4Sžfk/30/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu: KRÁLOVOPOLSKÁ STRESS ANALYSIS GROUP s.r.o., so sídlom Okružní 875/19a, Lesná, 638 00 Brno, Česká republika, IČO: 262 59681, zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Danica Birošová, s.r.o., so sídlom Piaristická 46, 911 01 Trenčín IČO: 36837857, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100413793/2017 zo dňa 7. marca 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/ 69/2017-183 zo dňa 24. septembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane rozhodnutím č. 104385308/2016 zo dňa 30. novembra 2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi DPH v sume 5.957,20 EUR za zdaňovacie obdobie september 2014, nepriznal nadmerný odpočet v sume 5.057,20 EUR a vyrubil daň v sume 900 EUR.

Podľa správcu dane dodávateľ žalobcu bol vymazaný z obchodného registra, jeho právny nástupca je nekontaktný, mal iba jednu zamestnankyňu, ktorá mala na starosti obchod s pneumatikami. Ďalej dospel k záveru, že dodávateľ nebol tou zdaniteľnou osobou, ktorá zabezpečila vykonanie prác, a teda vzťah so žalobcom bol umelo vytvorený za účelom získania daňovej výhody. K namietanému prekročeniu dĺžky daňovej

augusta 2016. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100413793/2017 zo dňa 7. marca 2017 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Vo vzťahu k jednotlivým námietkam, uviedol, že: a) daňová kontrola bola začatá dňa 19. decembra 2014 na základe oznámenia o daňovej kontrole, doručeného dňa 12. decembra 2014. Následne bola prerušená od 18. novembra 2015 do 20. júna 2016, z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“).

daňovej kontroly; d) žalobca nekonal v súlade s princípom obozretnosti a dostatočne si nepreveril svojho dodávateľa; e) žalobca nevedel uviesť, kedy boli služby objednané a nevedel, kedy sa začali vykonávať; f) hlavným predmetom činnosti dodávateľa bol obchod s pneumatikami, pričom dodávateľ zamestnával len jednu osobu; g) zo svedeckých výpovedí vyplynulo, že tri osoby vykonali práce pre žalobcu, pričom dodávateľ bol do obchodu vložený ako umelý obchodný článok; h) žalobca počas celej daňovej kontroly nevedel jednoznačne preukázať, že výsledky prác, ktoré správcovi dane predložil, sú skutočné verzie.

4. Žalobca sa správnou žalobou domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. 5. V rámci správnej žaloby žalobca namietal: (I) začatie kontroly v rozpore so zákonom, (II) nevykonanie kontroly v stanovenej lehote (kontrola bola začatá dňa 19. decembra 2014, prerušená v období od 18. novembra 2015 do 20. júna 2016, mala byť ukončená najneskôr dňa 22. júla 2016, avšak reálne bola ukončená dňa 1. augusta 2016 doručením protokolu), (III) nezákonnosť protokolu z vykonanej kontroly, (IV) nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly, (V) porušenie § 45 ods. 1 Daňového poriadku, (VI) nesprávne rozloženie dôkazného bremena, (VII) nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, (VIII) nesprávne právne posúdenie veci, (IX) nedostatočné zistenie skutkového stavu a jeho rozpor s administratívnymi spismi. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe poukázal na to, že dňa 15. júla 2016 bol vykonaný pokus o doručenie protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam. Opakované doručenie bolo vykonané dňa 18. júla 2016, kedy bola zásielka uložená. Deň odopretia prijatia zásielky, ktorý sa považuje za deň jej doručenia, nebol na predmetnej doručenke vyplnený. Žalovaný z informačného systému finančnej správy zistil, že dňa 15. júla 2016 bola splnomocnenému zástupcovi doručovaná aj iná zásielka, ktorú si prevzal, čiže nie je pravdivý údaj na doručenke, podľa ktorého bol neúspešný pokus o doručenie splnomocnenému zástupcovi na mieste doručenia. Tým, že na mieste doručenia bol splnomocnený zástupca zastihnutý možno tvrdiť, že splnomocnený zástupca odmietol prevziať v uvedený deň výzvu s protokolom, a teda v súlade s § 30 ods. 4 Daňového poriadku bola zásielka doručená dňom, keď bolo prijatie odmietnuté, t. j. 15. júla 2016. O tomto nebol splnomocnený zástupca poučený poštovým doručovateľom, nakoľko predmetný údaj na doručenke absentuje. Ďalej mal žalovaný za to, že daňová kontrola bola začatá v súlade so zákonom. Vo vzťahu ku skončeniu daňovej kontroly považoval žalovaný konanie žalobcu za obštrukčné. K ostatným žalobným bodom žalovaný zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. 7. Žalobca v replike uviedol, že v rozhodnom čase boli v mene jeho splnomocneného zástupcu oprávnené preberať zásielky dve osoby, pričom jedna z nich mala dovolenku a druhá žiadnu zásielku neodmietla prevziať. Doručenka sa všeobecne považuje za doklad o doručení písomnosti, ktorý má povahu verejnej listiny. Údaje na doručenke, ktoré zachytávajú postup pri doručení sa považujú za pravdivé, kým nie je preukázaný opak. Ak by zo strany žalobcu došlo k odopretiu prevzatia zásielky, bola by táto skutočnosť na doručenke priamo vyznačená. S poukazom na ustanovenie § 135 ods. 1 SSP žalovaný správnosť údajov vyznačených poštovým doručovateľom na doručenke vôbec nespochybňoval. Vo vzťahu k ďalším argumentom žalobca zotrval na svojich tvrdeniach uvedených v žalobe.

8. Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) rozsudkom sp. zn. 1S/69/2017 zo dňa 24. septembra 2020 podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom tejto zásady. Nakoľko v prípade daňovej kontroly ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt, je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou.

10. Vo vzťahu k prerušeniu daňovej kontroly správny súd poukázal na to, že popri účelnosti a odôvodnenosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je potrebné posudzovať aj primeranosť dĺžky predmetného prerušenia, a teda, že oprávnenie správcu dane prerušiť daňovú kontrolu je determinované odôvodnenosťou, účelnosťou a primeranosťou samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly v konkrétnom prípade.

11. Správny súd konštatoval, že pokiaľ zákon stanovuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly (najviac 1 rok), v danom prípade nebolo dostatočne efektívne prerušenie konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií na dobu 7 mesiacov, keď samotné Nariadenie Rady (EÚ) stanovuje pre dožiadané orgány obvyklú lehotu tri mesiace na vybavenie žiadosti.

Tieto skutočnosti neboli v konaní sporné. V konaní taktiež nebolo sporné, že k reálnemu ukončeniu daňovej kontroly došlo doručením protokolu, a to dňa 1. augusta 2016. 12. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca dane nerešpektoval zákonom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, v dôsledku čoho je daňová kontrola nezákonná a rovnako protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý z uvedeného dôvodu nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie. Zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na to, že v našom práve sa uplatňuje zásada „ius ex iniuria non oritur“, t. j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže dôjsť ku konvalidácií nedostatku, spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je

13. Vzhľadom k tomu, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom (§ 3 ods. 1, § 15 ods. 1, § 30a ods. 7, § 29 ods. 4 zákona o správe daní) a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť, správny súd dospel k záveru, že celé daňové konanie vo veci vykonávania daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie september 2014 bolo zaťažené vadou nezákonnosti. Rozhodnutie, ktoré je jeho zakončením a ktoré vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly zachytenej protokolom o takejto kontrole, bolo potrebné považovať za nezákonné. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže dôjsť ku konvalidácii nedostatku spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly. 14. K tvrdeniu žalovaného, že žalobca vo vzťahu k nemu vykonával obštrukcie pri doručovaní mu správcom dane protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie, správny súd uviedol, že táto skutočnosť v konaní nebola preukázaná, vzhľadom na to, že na predmetnej doručenke vo vzťahu k doručovaniu tejto zásielky nie je vyznačené, že splnomocnený zástupca žalobcu túto zásielku odmietol prevziať od poštového doručovateľa. V tejto súvislosti súd zdôraznil, že doručenka sa považuje za doklad, ktorý má charakter verejnej listiny, a preto pokiaľ nie je preukázaný opak, platí to, čo je na nej uvedené. Správny súd ďalej nepovažoval za relevantné predložené dôkazy žalovaným o jeho zisteniach o preberaní iných zásielok splnomocneným zástupcom žalobcu na základe jeho dožiadania na pošte, a to v čase, keď mu bola doručovaná zásielka, ktorej obsahom bol protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie, pretože tieto nemajú pre danú vec žiaden právny význam, nakoľko sa jedná iba o domnienky žalovaného a ktoré vyvracia skutočnosť, že na doručenke predmetnej doručovanej zásielky nebol vyznačený údaj doručovateľom o odmietnutí tejto zásielky žalobcom, čo nakoniec aj potvrdil žalovaný vo vyjadrení k žalobe. Ďalej súd poznamenal, že uvedené dôkazy žalovaný získal až po ukončení daňovej kontroly.

15. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalovaný (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 16. Sťažovateľ s poukazom na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 uviedol, že v danom prípade bola porušená podmienka potrebnej súčinnosti žalobcu. Rovnako zo spisového materiálu nemožno vyvodiť, že k nedodržaniu zákonnej lehoty daňovej kontroly došlo nečinnosťou správcu dane. Žalobca si prevzal oznámenie o začatí daňovej kontroly dňa 12. decembra 2014, v ktorej bol upovedomený o povinnosti predložiť správcovi dane požadované doklady do 20 dní odo dňa začatia daňovej kontroly (19. decembra 2014), čo žalobca neučinil. Žalobca tak neučinil ani na ďalšiu výzvu, keď požiadal správcu dane o pozhovenie s podaním informácií. Aj vzhľadom na širokú rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR je možné konštatovať, že žalobca mal byť pripravený predložiť správcovi dane relevantné dôkazy, aby obhájil svoje právo na odpočet dane. Správca dane síce dňa 19. decembra 2014 daňovú kontrolu zahájil, ale až dňa 25. marca 2015 mu boli elektronicky predložené doklady a vyjadrenia, ktoré požadoval. 17. Správca dane viackrát vyzval žalobcu na predloženie ďalších faktúr od spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o., avšak žalobca mu na to uviedol, že nie je potrebné správcovi dane predkladať všetky faktúry vystavené touto spoločnosťou. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na to, že žalobca nebol dostatočne súčinný správcovi dane, rovnako ako v prípade e-mailu, adresovanému konateľovi spoločnosti, v ktorom ho požiadal o informáciu, či sa dostaví výsluchu svedkov, na čo reagoval tým, že si zvolil splnomocneného zástupcu. Zároveň správcovi dane oznámil, že sa výsluchov pre pracovnú zaneprázdnenosť nezúčastní. Konanie žalobcu považoval sťažovateľ za obštrukčné. 18. Sťažovateľ rešpektuje, že doručenka má charakter verejnej listiny, ale potom sa pýta, ako je možné, že v ten istý deň doručovania (prvé doručovanie) žalobca u zásielky s protokolom nebol zastihnutý, pričom inú zásielku v ten istý deň od správcu dane prevzal. Správny súd v bode 135. v poslednej vete uvádza, že uvedený dôkaz žalovaný získal až po ukončení daňovej kontroly. Sťažovateľ k uvedenému uvádza, že predmetný dôkaz bolo možné získať až po ukončení daňovej kontroly. 19. Žalobca sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil so závermi správneho súdu a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

20. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 21.

22. Sťažovateľ v podstate nerozporoval skutočnosť, že daňová kontrola nebola ukončená v zákonnej lehote. Na druhej strane namietal, že žalobca bol v rámci daňovej kontroly nesúčinný, čoho následkom bolo práve neukončenie daňovej kontroly v zákonnej lehote.

mieste doručenia osoba oprávnená prijímať písomnosti zastihnutá, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude nový pokus o doručenie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a právnickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne právnická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, i keď sa právnická osoba o uložení nedozvedela.

25. Sťažovateľ v podstate dáva žalobcovi za vinu to, že si úmyselne neprevzal zásielku, čím spôsobil, že z protokolu sa stal nezákonný dôkaz. Aj za predpokladu, že by takýmto spôsobom žalobca skutočne postupoval, nič to nemení na tom, že správca dane mal zákonné možnosti, ktorými mohol postupovať tak, aby lehotu na vykonanie daňovej kontroly stihol.

26. Tak z administratívneho spisu, ako aj zo súdneho spisu, mal kasačný súd za preukázané, že žalobca so správcom dane spolupracoval. Aj samotný sťažovateľ viackrát poukázal na to, že splnomocnený zástupca žalobcu sa aktívne zúčastňoval jednotlivých úkonov v rámci daňovej kontroly. Za vinu nemožno žalobcovi pričítať ani to, že si v odbernej lehote prevzal zásielku. Ak dňa 15. júla 2016 bol vykonaný prvý pokus o doručenie protokolu a výzvy na vyjadrenie sa k zisteniam a opakované doručenie bolo vykonané dňa 18. júla 2016, kedy bola zásielka uložená u poštového prepravcu, mal žalobca v súlade s § 31 ods. 3 Daňového poriadku ešte 15 dní na prevzatie predmetnej zásielky. Predmetná zásielka bola prevzatá dňa 1. augusta 2016 v odbernej lehote, t. j. včas. Aj za predpokladu, že by si sťažovateľ zásielku neprevzal vôbec a zásielka by sa vrátila správcovi dane ako neprevzatá v odbernej lehote, na skutočnosti, že daňová kontrola nebola ukončená v zákonnej lehote by to nič nemenilo.

28. Kasačný súd sa stotožňuje so závermi uvedenými v náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 24/2010, v zmysle ktorých: „zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť (rozsudok Najvyššieho súdu z 29. januára 2009 v konaní 3Sžf 1/2009)“.

Procesná obrana sťažovateľa vychádzala z uvádzaného rozhodnutia Ústavného súdu SR s tým, že podľa sťažovateľa bola porušená podmienka potrebnej súčinnosti žalobcu. Ako však vyplýva zo záverov správneho súdu, s ktorými sa kasačný súd stotožňuje, neposkytnutie potrebnej súčinnosti žalobcom sa v súdenej veci nepreukázalo.