4Sžfk/29/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): DROTÁR Autošport, s.r.o., so sídlom Levočská 11, Prešov, IČO: 36444855, právne zastúpený: JUDr. Miroslav Katunský, advokát so sídlom Floriánska 16, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101339122/2019 zo dňa 3. júna 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k.2S/41/2019-83 zo dňa 10. decembra 2020,

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101339122/2019 zo dňa 3. júna 2019. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 a nasl. S.s.p. tak, že ich náhradu účastníkom konania nepriznal.

3. Krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že jediným čo bolo v danej veci preukázané, bola autenticita vystavenej faktúry č. 2017014 zo dňa 17.mája 2017 v celkovej sume 17748,- € od spoločnosti MM Rally team s.r.o., ktorú tak ako daňové orgány ako aj správny súd považovali za reálne dodané služby žalobcovi, avšak nie od spoločnosti BRASTRECH s.r.o. 4. Ďalej správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky zo dňa 20. novembra 2013 pod č.j. 4As/78/2012-125, rozsudok č.j. 8Afs/55/2005-74 zo dňa 22. januára 2007 a rozsudok 8Afs/5/2006-56 zo dňa 20. apríla 2007, z ktorých vyplýva, že skopírovanie odvolacích námietok do žaloby bežne nepostačí pre naplnenie podmienky uvedenia žalobných bodov, ktoré majú právne - argumentačný význam aj v prejednávanej veci.

Správca dane až následne verifikuje skutočnosti a doklady predložené žalobcom, od ktorého je možné spravodlivo požadovať preukázanie len tých skutočností, ktoré mohol reálne ovplyvniť, lebo boli v jeho právnej sfére vplyvu. Keďže v zmysle § 49 ods. 1 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, pričom táto vzniká dňom dodania tovaru, resp. služby, preto bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu (služby deklarovanej na sporných faktúrach) a táto služba bola žalobcom použitá na účely svojho podnikania. 6.

Okrem iných dal do pozornosti napr. aj rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn.1Sžf/46/2016 zo dňa 27. júna 2017. 7. Správny súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je jasné, zrozumiteľné, vydané v medziach logickej správnej úvahy, pričom žalovaný sa v dostatočnej miere vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu, skutkový stav bol zistený v rozsahu dostatočnom pre vykonanie správnych úvah a na základe nich žalovaný dospel podľa správneho súdu k správnym právnym záverom. Správny súd konštatoval, že daňové orgány v danom prípade vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena a v konaní neboli dôvody pre presun dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane.

Prenajímané bolo výlučne na preteky, ktoré sú uvedené v Zmluve o nájme v zdaňovacom období máj 2017, Rally Tatry 26. mája 2017 až 27.mája 2017, kedy spoločnosť MM Rally team s.r.o. po dohode s nájomcom poskytne vozidlo pred jednotlivými podujatiami na testovanie, avšak trať si musí zabezpečiť nájomca, ako aj tím pracovníkov, ktorí zabezpečujú okrem trate aj časomieru, v zmysle uzatvorenej zmluvy je testovanie vozidla do 25 km poskytnuté zdarma. Činnosti spojené s testovaním predmetného vozidla Škoda Fabia R5 vykonávala len spoločnosť MM Rally team s.r.o. 9. Ďalej mal správny súd za preukázané, že pán P. P., ktorý bol v máji 2017 konateľom spoločnosti MM Rally team s.r.o., uviedol, že nepozná spoločnosti BRASTRECH s.r.o., PA- STAV Group, s.r.o., K&J PLUS s.r.o., Chamber Company s.r.o., EBEN WOOD, s.r.o., Vida de Perros & Development, s.r.o. a ani ich zástupcov. Spoločnosť MM Rally team s.r.o. vystavila daňovému subjektu DROTÁR Autošport, s.r.o. faktúru č. 2017014 zo dňa 17. mája 2017 v celkovej sume 17748 eur a mala ju zaevidovanú v záznamoch pre účely dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2017.

11. Správny súd ďalej uviedol, že žalobca orgánom verejnej správy, teda správcovi dane ani žalovanému nepodal vysvetlenie ohľadom tej skutočnosti, o aké dodanie služby sa malo jednať, teda žalobca predmet uvedených faktúr bližšie nešpecifikoval. Sporné faktúry obsahovali iba všeobecné pomenovanie služieb ako príprava a servis súťažného vozidla, resp. prenájom vozidla, sprostredkovanie a zhotovenie reklamy, žalobca však bližšie nevysvetlil o aké konkrétne služby sa jednalo, tobôž nie aby ich dodanie aj reálne preukázal. 12. Ďalej krajský súd poukázal na skutočnosť, že podľa sporných faktúr boli žalobcovi v rovnaký deň dodané taktiež služby s totožným označením na rovnakú sumu, pričom. z administratívneho spisu správnemu súdu, rovnako ako orgánom verejnej moci, nie je zrejmé, v akých úkonoch jednotlivé služby spočívali. Skutočnosti, ktoré tvrdil žalobca a zároveň, ktoré považoval za preukázané, ako je predmet jeho činnosti a zároveň aj to, že sa na pretekoch zúčastňoval on a jeho vozidlo malo na sebe polep reklám pre jeho odberateľov, nepreukazujú dodanie služieb fakturovaných spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o.

. Nepreukázanie tvrdených skutočností je neunesením dôkazného bremena a v prípade neunesenia dôkazného bremena na strane daňového subjektu je následkom neuznanie tvrdených skutočností za dokázané, v dôsledku čoho tieto tvrdené skutočnosti nevyvolávajú hmotnoprávne následky. Správny súd argumentoval tým, že mu v administratívnom spise absentoval zoznam konkrétne špecifikovaných služieb, ktoré dodávateľ BRASTRECH s.r.o. žalobcovi poskytol s vysvetlením, o aké služby sa jedná a vo vykonaní akých úkonov tieto služby spočívali a to aj napriek výzve správcu dane zo dňa 11. apríla 2018, v ktorej žalobcu správca dane vyzval na predloženie dôkazov k jednotlivým faktúram s konkrétnym popisom predmetu fakturácie. Žalobca na túto výzvu ani na výzvu správcu dane na odstránenie uvedených nezrovnalostí neodpovedal. Vzhľadom na uvedené nebolo možné ani len preskúmať reálnosť dodania uvedených služieb, keďže tieto neboli konkretizované.

13. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ z dôvodov uvedených v ust. § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ S.s.p. kasačnú sťažnosť. Sťažovateľ sa predovšetkým nestotožnil so záverom krajského súdu, že nepreukázal reálnosť služieb, ktoré mu boli dodané spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. Podľa sťažovateľa z administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že sťažovateľ sa špecializuje na vykonávanie reklamy prostredníctvom automobilového športu, pričom podstatou tejto činnosti je naplniť požiadavky obchodných partnerov a to zabezpečiť, aby na súťažnom vozidle mali umiestnenú svoju reklamu, a následne, aby táto reklama bola v printových médiách, televízii, bilbordoch a na internetových stránkach.

Svoje závery mal žalovaný oprieť o vierohodné dôkazy, ktorými by bolo napr. znalecké dokazovanie na posúdenie rozsahu prijatých plnení a ich odôvodnenosti. Správca dane počas konania selektívne vychádzal iba z dôkazov, ktoré mohli prípadne vyvolať určité pochybnosti o zdaniteľnom obchode, no na dôkazy ktoré tieto pochybnosti vyvracali, resp. potvrdzovali sťažovateľom tvrdené skutočnosti (napr. výpoveď p. O., ktorý potvrdil reálnosť zdaniteľných služieb) správca dane neprihliadal, na základe čoho následne usúdil, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno. S poukazom na uvedené navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. 14. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že správca dane vychádzajúc zo základných zásad daňového konania vykonal dokazovanie a získal dostatočné množstvo relevantných dôkazov, ktoré mu umožnili uskutočniť objektívne závery, podrobne sa zaoberal skúmaním jednotlivých skutočností, faktúr, vyjadrení, ktoré hodnotil jednotlivo a všetky v ich

15. Sťažovateľ podal k vyjadreniu žalovaného ku kasačnej sťažnosti vyjadrenie, v ktorom uviedol, že žalovaný v ňom nereaguje ani na jediný dôvod, ktorým sťažovateľ odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť. Stručne zrekapituloval dôvody kasačnej sťažnosti a mal za to, že so záverom krajského súdu o nepreukázaní reálnosti dodaných služieb sa nemožno stotožniť.

Predmetná vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

18. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu sťažovateľa o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101339122/2019 zo dňa 3. júna 2019, ktorým zmenil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 100386943/2019 zo dňa 6. februára 2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku sťažovateľovi vyrubil rozdiel dane v sume 75120 eur, na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2017 tak, že vyrubený rozdiel dane znížil zo sumy 75120 eur na sumu 75000 eur.

20. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.

Ústavného súdu SR zo dňa 14. novembra 2018, sp.zn. I. ÚS 377/2018-53, v zmysle ktorého ,,Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

21. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal dôvodnosť ním uplatneného nároku na odpočítanie dane v príslušnom zdaňovacom období (máj 2017), t.j., že došlo k reálnemu dodaniu služieb, ktorú dodávku deklaroval predložením 105 faktúr č.FV20170501 až č. FV201705105 od spoločnosti BRASTRECH s.r.o., predmetom ktorých bolo dodanie služieb súvisiacich s účasťou na automobilových podujatiach PAV Zaluž MSR - Škoda Fabia R5 (faktúry č. 20170501 až č. FV20120170537), PAV MORIS CUP Jahodná MSR SKP - Škoda Fabia R5 (faktúry č. 20170574 až č. FV201705105).

DPH. 22. Vzhľadom na to, že sťažovateľ svoje tvrdenia o dodávke služieb oprel o formálne doklady - predovšetkým faktúry, správca dane dôvodne pristúpil k ich prevereniu z hľadiska materiálneho, keď rozsiahlym dokazovaním spochybnil ich uskutočnenie, tak ako to deklaroval sťažovateľ.

23. Správca dane prioritne logicky preveroval reálnosť dodávok priamo u dodávateľa BRASTRECH s.r.o., pričom využijúc zistenia z protokolu z daňovej kontroly DPH (ktorý postup napokon právna úprava, § 24 ods. 4 Daňového poriadku správcovi dane umožňuje) spoločnosti BRASTERCH s.r.o. za zdaňovacie obdobie máj 2017 zistil, že uvedená spoločnosť v rozhodnom čase nedisponovala potrebnými personálnymi ani materiálnymi prostriedkami, ktoré by umožňovali realizovať sťažovateľom deklarovanú dodávku služieb.

24. Subdodávateľom spoločnosti BRASTRECH s.r.o. mali byť pritom rôzne spoločnosti, pričom jednou z nich mala byť aj spoločnosť Warrior Company, s.r.o., ktorú mal zastupovať jej konateľ D. D., pričom táto spoločnosť už v roku 2017 neexistovala. Dodávateľ BRASTRECH s.r.o. žiadnym spôsobom nepreukázal svoje tvrdenie, že hlavným technikom s certifikátom mal byť p. S., ako ani to, že hlavnými traťovými komisármi mali byť p. T., W., S. a ďalší. Zabezpečenie časomiery bolo podľa vyjadrenia spoločnosti BRASTRECH s.r.o. zabezpečené digitálnym zariadením p. O.. V tejto súvislosti správca dane okrem iného zistil napr. aj to, že p. O. zomrel už dňa X. C. XXXX a p. A. zomrel dňa XX. Y. XXXX, t.j. ešte pred uskutočnením deklarovaných dodávok. Pán D. aj napriek tomu, že mu bolo úspešne doručené predvolanie na výsluch svedka sa nedostavil na ústne pojednávanie a svoju účasť neospravedlnil.

sťažovateľa v kontexte zistení správcu dane o okolnostiach a osobách zapojených do deklarovaných zdaniteľných plnení tak možno hodnotiť ako nevierohodné, resp. spochybnené správcom dane. 25. Pokiaľ sa týka ďalšej spoločnosti (PA-STAV Group, s.r.o.), ktorá sa mala subdodávateľsky podieľať na zdaniteľných plneniach pre dodávateľa sťažovateľa boli obdobne zistené skutočnosti, ktoré zjavne nasvedčovali tomu, že ide iba fakturačný predaj bez reálneho uskutočnenia zdaniteľných plnení spojených so vznikom daňovej povinnosti.

neidentifikovala. Konateľkou spoločnosti sa stala na základe ponuky p. S., ktorý mal ako splnomocnený zástupca spoločnosti zabezpečovať obchodnú spoluprácu na úrovni dodávateľsko - odberateľských vzťahov (tak vo vzťahu k odberateľovi BRASTRECH s.r.o. ako i dodávateľom K&J PLUS s.r.o. a Chamber company s.r.o.) pričom táto spočívala, iba v preberaní faktúr, resp. ich úhrade. Podstatu fakturovaných služieb, ktoré sa týkali zabezpečenia činností súvisiacich s automobilovými podujatiami t.j. testovanie súťažných vozidiel, ktoré spoločnosť PA-STAV Group, s.r.o. fakturovala spoločnosti BRASTRECH s.r.o. vrátane osôb, ktoré sa mali na ich podieľať však bližšie neuviedla, resp. poukazovala na ich uskutočnenie subdodávateľským spôsobom.

27. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca dane vykonal dokazovanie nielen vo vzťahu k priamemu dodávateľovi sťažovateľa, ale preveroval celý reťazec spoločností, ktoré sa mali na dodávkach plnení podieľať. Vo vzťahu k zisteniam viažucim sa k jednotlivým spoločnostiam neboli preukázané žiadne také skutočnosti, ktoré by nasvedčovali reálnosti uskutočnenia

BRASTRECH s.r.o. a jeho ďalších subdodávateľov) netvorili súčasť dôkazného bremena sťažovateľa, resp. neboli pripísané na jeho ťarchu a preto správcom dane ani nebolo vyžadované, aby sťažovateľ v tomto smere produkoval dôkazy.

Povinnosť tvrdiť sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane (prostredníctvom daňového priznania) a následne povinnosť sťažovateľa dokázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane bolo tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť. Správcom dane bolo spochybnené, že predmet plnenia deklarovaný faktúrami od dodávateľa BRASTRECH s.r.o. bol sťažovateľovi dodávateľom dodaný.

Sťažovateľ navyše so správcom dane počas daňovej kontroly okrem zapožičania dokladov nespolupracoval, nepredložil správcovi dane žiadne dôkazy a žiadne vysvetlenie k jednotlivým predmetom fakturácie od spoločnosti BRASTRECH s.r.o., ktoré súviseli s predmetnými automobilovými podujatiami. Kasačný súd preto vzal do úvahy i procesnú pasivitu sťažovateľa v kontexte unesenia jeho dôkazného bremena i postupu správcu dane, ktorý sťažovateľovi poskytol dostatočný priestor na realizáciu jeho procesných práv.

P., potvrdil že všetky činnosti spojené s testovaním súťažného vozidla vykonávala len spoločnosť MM Rally team s.r.o., pričom nájomca si mal zabezpečiť trať a pracovníkov zabezpečujúcich časomieru. O spoločnosti BRASTRECH s.r.o., PA-STAV Group, s.r.o., K&J PLUS s.r.o., Chamber Company s.r.o., EBEN WOOD, s.r.o. a ani ich zástupcoch nemal vedomosť. Spoločnosť MM Rally team s.r.o., sa spolu so svojím tímom zúčastňovala aj samotného preteku a vystavila daňovému subjektu DROTÁR Autošport, s.r.o. faktúru v celkovej sume 17748,- €, predmetom ktorej bol prenájom súťažného motorového vozidla, doprava a oprava

Uvedené zistenia pritom iba podporovali závery daňových orgánov o tom, že išlo o fakturáciu dodávok bez reálneho plnenia. V tejto súvislosti bolo zisteniami správcu dane spochybnené okrem iného napr. aj to, že by sťažovateľ prostredníctvom dodávateľa BRASTRECH s.r.o. napr. zabezpečil trať, či osoby zabezpečujúce časomieru, t.j. nebolo preukázané, že by zabezpečil dodávky plnení, ktoré mal i podľa zmluvy so spoločnosťou MM Rally team s.r.o. obstarať už vo vlastnej réžii. Sťažovateľ zároveň k ním uplatnenému spôsobu fakturácie zdaniteľných plnení neuviedol žiadne skutočnosti, t.j. nezdôvodnil, z akých dôvodov zároveň fakturoval/deklaroval uskutočnenie časti plnení vo vzťahu k spoločnosti BRASTRECH s.r.o.

Splnenie uvedenej požiadavky preto nemožno vyvodzovať ani z tvrdenia sťažovateľa o jeho účasti na predmetných súťažných podujatiach v roku 2017, resp. podmieňovaním tejto účasti uskutočnením plnení. Vzhľadom na to, že dôkazné bremeno v tomto smere zaťažuje daňový subjekt, nebolo úlohou správcu dane preukazovať, že k ich uskutočneniu deklarovaným spôsobom nedošlo.

zdaniteľných plnení). V tejto spojitosti kasačný súd uvádza, že daňové orgány hodnotili dôkazy nielen jednotlivo, ale i vo vzájomných súvislostiach, pričom vychádzali z množstva dôkazov, zameraných na objektívne preverenie dôvodnosti sťažovateľom uplatneného nároku na odpočítanie dane, t.j. splnenie podmienok v zmysle § 49 ods. 1 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Pokiaľ sa týka výpovede p. O., ako osoby majúcej konať za dodávateľa BRASTRECH s.r.o., z tejto nevyplynuli žiadne skutočnosti, ktoré by ozrejmovali, v čom mali poskytnuté služby od spoločnosti BRASTRECH s.r.o. spočívať.

33. Záverom kasačný súd poukazuje na to, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal nielen nesprávne právne poúdenie veci krajským súdom v zmysle § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p., ale i odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu v zmysle § 440 ods. 1 písm. h/ S.s.p. v súvislosti s ktorým však nekonkretizoval žiadne právne závery vyplývajúce z rozhodovacej činnosti kasačného súdu, ktoré by dôvodnosť tejto námietky umožňovali posúdiť.

zamietol.