4Sžfk/29/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AL Agroservis, s.r.o., so sídlom 1093 Vydrany 930 16, IČO: 36280208, právne zastúpený: JUDr. Tibor Szakál, advokát, so sídlom Svätého Juraja 1386/36, 929 01 Dunajská Streda, pracovisko AK Hlavná 26/5, 929 01 Dunajská Streda, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102094874/2018 z 22. októbra 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/ 149/2018-71 zo 30. októbra 2019, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. Účastníkom nepriznáva nárok na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Administratívne a súdne konanie

3. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie február 2012, a to na základe oznámenia o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č. 9210401/5/199628/2012 zo dňa 2.5.2015, ktorá bola prerušená v období od 24.10.2012 do 5.11.2012 rozhodnutím č. 9210401/5/3074816/2012/Szal zo dňa 24.10.2012, v období od 17.12.2012 do 5.6.2013 na základe rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č. 9210401/5/3750515/2012/Szal zo dňa 17.12.2012 a v období od 25.7.2013 do 14.3.2014 na základe rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly č. 9210401/5/3564563/2013/Szal zo dňa 25.7.2013 z dôvodu zaslania žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií na Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica na základe čl. 7 Nariadenia Rady č. 2010/904/ES o administratívnej spolupráci v oblasti DPH.

V danom prípade nebolo zistené, že spoločnosť BELIEF, s.r.o. nadobudla právo s predmetným tovarom nakladať ako vlastník a mohla v rámci dispozície s týmto oprávnením tovar ďalej predať žalobcovi. Zo strany správcu dane bolo vykonaným dokazovaním zistené, že preprava tovaru do skladov žalobcu sa mala uskutočniť pre spoločnosť START TEAM, s.r.o., keď z výpovede konateľky spoločnosti BELIEF, s.r.o., Prisky Csibovej vyplýva, že táto si už pri prvej výpovedi dňa 12. decembra 2012 (t. j. po uplynutí cca 10 mesiacov) nevedela spomenúť na dodávateľské spoločnosti. Dodávateľov spoločnosti BELIEF, s.r.o. nevedela pomenovať ani účtovníčka tejto spoločnosti Q. I., ktorá mala pripravovať podklady k vypracovaniu daňového priznania ohľadne spoločnosti BELIEF, s.r.o. V tejto súvislosti správca dane konštatoval, že relevantné skutočnosti nebolo možné preveriť ani v účtovníctve spoločnosti BELIEF, s.r.o., pretože táto spoločnosť, resp. jej konatelia Priska Csibová a József Bóka nereagovali na výzvu správcu dane na predloženie dokladov a potom, čo v júli 2012 konatelia odpredali svoje obchodné podiely Ladislavovi Surányimu, ktorého sa správcovi dane nepodarilo predvolať, a

neuznal. V tejto súvislosti bolo v rozhodnutí žalovaného ďalej konštatované, že nie je povinnosťou správcu dane vyhľadávať a vykonávať dôkazy za daňový subjekt, ktorými sa preukáže pravdivosť ním tvrdených skutočností, ani mu napovedať, akými dôkazmi daňový subjekt naplní svoju dôkaznú povinnosť, resp. viesť dokazovanie až dovtedy, kým sa nepreukážu tvrdenia daňového subjektu. Správca dane totiž v procesoch správy daní nie je povinný zisťovať objektívnu pravdu, a za týmto účelom vyhľadávať a vykonávať dôkazy, ktoré majú preukázať tvrdenia daňového subjektu. Je to práve daňový subjekt, ktorý ma pri realizácii svojej podnikateľskej činnosti postupovať obozretne tak, aby sa nedostal pri preukazovaní uplatňovaných nárokov voči správcovi dane do dôkaznej núdze. Vychádzajúc z uvedeného preto napadnuté rozhodnutie správcu dane potvrdil.

subjektu. 6. Podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatnil preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tieto nároky zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona o DPH) a to práve osobou uvedenou na faktúre, to znamená, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH, uvedeným na faktúre.

8. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, správny súd uviedol, že dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie a jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Daňové konanie nie je

9. Správny súd uviedol, že správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávky realizovanou spoločnosťou BELIEF, s.r.o. žalobcovi, čo sa vykonaným dokazovaním správcu dane nepotvrdilo. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak ako deklaruje, čo v predmetnej veci

10. V tejto súvislosti správny súd považoval za potrebné uviesť, že základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, t. z. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené (rozsudok NS SR č. k. 5Sžf/97/2010).

11. Podľa názoru správneho súdu správca dane pri výkone daňovej kontroly vyhodnotil všetky dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v ich vzájomnej súvislosti, vo veci vykonal dostatočné dokazovanie, z ktorého vyplýva, že dôvodom neuznania odpočítania dane nebolo spochybnenie existencie tovaru, ale skutočnosť, že v danom prípade nebolo preukázané, že tovar bol žalobcovi dodaný spoločnosťou BELIEF, s.r.o. Je to práve

V predmetnej veci z vykonaného dokazovania správcu dane vyplýva, že výpovede spoločníkov spoločnosti BELIEF, s.r.o., v súvislosti s realizovaním zdaniteľného plnenia, boli rozdielne, keď Priska Csibová uviedla, že došlo k priamemu dodaniu repky olejnej žalobcovi, a József Bóka uviedol, že došlo iba zo strany spoločnosti BELIEF, s.r.o. k sprostredkovaniu tohto obchodu.

Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, aby sa stal súčasťou fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH.

12. Z vyššie uvedeného zisteného skutkového stavu mal správny súd za preukázané, že správca dane ako aj žalovaný správne vyhodnotili skutkový stav vyplývajúci z vykonaného dokazovania preverením listinných dôkazov, výpovedí svedkov, ktoré vo vzájomných súvislostiach nepotvrdili reálnosť deklarovaného zdaniteľného plnenia vo vzťahu k dodávateľským subjektom, následkom čoho nebola preukázaná oprávnenosť uplatneného odpočtu DPH za dodanie tovaru a služieb od uvedených dodávateľov. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Taktiež aj odôvodnenie napadnutého rozhodnutia atribúty zákonnosti, v ktorom sa žalovaný vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu, rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý zodpovedá aj obsahu administratívneho spisu, pričom v daňovom konaní nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto správny súd žalobu ako

II. Kasačná sťažnosť

14. Podľa názoru a tvrdenia sťažovateľa bola v daňovom konaní potvrdená reálna existencia tovaru, pohyb tovaru a jeho dovoz do Veľkého Blahova, do žalobcom prenajímaných skladov, jeho prevzatie od spoločnosti BELIEF, s.r.o., dostatočne vierohodnými prostriedkami, a v konaní preukázané úkony odrážajú zákonom požadovanú ekonomickú realitu, t.j. že ide o skutočnosti a úkony uskutočnené z podnikateľského dôvodu. Podľa žalovaného, ktorého názor prevzal aj správny súd, príjemcom tovaru mala byť spoločnosť START TEAM, s.r.o., ktorá zrejme bola dodávateľom spoločnosti BELIEF, s.r.o., avšak ide o obchodné tajomstvo, ktoré prirodzene, si obchodní partneri nezverujú, takže sťažovateľ sa nemal ako legálnou cestou k tejto informácii dostať.

16. Nositeľom oprávnení, t.j. sledovania a kontrolovania výrobných a obstarávacích procesov u iných daňových subjektov, predchádzajúcich dodávateľov predchádzajúcich vlastníkov - obchodných partnerov, nie je kontrolovaný daňový subjekt, preto správca dane si musí pri vedení dokazovania, pri hodnotení dôkazov uvedomiť rozsah reálnych zákonných práv a oprávnení kontrolovaného daňového subjektu voči iným daňovým subjektom pri vstupovaní do obchodných kontraktov a ich realizácii. Z ustanovení zákona vyplýva záver, že dôkazné bremeno znáša daňový subjekt len ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí. 17. Ďalej sťažovateľ uviedol, že sa správca dane celý čas domáhal od sťažovateľa, ako daňového subjektu písomností, t.j. dokladov BELIEF, s.r.o. (ktoré daňový subjekt nikdy nemal, nemohol mať a ani si ich od BELIEF, s.r.o. nemohol zákonným spôsobom vyžiadať na rozdiel od správcu dane - lebo daňovník na to zákonné oprávnenie nemá), ktoré mali byť podľa vyjadrenia bývalej konateľky BELIEF, s.r.o. Prisky Csibovej odovzdané novému spoločníkovi a konateľovi obchodnej spoločnosti BELIEF, s.r.o., Ladislavovi Surányimu pri prevode celého

19. Záverom sťažovateľ uviedol, že nie je možné od podnikateľskej sféry požadovať, aby do úplných dôsledkov preverovali svojich obchodných partnerov, aby kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy u iných subjektov - potenciálnych obchodných partnerov. 20. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 25. februára 2020, v ktorom uviedol, že sa s argumentáciou sťažovateľa vysporiadal už v žalovanom rozhodnutí, pričom táto argumentácia sa opakuje.

21. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z.z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

25. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

28. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

30. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

33. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 34.

35. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 36. Podľa § 19 ods. 1 vety prvej a druhej zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 37.

38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

40. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 41. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 42.

SK. Presun dôkazného bremena na správcu dane v judikovanom prípade sa týkal dodania tovaru, kedy daňový subjekt fyzicky disponoval tovarom a mal k nemu vystavenú faktúru. Prenos dôkazného bremena v zmysle rozsudku 3Sžf/1/2011 nemožno aplikovať na daný prípad sťažovateľa. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu.

43. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s ustanoveniami § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 SSP a contrario tak, že sťažovateľovi nepriznal náhradu trov kasačného konania z dôvodu neúspechu v kasačnom konaní a žalovanému nárok na náhradu trov konania zo zákona nevyplýva.

V Bratislave dňa 14. decembra 2022