalobcu, potom bol povinný predložiť dôkazy, ktoré tvrdenia žalobcu vyvracajú. Žalovaný síce uviedol, že žalobca nepreukázal, že boli dodávky tovaru

V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ pritom skutočnosť, že niektorý subjekt z reťazca dodávok je neskôr nekontaktný, medzičasom zanikne alebo prestane vykonávať obchodnú činnosť, nemožno automaticky hodnotiť tak, že by dodávky evidentne vykonané v čase plnenia funkčnej podnikateľskej činnosti neboli vykonané. Žalobca konštatoval, že nemal žiadnu možnosť ovplyvniť korporátne zmeny v spoločnosti MMBC Alfa, ku ktorým navyše došlo po ukončení obchodnej spolupráci so žalobcom. Žalobca uviedol, že poznal svojho dodávateľa, spolupracoval s ním viac rokov.

9. Dňa 28.09.2020 žalobca predložil krajskému súdu znalecký posudok č. 03/2020, vyhotovený súdnym znalcom G., znalcom v odbore ekonómia a manažment, odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo. 10. Dňa 39.09.2020 krajský súd vyhlásil rozsudok sp. zn. 30S/3/2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým vo výroku I. zamietol žalobu a vo výroku II. nepriznal účastníkom nárok na náhradu trov konania.

Podľa názoru správneho súdu žalobca neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 daňového poriadku a nepreukázal splnenie materiálnych podmienok na odpočet DPH. Správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom (dodávateľské faktúry, príjemky na sklad, rámcová zmluva), keď dodávateľ nepotvrdil konkrétne dodanie tovaru podľa predmetných dodávateľských faktúr. Dodávateľ bol v čase výkonu daňovej kontroly nekontaktný a podané svedecké výpovede nepotvrdzovali údaje uvedené v žiadosti žalobcu. Nebol predložený žiaden objektívny dôkaz o skutočnej realizácii obchodných prípadov medzi dodávateľom a žalobcom v rozhodnom zdaňovacom období. Nebola predložená účtovná evidencia dodávateľa, hoci správca dane vyvinul enormné úsilie

Taktiež zhodnotil ako nedôvodnú námietku žalobcu, že protokol neobsahuje uvedenie kontrolných zistení a vyhodnotení dôkazov, keď tieto sú uvedené od strany 78 až 97 protokolu, - námietku, že orgány finančnej správy mali prihliadať na dôkaz, že u jeho dodávateľov došlo k vzniku daňovej povinnosti, ktorým sú kontrolné výkazy, ktoré dodávatelia podávajú správcovi dane, považoval krajský súd za všeobecnú. Dodal, že samotný kontrolný výkaz nie je dôkazom o reálnom dodaní tovaru uvedeného na faktúrach, nakoľko v kontrolnom výkaze sa uvádzajú len formálne náležitosti ako identifikačné číslo pre DPH, čísla vystavených faktúr, dátumy dodania tovaru, základ dane a daň, ktoré nepreukazujú vecné dodanie tovaru, - považoval za nesprávny právny názor žalobcu, že bolo povinnosťou správcu dane presne špecifikovať dôkazy, ktoré nad rámec zákona požaduje od žalobcu na preukázanie realizácie deklarovaných obchodov.

- poukazovanie na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/1/2018 zo dňa 27.09.2018 označil za nedôvodné, keď mal za to, že skutkový stav v danej veci nemá rovnaké prvky, pretože v posudzovanej veci bolo rozhodnutie krajského súdu zrušené pre jeho nepreskúmateľnosť a z dôvodu nedostatku zistenia skutkového stavu veci, keď správca dane nevyhovel návrhom žalobcu na doplnenie dokazovania výsluchom svedkov.

V danej veci rozhodnutie žalované nie je neúplné ani predčasné a skutkový stav nebol zistený nedôsledne, - konštatoval, že správca dane jasne popísal, ktoré zistené skutočnosti ho viedli k tomu, že spochybnil preukaznosť listinných dokladov predložených žalobcom a nešlo len o skutočnosť, že dodávateľ bol v čase daňovej kontroly nekontaktný, ale napríklad aj o to, že žalobca nepredložil jediný dôkaz o reálnom dodaní tovaru uvedeného na dodávateľských faktúrach. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/81/2018 zo dňa 28.04.2018.

starostlivosťou, - za nesprávny považoval názor žalobcu, že pokiaľ dodávateľ vznik daňovej povinnosti priznal vo svojom účtovníctve, daň zaúčtoval a odviedol, správca dane mu nemôže neuznať nárok na odpočítanie dane. Krajský súd uviedol, že právo na odpočítanie dane vzniká odberateľovi vtedy, keď jeho dodávateľovi vznikne daňová povinnosť, a to bez ohľadu na to, či si ju dodávateľ splní alebo nie, t. j. či daň reálne zaplatí. Vznik daňovej povinnosti nemožno dať na roveň samotnému odvedeniu dane, - stotožnil sa s právnym názorom, že daňová povinnosť zdaniteľnej osobe ako dodávateľovi vzniká bez ohľadu na prevod vlastníctva, pretože je tu rozhodujúci prevod držby majetku zo strany dodávateľa, ktorá oprávňuje odberateľa fakticky s ním nakladať, akoby bol vlastníkom tohto majetku. V tomto prípade však dodávateľ musí preukázať, že je dodávateľom tohto tovaru on a nie tretia osoba, pričom práve táto skutočnosť bola správcom dane dôvodne

- mal za to, že žalobca svoj nárok na odpočítanie dane podoprel len formálnymi listinami, a to dodávateľskými faktúrami, ktoré sami o sebe nie sú materiálnym dôkazom o dodaní tovaru, príjemkami na sklad, ktoré žalobca sám vystavil a ktoré preukazujú len to, že určitý tovar bol prijatý na sklad žalobcu a rámcovou zmluvou, ktorá však jednotlivé obchodné prípady podľa predložených faktúr vôbec nepreukazuje. Krajský súd mal za neadekvátne poukazovanie na svedeckú výpoveď F. U., pretože tento svedok poskytol len všeobecnú výpoveď o tom, že všetky plnenia deklarované na vystavených faktúrach boli skutočne dodané žalobcovi a bez objednávok pre dodávateľa a doloženia ďalších dokladov špecifikujúcich tieto tovary je dôkazným prostriedkom, ktorý nemá sám o sebe prakticky žiadnu dôkaznú hodnotu, - uviedol, že žalobcom uvedené rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 a 3Sžfk/49/2017 a Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 a C-142/11 sa nevzťahujú na daný prípad, pretože skutkový stav je iný. Zvýraznil, že v predmetnom konaní neboli splnené vecné

na porušenie § 49 ods. 1 zákona o DPH. Na argumentáciu uvedenú v replike, že v prípade § 49 ods. 1 zákona o DPH nejde o prikazujúcu ani zakazujúcu právnu normu, ale o normu oprávňujúcu, krajský súd uviedol, že v danom prípade sa nejedná sa o porušenie kogentného ustanovenia zákona v zmysle spáchania správneho deliktu s následkom uloženia sankcie, ale vo svojej podstate ide o nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane, čoho zákonným dôsledkom je neuznanie práva na odpočítanie dane, - vyjadril sa k námietkam žalobcu uvedeným v replike zo dňa 22.05.2020, v ktorej žalobca vzniesol aj nové žalobné dôvody. Jednalo sa najmä o námietky, že správne orgány nemali jasno, či došlo k nejakej daňovej strate alebo nie, že správca dane a žalovaný pochybili pri vyhodnotení vykonaných výsluchov svedkov, že žalovaný ani správca dane sa nevysporiadali s dokladmi, ktoré žalobca k prijatým dodávkam evidoval a predložil, že finančné orgány nevykonali preverenie ďalšieho toku tovaru, ktorý bol predmetom skúmaných dodávok, teda, že tovar žalobca ďalej predal, a preto ho musel aj nadobudnúť (preto bol žalobca nútený zadať

žaloby. Zdôraznil, že rozšírenie žalobných bodov v replike bolo podané po zákonom stanovenej lehote a preto sa nimi krajský súd nemohol zaoberať, - zaoberal sa predloženým dôkazom - znaleckým posudkom znalca G. č. 03/2020 zo dňa 25.09.2020, ktorý bol podaný krajskému súdu deň pred pojednávaním. Uviedol, že vychádzal zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, avšak aj znalecký posudok, ktorý nebol vyhotovený v rámci správneho konania, ale predložený až v súdnom konaní, môže byť relevantným dôkazom, pokiaľ by spochybnil odborné skutkové závery správneho orgánu, z ktorých tento vychádzal pri právnom posúdení veci v administratívnom konaní.

jej výsluchom. Krajský súd túto námietku vyhodnotil ako podanú oneskorene, pričom uviedol, že sa nejedná o takú vadu, na ktorú by musel vzhliadnuť ex offo a ktorá by bola dôvodom na zrušenie rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. a) alebo b) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“).

12. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a písm. g) SSP. 13. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - sťažovateľ videl porušenie zákonnosti v procesnom postupe správcu dane ako aj v postupe žalovaného od samého začiatku výkonu daňovej kontroly, kedy oba správne orgány bez relevantných dôkazov prezumovali porušenie povinností na strane žalobcu, čomu prispôsobili celý výkon daňovej kontroly, pričom porušenie procesných práv na strane žalobcu nastalo najmä pri vykonaní dôkazov, kedy jednotlivé dôkazy boli hodnotené jednostranne v neprospech žalobcu a zároveň dôkazy, ktoré navrhol alebo predložil žalobca, správca dane bez náležitého odôvodnenia odmietol vykonať, alebo sa nimi nezaoberal, prípadne im neprikladal náležitý význam, resp. význam a obsah ním vykonaných dôkazov nesprávne interpretoval. Krajský súd pritom prevzal do svojho odôvodnenia závery žalovaného. Sťažovateľ namietal,

Uviedol, že správca dane svoje formálne tvrdenia žiadnym spôsobom nepodložil, teda preukázateľne nespochybnil dôkazy predložené žalobcom. Krajský súd potom nesprávne vec právne posúdil, keď mal za to, že správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno a toto prešlo spať na sťažovateľa, - namietal nedôvodný prenos dôkazného bremena, v dôsledku čoho bola ďalej neoprávnene tvrdená dôkazná núdza na strane sťažovateľa, ktorý predložil správcovi dane všetky doklady; tieto boli autentické a zachytávali obsah obchodných vzťahov a jednotlivých úkonov pri obchodnej činnosti v danom čase a mieste. Správca dane formálne spochybnil len skutočnosti, ktoré nie sú v diskrécií žalobcu a ktoré nastali niekoľko rokov po vykonaní zdaniteľných obchodov a ktoré sťažovateľ nemal možnosť žiadnym spôsobom ovplyvniť ani zabezpečiť. Tu sťažovateľ poukázal na to, že MMBC Alfa v predmetnom období bola riadne funkčným subjektom, mala platné podnikateľské oprávnenie, bola platne zaregistrovaná ako platiteľ DPH, účtovné závierky podávala a zverejňovala a žalobca nemal žiadny dôvod sa domnievať,

Sťažovateľ zároveň poukázal na to, že MMBC Alfa uzatvorila zmluvu, mala na to vhodné obchodné priestory, personálne a materiálne kapacity, platné podnikateľské oprávnenie, vystavila faktúru, túto odovzdala sťažovateľovi, zaúčtovala, daň priznala a odviedla, - správca dane nemohol legitímne svoje pochybnosti oprieť o to, že sa mu nepodarilo dostať k účtovníctvu spoločnosti MMBC Alfa, keď dohľadanie účtovníctva dodávateľa a zistenie, či táto transakcia bola zaúčtovaná, nie je podmienkou vzniku nároku na odpočítanie dane u odberateľa, ktorý tovar prevzal v dobrej viere, že tovar pochádza od toho subjektu, s ktorým vytvoril obchodný vzťah a pod menom ktorého s ním dodávateľský subjekt jedná a pod týmto menom si dodávateľa zalistoval od začiatku vo svojich systémoch. Sťažovateľ poukázal na to, že vtedajší účtovník MMBS Alfa potvrdil, že obchodné transakcie dodávok tovaru voči žalobcovi účtoval, pričom popísal aj postup, ako to prebiehalo, - namietal nesprávne posúdenie výsluchov svedkov, keď krajský súd tieto označil účelovo ako všeobecné, pričom uviedol, že všetci svedkovia potvrdili, že MMBC Alfa obchodovala v

posudku. Sťažovateľ stihol doručiť znalecký posudok deň pred pojednávaním, avšak krajský súd riadne nepreskúmal predložený dôkaz, čo malo za následok nesprávne pochopenie jeho záverov. Záver krajského súdu o tom, že znalecký posudok rieši výslovne právne posúdenie veci, označil sťažovateľ za nepravdivý a uviedol, že znalec použil štandardnú metodiku znaleckého skúmania, ktorá bližšie vysvetľuje použitie daňových a účtovných právnych predpisov a metód na overenie skutkového stavy na podklade účtovnej a daňovej evidencie. Sťažovateľ poukázal na to, že vypracovanie znaleckých posudkov v súvislosti s vyčíslením daňovej povinnosti je bežným znaleckým úkonom, a to na účely daňových konaní aj trestných

tovar použil žalobca na ďalší predaj, pričom svoj nárok na odpočítanie dane deklaroval faktúrou vyhotovenou dodávateľom podľa § 71 zákona o DPH. Uviedol, že závery rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 a sp. zn. 3Sžfk/49/2017 sa analogicky vzťahujú na posudzovaný prípad a krajský súd mal ich závery zohľadniť aj v tomto prípade.

Sťažovateľ trval na tom, že splnil hmotnoprávne podmienky v zmysle ustanovení zákona o DPH pre odpočítanie dane a teda žalovaný bol v prípade odopretie odpočtu DPH povinný preukázať sťažovateľovi zneužitie systému DPH, resp. účasť či vedomosť sťažovateľa na daňovom

16. Sťažovateľ podaním zo dňa 12.11.2021, adresovaným kasačnému súdu, navrhol prerušenie konania a podal dodatočné vyjadrenie k veci. Týmto podaním mal v úmysle dať do pozornosti kasačného súdu aktuálnu rozhodovaciu prax Súdneho dvora EÚ.

C-446/15 SIGNUM ALFA SPED a C-610/19 Vikingo, z ktorých vyplýva, že len samotná skutočnosť, že daňovému subjektu nebolo predmetné zdaniteľné plnenie preukázateľne poskytnuté dodávateľom uvedeným na faktúrach, samo o sebe nepostačuje na zamietnutie práva na odpočítanie dane. Sťažovateľ zároveň poukázal na konanie o prejudiciálnej otázke podanej Najvyšším správnym súdom Českej republiky vo veci C-20/18 Kemwater ProChemie a navrhol, aby kasačný súd prerušil konanie, a to až do rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v tejto veci, alternatívne žiadal, aby kasačný súd na základe už existujúcej, aktuálnej rozhodovacej praxe sám položil žiadosť o rozhodnutie o obdobných prejudiciálnych otázkach a požiadal o výklad právnych noriem EÚ.

IV. Právny názor kasačného súdu

18. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k nasledovnému záveru.

20. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa o určení rozdielu dane sťažovateľovi v sume 3.240,52 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2014. V medziach kasačnej sťažnosti kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

23. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

25. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chráneným záujmom daňových subjektov a iných osôb.

dane. 27. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

29. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 30.

32. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

Kasačný súd preskúmaním súdneho spisu dospel k záveru, že predmetom konania pred týmto súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. V tomto smere kasačný súd poukazuje na rozhodnutie vydané v konaní vedenom pod sp. zn. 10Sžfk/1/2021. Súd v predmetnom konaní považoval argumentáciu sťažovateľa za

vec. 35. V prvom rade je podstatné zhrnúť v čom spočívajú podmienky uplatnenia odpočtu DPH. Právny základ je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou v zmysle smernice 2006/112 a súčasne tovar alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky).

DPH) c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH)

38. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH. V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-430/19 SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C zo dňa 04.06.2020).

40. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

41. Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu.

42. Aby mohol kasačný súd dospieť k záveru v otázke, či bol odpočet DPH zo strany kasačného sťažovateľa zákonne odmietnutý pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok je nutné zistiť, či správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno vierohodného a presvedčivého spochybnenia tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom.

44. Na základe uvedených dôkazov správca dane dospel k záveru, že vecné plnenie z faktúr nenastalo a predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné a vystavené bez reálneho podkladu. Nepodarilo sa preveriť účtovníctvo daňového subjektu (dodávateľa MMBC Alfa), a preto nie je možné faktúry považovať za vierohodné a preukazujúce skutočnosť, pretože nie je možné zistiť, či má daňový subjekt (dodávateľ MMBC Alfa) vôbec takýto doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Sťažovateľ teda neuniesol dôkazné bremeno.

46. Z uvedeného je možné zhrnúť, že správca dane odmietol dôkazy sťažovateľa s veľmi povrchným a všeobecným odôvodnením. Dôvody správcu dane, na základe ktorých spochybnil dôveryhodnosť tvrdení a dôkazov predkladaných sťažovateľom nedosahuje takú kvalitu, ktorú by bolo možné považovať za vzbudzujúcu vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Kasačný súd najmä nepovažuje za dostatočne konkretizované výhrady správcu dane, pretože vo svojom rozhodnutí (ako aj žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí) len všeobecne prehlásil, že všetky získané informácie a podklady popierajú uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľom MMBC Alfa pre sťažovateľa.

dane. Totiž, ak by mal dodávateľ MMBC Alfa v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa MMBC Alfa a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly. Sprievodným efektom zavedenia kontrolného výkazu bude zlepšenie dobrovoľného plnenia

Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: - odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody - odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát

V tomto kontexte vidí kasačný súd jednu zásadnú nezrovnalosť v odôvodnení správcu dane a to v tom, že správca dane síce vyslovil, že sťažovateľ síce tovar mal a ďalej dodával, avšak nenadobudol ho od deklarovaného dodávateľa MMBC Alfa. Ako už kasačný súd uviedol v bode 21. tohto rozsudku [bod 36 rozsudku], správca dane musí pri odmietnutí odpočtu DPH spochybniť tvrdenia daňového subjektu o tom, že boli splnené podmienky odpočtu DPH.

49. Kasačný súd v tomto kontexte považuje za podstatné zdôrazniť, že sťažovateľ za účelom preukázania oprávnenosti uplatnenia odpočtu DPH predložil krajskému súdu aj vypracovaný znalecký posudok (predložil ho až v konaní pred krajským súdom pretože tento dôkaz nemal k dispozícii ešte v čase rozhodovania správnych orgánov). Krajský súd si o predmetnom znaleckom posudku vytvoril záver, že rieši výslovne právne posúdenie veci prejednávanej pred správnym súdom, nemôže mať teda žiaden vplyv na zistenie skutkového stavu v danej veci a preto je právne irelevantný.

Jedná sa napríklad o: - faktúry dodávateľa MMBC Alfa spárované s príjemkami na sklad sťažovateľa, pričom fakturované položky sa zhodujú s položkami uvedenými na príjemkách, - skladové karty tovaru, ku ktorým sú priradené faktúry sťažovateľa vystavené jeho odberateľom tovaru aj s výdajkami a dodacími listmi, - účtovné závierky dodávateľa MMBC Alfa, ako aj účtovné závierky sťažovateľa - fotodokumentácia niektorých balení tovaru, ktorý sťažovateľ podľa faktúr odoberal od dodávateľa MMBC Alfa, - správy nezávislého audítora k účtovným závierkam sťažovateľa, pričom v týchto správach sa uvádza, že účtovné závierky poskytujú pravdivý a verný obraz o finančnej situácii a výsledku hospodárenia sťažovateľa.

Tu je potrebné poznamenať, že tento záver znalca sám o sebe nemá povahu právneho posúdenia veci. Z tohto dôvodu je jednoznačne možné naňho prihliadať ako na relevantný dôkaz, ktorý pomocou dôkazov nevykonaných správcom dane zrejme skôr potvrdzuje závery o tom, že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH z uplatnených faktúr boli naplnené.

53. Kasačný súd vzhľadom na vyššie zdôvodnené právne posúdenie veci považuje právne posúdenie krajského súdu za nesprávne najmä v tom, že považoval zo strany správcu dane a žalovaného za náležite spochybnenú vierohodnosť tvrdení a dôkazov predložených

riešil aj Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, kde rozobral akým spôsobom by mal správca dane riadne pristúpiť k zisťovaniu skutkového stavu, ako aj k právnemu zdôvodneniu svojich záverov, na základe ktorých vydal rozhodnutie.

55. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd uzatvára, že správca dane a žalovaný relevantne nespochybnili dodanie tovaru tvrdeným dodávateľom MMBC Alfa, dostatočne nezistili skutkový stav veci a nevysporiadali sa s dôkazmi predloženými a navrhnutými sťažovateľom. Krajský súd vec nesprávne právne posúdil, pokiaľ žalobu posúdil ako nedôvodnú na základe toho, že správca dane a žalovaný preukázateľne spochybnili vierohodnosť a pravdivosť dôkazov predložených sťažovateľom.

57. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd v medziach kasačných námietok sťažovateľa uzatvára, že napadnutý rozsudok krajského súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP]. Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

ani žalovaný netvrdili, že skutočným dodávateľom sťažovateľa síce nebola zdaniteľná osoba uvedená na faktúrach (MMBC Alfa), ale jednalo sa o inú osobu s postavením zdaniteľnej osoby. Aplikovateľnosť záverov Súdneho dvora EÚ v dotknutej veci C-154/20 Kemwater ProChemie bude potrebné posúdiť žalovaným (resp. správcom dane) v ďalšom konaní, pokiaľ by nastali také skutočnosti, ktoré by mohli naznačovať alebo dokonca preukazovať dodanie tovaru sťažovateľovi inou zdaniteľnou osobou, než je osoba dodávateľa MMBC Alfa v dôsledku čoho by bola naplnená hmotnoprávna podmienka dodania tovaru zdaniteľnou osobou pre odpočet DPH.