4Sžfk/31/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:6019200277.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 24S/94/2019
- IČS
- 6019200277
- Citované
- 11× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. Rajmund Nedeľa, s miestom podnikania Športová 2/20, Balog nad Ipľom, IČO: 41282698, zastúpený advokátom JUDr. Ivom Babjakom, so sídlom advokátskej kancelárie Sovietskych hrdinov 200/33, Svidník, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100376746/2019 z 5. februára 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/94/2019 - 60 zo 7. novembra 2019, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/94/2019-60 zo 7. novembra 2019 mení tak, že rozhodnutie žalovaného číslo: 100376746/2019 z 5. februára 2019, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica číslo: 101938004/2018 z 1. októbra 2018 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Banská Bystrica na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred krajským súdom.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Žalobou napadnutým rozhodnutím číslo: 100376746/2019 z 5. februára 2019 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej aj ako „správca dane“) číslo: 101938004/2018 z 1. októbra 2018, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 20.223,73 eur za zdaňovacie obdobie jún 2015, nebol mu priznaný nadmerný odpočet dane v sume 3,37 eur a bola mu vyrubená daň v sume 20.220,36 eur. 2.
Správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie na základe vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie mesiacov január až december 2015, pričom jej výsledky zachytil v dvoch samostatných protokoloch, v jednom zachytávajúcom zdaňovacie
obdobia január, február, marec, júl, august, september, október, november a december 2015, za ktoré nebol zistený rozdiel dane a v druhom, zachytávajúcom zdaňovacie obdobia marec, apríl a jún 2015, v ktorom naopak rozdiely dane zistil. Správca dane sa zameral predovšetkým na zdaňovacie obdobie jún 2015, v rámci preverovania ktorého zistil, že si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v sume 28.318,31 eur z dodávateľskej faktúry od dodávateľa JUVE plus, s.r.o., so sídlom Osloboditeľov 933, Krupina (ďalej aj ako „JUVE plus, s.r.o.“), pričom predmetom fakturácie bolo podľa zmluvy o dielo zhotovenie diela „Prevádzka na spracovanie hrozna a výrobu vína“ podľa súpisu prác a dodávok.
Malo ísť o dodanie stavebných prác a dodanie technológie, ktoré správca dane následne preveroval. Z výpovede konateľa spoločnosti JUVE plus, s.r.o., P.. S. Q., a ďalších svedkov, ktorí boli v rámci preverovaného obchodného reťazca v pozícii subdodávateľov, konštatoval nepreukázanie reálneho nadobudnutia technologického zariadenia od deklarovaného dodávateľa, spoločnosti JUVE plus, s.r.o. Správca dane pritom vyzval žalobcu, aby predložil všetky doklady a dôkazy týkajúce sa nadobudnutia technológie na spracovanie hrozna a výrobu vína, na čo žalobca žiaden dôkaz nepredložil. Na tomto základe potom uzavrel, že nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo „zákon o DPH“).
3. Rovnaký záver zaujal aj žalovaný, keď v súlade so skutkovým stavom zisteným pri výkone daňovej kontroly a doplneným vo vyrubovacom konaní vyhodnotil, že nebolo preukázané, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt splnil podmienky v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. Z vykonaných preverovaní správcu dane, podrobne uvedených a náležite vyhodnotených v prvostupňovom rozhodnutí, podľa žalovaného vyplynulo, že dodanie technologického zariadenia v zdaňovacom období jún 2015 v reťazci dodávateľov od G.. H. A. a G. A. pre
spoločnosť J-STAV, spol. s r.o. nebolo preukázané. Tým pádom nebolo preukázané ani dodanie technológie od dodávateľa J-STAV, spol. s r.o. pre spoločnosť JUVE plus, s.r.o. a teda ani dodanie technológie od dodávateľa JUVE plus, s.r.o. pre žalobcu, ktorý si potom odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od dodávateľa JUVE plus, s.r.o. uplatnil neoprávnene.
II. Priebeh správneho súdneho konania
4. Proti napadnutému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu domáhajúc sa jeho zrušenia, ako aj zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Dôvodil, že podľa jeho názoru bolo napadnuté rozhodnutie založené na nesprávnom právnom posúdení veci a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 5. Žalobca v prvom rade namietal, že správca dane mu síce umožnil, aby realizoval svoje právo uvedené v § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, avšak na realizáciu tohto práva nestanovil žiadnu lehotu, čím konal v rozpore s ustanovením § 27 ods. 1 daňového poriadku a vo svojej podstate vyhotovením protokolu z daňovej kontroly už po šiestich dňoch odo dňa doručenia oznámenia, t.j. v lehote kratšej ako 8 dní, žalobcovi toto jeho zákonné právo znemožnil realizovať. Od realizácie tohto práva žalobcu je potrebné odlišovať realizáciu zákonnej povinnosti správcu dane uvedenej § 46 ods. 5 daňového poriadku.
Zatiaľ čo v prípade umožnenia realizácie práva podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku je povinnosťou správcu dane oboznámiť kontrolovaný daňový subjekt so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, a to aj vtedy, ak žiadne pochybnosti o deklarovaných obdobných prípadoch nemá, tak v prípade nadobudnutia pochybností o týchto obchodných prípadoch je zákonnou povinnosťou správcu dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu oznámiť a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril. Správca dane v danom prípade svoje pochybnosti v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku žalobcovi neoznámil a výzvu nezrealizoval. Žalobca zdôraznil, že výzvy na predloženie dôkazov a dokladov, ktoré mu správca dane zasielal v priebehu daňovej kontroly boli určené na vymoženie povinnosti žalobcu podľa § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku a v žiadnom prípade nenahrádzajú výzvu podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku. 6. Ďalej žalobca poukázal na skutočnosť, že správca dane vyhotovil dva protokoly (a nie jeden) za jednotlivé zdaňovacie obdobia, pričom vykonal len jednu daňovú kontrolu na základe
oznámenia o daňovej kontrole z 31.03.2017, ktorej predmetom bola daň z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobia január až december 2015, pričom takýto postup označil za rozporný s § 46 ods. 8 daňového poriadku.
7. K hmotnoprávnej stránke veci žalobca uviedol, že Slovenská republika je členským štátom Európskej únie, v ktorej pre uplatňovanie dane z pridanej hodnoty platí spoločný systém upravený smernicou Rady č. 2006/112/ES, pričom z nej vychádzajúca judikatúra Súdneho dvora Európskej Únie má povahu prameňa práva. V spojitosti s rozsudkami Súdneho dvora Európskej Únie, vo veciach Optigen, Mahagében a Bonik, uviedol, že právo na odpočítanie dane je súčasťou jednotného systému dane z pridanej hodnoty uplatňované v krajinách EÚ a toto právo možno obmedziť výlučne za podmienok stanovených v Smernici 2006/112/
ES. Správca dane si nemôže zmyslieť, že neuzná žalobcovi nárok na odpočítanie dane z dôvodu, že jeho dodávateľ je v čase výkonu daňovej kontroly nekontaktný alebo, že nevie zdokladovať nadobudnutie predmetného tovaru alebo z akéhokoľvek iného dôvodu, ktorý spôsobí pochybnosti na strane správcu dane. Preto nárok na odpočet dane zdaniteľnej osobe môže byť zamietnutý výlučne v prípade, ak je s ohľadom na objektívne skutočnosti preukázané, že platiteľ dane, ktorému bol tovar dodaný vedel alebo mal vedieť, že plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu.
Zo skutočností uvedených v odôvodnení napadnutého rozhodnutia však nebolo možné vyvodiť, že by správca dane tvrdil, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že daný obchodný prípad so spoločnosťou JUVE plus, s.r.o. je súčasťou nejakého podvodného konania. Uzavrel, že
aj napriek preukázateľnej a nespochybniteľnej existencii materiálneho plnenia a splnenia zákonných predpokladov pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane, mu toto právo priznané nebolo. 8. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) ako nedôvodnú zamietol.
9. Krajský súd v súlade s postupnosťou žalobcom uplatnených žalobných bodov v prvom rade konštatoval nedôvodnosť námietky týkajúcej sa nedodržania postupu podľa § 46 ods. 5 a § 27 ods. 1 daňového poriadku. Poukázal na výzvy zo dňa 22.12.2017 a 20.02.2018, ktorými žalobcu vyzýval na predloženie dôkazov, dokladov a podanie vysvetlení ku konkrétnym dokladom a otázkam v správcom dane stanovenej lehote. Z obsahu a teda z toho, ako boli výzvy naformulované, bol krajský súd toho názoru, že možno vyvodiť zreteľný a logický záver, že správca dane prejavil pochybnosti o predložených dokladoch, čo je zrejmé z otázok a skutočností, ktoré požadoval zodpovedať a vysvetliť, prípadne doložiť zodpovedajúcimi dokladmi. V prípade, ak by predložené doklady, údaje a informácie poskytnuté žalobcom nevyvolávali žiadne pochybnosti o ich správnosti, pravdivosti a úplnosti, správca dane by takéto výzvy žalobcovi nezasielal (argumentum a contrario).
10. Dňa 8. marca 2018 bolo žalobcovi zaslané oznámenie č. 100505239/2018 zo 7. marca 2018, v ktorom správca dane žalobcu informoval o všetkých úkonoch, ktoré vykonal v priebehu výkonu predmetnej daňovej kontroly s poučením v zmysle ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku. Vzhľadom na uvedené možno súhlasiť so žalovaným, že správca dane pri výkone daňovej kontroly ako celku postupoval v úzkej súčinnosti so žalobcom a tiež v súlade s daňovým poriadkom. Namietaný postup správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku bol počas daňovej kontroly u žalobcu zachovaný výzvami z 22.12.2017 a z 20.02.2018, kde boli žalobcovi stanovené lehoty, počas plynutia ktorých mu bol poskytnutý dostatočný časový priestor na odstránenie pochybností. Navyše, žalobca mohol svoje práva
podľa § 45 ods. 1 písm. c), d), e), f) daňového poriadku využiť kedykoľvek počas daňovej kontroly aj bez výzvy správcu dane, a teda aj bez určenia lehoty, pričom o úkonoch daňovej kontroly bol dostatočne informovaný.
11. Krajský súd sa nestotožnil ani s argumentáciou žalobcu, že úkony správcu dane nemožno posudzovať podľa ich obsahu, ale len striktne podľa ich názvu, resp. označenia zákonným ustanovením. Dodal, že samotné neuvedenie ustanovenia právneho predpisu (v danom prípade § 46 ods. 5 daňového poriadku) pri úkone (výzve) správcu dane v rámci správy daní nemôže z povahy veci samo o sebe automaticky spôsobiť následok v podobe porušenia alebo priameho nepriaznivého dotknutia na právach daňového subjektu. Žalobcove subjektívne práva mohli byť dotknuté iba za predpokladu, že by mu v rámci uskutočnenej daňovej kontroly na daň z pridanej hodnoty bolo reálne zabránené alebo obmedzené uplatnenie jeho procesných práv, konkrétne práva byť upovedomený o vzniku pochybností o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov a na to nadväzujúceho oprávnenia vyjadriť sa k nim, doplniť ich, nejasnosti vysvetliť, nepravdivé údaje opraviť alebo ich pravdivosť preukázať a pod., čo z administratívneho spisu nevyplýva.
12. V ďalšom odôvodnení krajský súd konštatoval, že vo vzťahu k namietanému odchýleniu sa od prezentovanej judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie, s ktorou žalobca predmetnú vec stotožňoval, vôbec nešpecifikoval, prečo sa správca dane mýlil, keď rozhodol spôsobom uvedených v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, t. j. žalobca neindividualizoval dopady záverov týchto rozhodnutí (SD EÚ) na zákonnosť napadnutého rozhodnutia v rámci zisteného skutkového stavu.
Správny súd to zaňho urobiť nemohol. Samotný fakt, že závery, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené nie sú v súlade s názormi žalobcu, nepreukazuje ich nezákonnosť. Nakoľko žalobca v uvedených žalobných bodoch dostatočne nekonkretizoval v čom sa žalovaný mýlil alebo v čom sú jeho úvahy v rozpore so zákonom alebo s logickým uvažovaním, resp. konštatoval skutočnosti, na ktorých napadnuté rozhodnutie založené nebolo, v rámci preskúmania napadnutého rozhodnutia v rozsahu a z dôvodov uvedených v správnej žalobe tak, ako bola žalobcom sformulovaná, nebolo možné týmto žalobným bodom vyhovieť.
13. Krajský súd nevzhliadol ani dôvodnosť námietky ohľadom vyhotovenia dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly, a to z dôvodu, že jeden z protokolov vyhotovený pod č. 100578604/ 2018 zo dňa 19.03.2018, zachytávajúci zdaňovacie obdobia marec, apríl a jún 2015, za ktoré neboli zistené rozdiely dane, nebol podkladom pre ďalšie rozhodnutie správcu dane, čím nemohlo dôjsť k dopadu na žalobcove práva a právom chránené záujmy, nie to ešte k ich
porušeniu. Naopak, protokol č. 100578605/2018 zo dňa 19.03.2018, ktorý bol žalobcovi riadne doručený, mal povahu zákonne získaného dôkazu a ako taký, ho bolo možné použiť ako podklad k vydaniu prvostupňového rozhodnutia správcu dane.
14. V ďalšom sa krajský súd zameral na otázku splnenia zákonných podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH a súvisiaceho rozloženia dôkazného bremena zaťažujúceho tak žalobcu, ako aj správcu dane. Skonštatoval, že tým, že žalovaný napadnuté rozhodnutie nezaložil na tom, že by si dodávateľ (obchodný partner) žalobcu nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, alebo na tom, že by si bol žalobca vedomý, že je článkom reťazového podvodu alebo súčasťou zneužitia práva, ale naopak, jeho dôvody smerovali k záverom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že boli splnené podmienky na odpočet dane, dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Preverovaním predložených daňových dokladov a účtovníctva žalobcu, vykonaním miestnych zisťovaní, ústnymi pojednávaniami a vypočutím svedkov nebol zistený skutočný pôvod a dodanie predmetnej technológie, pretože žalobca, ani G. A.Ľ_ nadobudnutie technológie z Maďarska od spoločnosti TELPLATÓ Kft., ktorú mali ako subdodávatelia ďalej dodať
nevedeli preukázať. Neboli predložené medzinárodné nákladné listy CMR, ktoré sa po vyplnení a potvrdení dodávateľom, dopravcom a prijímateľom tovaru považujú za dôkaz o dodaní tovaru zo zahraničia do tuzemska, ani iné dôkazy, okrem tvrdení žalobcu, jeho otca G. A., prípadne brata Y. A.. Dokonca neboli predložené ani faktúry, dodacie listy a pod. na dodanie celej technológie na spracovanie hrozna a výrobu vína spoločnosťou TELPLATÓ Kft. žalobcovi, resp. G. A.. 15.
Vo vzťahu k svedeckým výpovediam svedkov, ktorými boli konatelia dodávateľských spoločností žalobcu alebo iní dodávatelia, vrátane samotného žalobcu, ktorý figuruje na začiatku dodávateľského reťazca v tuzemsku, nemajú charakter dôkazu, pretože ich obsah vzhľadom na postavenie takýchto „svedkov“ (ich záujem na výsledku daňovej kontroly a vyrubovacieho konania ako kontrolovaného daňového subjektu) má len charakter tvrdení, ktoré bolo potrebné preukázať. Za svedka nemôže byť považovaná osoba, ktorá bola priamo zainteresovaná v preverovaných skutočnostiach a ktorá vypovedá o svojom vlastnom postupe (obhajuje ho). Správca dane takto zistené skutočnosti teda správne nebral na zreteľ ako dôkazy preukazujúce dodanie subdodávateľských práv, ale len ako podklady spĺňajúce formálne zákonné predpoklady a listinnú súčasť tvrdení žalobcu.
16. K námietke nezrealizovania výsluchov navrhovaných svedkov záverom dodal, že o ich vypočutie požiadal správca dane maďarskú daňovú správu v rámci medzinárodnej výmeny informácií, avšak výsluch nebolo možné vykonať.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného
17. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť namietajúc, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a preto navrhol napadnutý rozsudok zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane sa zrušuje a vec sa vracia správcovi dane na ďalšie konanie. 18. Sťažovateľ hneď v úvode kasačnej sťažnosti brojil voči záverom krajského súdu vyjadreným v bode 21 napadnutého rozsudku, keď mal za to, že výzvy správcu dane na doloženie dokladov v žiadnom smere nenahrádzajú jeho zákonnú povinnosť stanovenú v §
46 ods. 5 daňového poriadku, ukladajúcu mu v prvom rade oznámiť pochybnosti a v druhom rade vyzvať daňový subjekt na vyjadrenie sa k prezentovaným pochybnostiam, najmä doplniť neúplné údaje, nejasnosti vysvetliť, nepravdivé údaje opraviť alebo pravdivosť údajov riadne preukázať. 19.
Z obsahu oboch výziev nevyplýva žiadna konkrétna pochybnosť o prijatých či uskutočnených plneniach. Na výzvy sťažovateľ navyše reagoval a doklady, ktoré boli odpoveďou na predložené otázky správcu dane v celosti predložil na ústnom pojednávaní uskutočnenom dňa 6. februára 2018. Napriek tomu správca dane opakovane od neho žiadal informácie o skutočnostiach, ktorými už v tom čase disponoval.
20. Sťažovateľ poukázal na to, že dňa 13. marca 2018 mu bolo doručené oznámenie číslo: 100505239/2018, ktorým ho správca dane oboznámil so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole za účelom realizácie práva vyplývajúceho z § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, pričom ani v tejto písomnosti nebola konkretizovaná žiadna pochybnosť o pravdivosti dokladov, ktoré predložil, ba naopak, z niektorých bodov (napr. bod 10) vyplýva presný
opak. Ak teda správca dane nepostupoval podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku a výslovne neuviedol a nešpecifikoval svoje pochybnosti o pravdivosti dokladov, ktoré mu boli vystavené spoločnosťou JUVE plus s.r.o. a zároveň ho na ich odstránenie alebo vyjadrenie sa k nim nevyzval, daňová kontrola je postihnutá neodstrániteľnou vadou, ktorá má za následok nezákonné vyrubovacie konanie a tým pádom aj nezákonne vydané rozhodnutie správcu dane.
21. Sťažovateľ bol ďalej toho názoru, že krajský súd sa nesprávne vysporiadal aj s jeho námietkou porušenia § 27 ods. 1 daňového poriadku v súvislosti s absenciou stanovenia lehoty na vyjadrenie k zaslanému oznámeniu. Sťažovateľ nerozporoval záver krajského súdu, že daňovému subjektu prislúchajú práva vyplývajúce z § 45 ods. 1 daňového poriadku, no právo vyjadrovať sa ku zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby boli v protokole uvedené aj jeho vyjadrenia k nim [§ 46 ods. 1 písm. f) daňového poriadku] možno realizovať iba po tom, ako boli daňovému subjektu oznámené. Túto povinnosť si správca dane splnil zaslaním oznámenia, z ktorého vyplývali zistené skutočnosti a až na tomto podklade bol schopný naformulovať svoje vyjadrenie. Správca dane však nestanovil lehotu na vyjadrenie sa a už po uplynutí 6 dní odo dňa jeho doručenia vyhotovil protokol č. 100578605/2018, čím mu reálne znemožnil navrhnúť, aby jeho vyjadrenia boli v protokole uvedené.
22. Sťažovateľ sa nestotožnil ani s vyhodnotením svedeckých výpovedí ako nepreukazných, a to s poukazom na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR (napríklad sp. zn. 6Sžf/28/2011, sp. zn. 6Sžf/32/2012, 6Sžf/33/2012 a 6Sžf/34/2012). Ak sa má totiž fyzická osoba v daňovom konaní vyjadriť k dôležitým okolnostiam týkajúcim sa iných osôb, ktoré sú jej známe, jedná sa o výsluch svedka, a to aj v prípade, ak sa jedná o osoby dodávateľov alebo subdodávateľov. Žiaden orgán verejnej správy ani súd nemôžu spochybňovať výpoveď svedka iba s poukazom na to, že tieto osoby sledujú vlastné záujmy bez ohľadu na objektívnu pravdu.
Takýto záver by bolo možné prijať iba na základe iných, objektívne zistených skutočností, preukazujúcich, že svedecká výpoveď je nepravdivá, nedôveryhodná a nezodpovedá objektívnej skutočnosti. K takýmto spochybneniam zo strany správcu dane nedošlo.
23. V ďalšom sťažovateľ zrekapituloval svoje argumenty zo správnej žaloby, keď zdôraznil povinnosť priorizovať Smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty pred vnútroštátnymi právnymi predpismi, pričom výklad smernice poskytuje členským štátom Súdny dvor Európskej únie, ktorého rozsudky sú všeobecne záväzné. V nadväznosti na uvedené potom uviedol, že z napadnutého rozhodnutia žalovaného vyplýva, že ten nespochybňoval existenciu tovaru, ale spochybňuje dodávateľa uvedeného na faktúre predloženej ku daňovej kontrole, pričom v takom prípade (a to s poukazom na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ) možno právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice obmedziť iba za predpokladu, že s ohľadom na objektívne skutočnosti bude preukázané, že platiteľ dane, ktorému bol tovar dodaný, vedel alebo mal vedieť, že plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu. Z odôvodnenia správcu dane ani žalovaného takéto tvrdenia nevyplývajú. 24.
Na výzvu krajského súdu sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril žalovaný, ktorý sa s napadnutým rozsudkom krajského súdu stotožnil a zotrval na svojich skorších vyjadreniach uvedených v priebehu konania pred správnym súdom.
IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
25. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší správny súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).
Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky 29. mája 2020 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp. zn. 4Sžfk/31/2020. Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný najvyšší správny súd. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.
26. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke najvyššieho správneho súdu, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
27. Na úvod najvyšší správny súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti rozhodnutí alebo opatrení orgánov verejnej správy, a to vrátane preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu a ktorý zákonnosť nadväzujúcich rozhodnutí podmieňuje. Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi predpismi.
28. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozsudok krajského súdu, ktorým konštatoval nedôvodnosť žaloby, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane vo veci vyrubenia rozdielu dane v sume 20.223,73 eur za zdaňovacie obdobie jún 2015, nepriznania nadmerného odpočtu dane v sume 3,37 eur a vyrubenia dane v sume 20.220,36 eur. Sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti sústredil sťažnostné body do štyroch ucelených častí, pričom pri každej z nich bolo argumentačné jadro založené na nesprávnom právnom posúdení danej otázky. Sťažovateľ postupne brojil voči porušeniu § 46 ods. 5 daňového poriadku, voči porušeniu § 27 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, voči nesprávnemu vyhodnoteniu povahy dôkazov v časti svedeckých výpovedí a napokon voči nesprávnemu posúdeniu (ne)naplnenia podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH.
29. Kasačný súd zástava názor, že sťažovateľ logicky postavil do popredia kasačného prieskumu otázku procesného postupu správcu dane predchádzajúceho vydaniu rozhodnutia, keďže za predpokladu, že procesné pochybenie bude možno považovať za závažné, nezostane kasačnému súdu nič iné ako konštatovať nezákonnosť celého rozhodnutia, a to bez potreby zohľadnenia ďalších námietok sťažovateľa. V tomto smere sa preto kasačný súd zameral na posúdenie námietky nesprávnej aplikácie ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku, a to v konkrétnosti na nedodržanie povinnosti vymedzenia pochybností správcu dane vo vzťahu ku skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly.
30. Ako správne načrtol sťažovateľ, pre daňový subjekt z ustanovenia § 45 ods. 2 daňového poriadku vyplývajú určité povinnosti, ktorých úlohou je, okrem iného, naplniť účel daňového konania, ktorým je zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných (hmotnoprávnych) daňových predpisov.
Tieto povinnosti zároveň predstavujú určitú konkretizáciu základných zásad vyjadrených v § 3 daňového poriadku, predovšetkým zásadu úzkej súčinnosti vyjadrenej v ods. 2 citovaného ustanovenia. K povinnostiam daňového subjektu potom prislúchajú korelujúce povinnosti správcu dane, na ktorého sa zásada úzkej súčinnosti vzťahuje rovnako.
Pokiaľ si daňový subjekt splní svoju primárnu povinnosť tvrdiť skutočnosti a na ich preukázanie predložiť dôkazy, správca dane je následne povinný daňovému subjektu postupom podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku oznámiť, ktoré tvrdenia sa mu zdajú sporné a vyzvať ho na ich dodatočné preukázanie. Načrtnutý postup, ktorý je povinný dodržiavať tak daňový subjekt, ako aj správca dane v zásade medzi účastníkmi konania pred správnym súdom nebol sporným, pričom nesúlad vznikol vo forme, resp. spôsobe, akým má správca dane tieto pochybnosti daňovému subjektu oznámiť.
Konkrétne, či musí byť z oznámenia správcu dane predpokladaného v § 46 ods. 5 daňového poriadku výslovne zrejmé, aké konkrétne pochybnosti správca dane vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam nadobudol, alebo tieto pochybnosti môžu vyplývať aj implicitne z obsahu výzvy na vyjadrenie.
31. Platí, že v prípadoch nejasnosti alebo nezrozumiteľnosti znenia ustanovenia právneho predpisu (umožňujúceho napríklad viac verzií interpretácie) alebo v prípade rozporu tohto znenia so zmyslom a účelom príslušného ustanovenia, o ktorého jednoznačnosti niet pochybnosti, možno uprednostniť výklad e ratione legis pred doslovným gramatickým (jazykovým) výkladom. Kasačný súd zdôrazňuje, že viazanosť zákonom neznamená viazanosť jeho slovami, ale zmyslom. Takýmto výkladom sa má brániť tak bezduchému formalizmu, ako aj ľubovôli alebo svojvôli pri rozhodovaní správnych orgánov a rovnako tak aj správnych súdov.
32. Pokiaľ však ide o znenie ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku, kasačný súd zastáva názor, že už samotný gramatický výklad tohto ustanovenia dáva jednoznačnú odpoveď na nastolenú otázku, keď výslovne uvádza, že „Ak vzniknú pochybnosti.
. ., oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril,. . .“. Je teda nesporné, že ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku ukladá správcovi dane priamo dve povinnosti, a to povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov a súčasne povinnosť vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Výzva podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk 10/2020 z 24. februára 2022, zverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky 2/2022 pod č. 18/2022).
33. Na to, aby správca dane vôbec mohol realizovať povinnosti vyplývajúce mu z citovaného ustanovenia, musí pochybnosti nadobudnúť a tieto si ustáliť. Zatiaľ ide o jeho vnútorné procesy naviazané na vyhodnocovanie predložených tvrdení a dokladov. Následne svoje pochybnosti
musí jasne a zreteľne naformulovať (teda prejaviť navonok) a iba tak ich môže daňovému subjektu oznámiť. Až následne, a to v spojitosti s presne vymedzenými pochybnosťami, môže pristúpiť k výzve na odstránenie pochybností, a to vhodným spôsobom, ktorý zvolí.
Logická postupnosť uvedeného procesu pritom neumožňuje vynechať ani jeden článok, pretože by tým bol popretý základný účel tohto ustanovenia, ktorým je odstránenie konkrétnych a nie len akýchkoľvek domnelých pochybností. 34. Kasačný súd sa preto nemôže stotožniť s výkladom krajského súdu uvedeným v bode 21 napadnutého rozsudku, a to konkrétne v časti, kde konštatuje, že „Z označených výziev správcu dane vyplýva, že vyzval žalobcu na zodpovedanie konkrétnych otázok a podanie vysvetlení nevyhnutných pre správne určenie dane (ktorého preverenie je účelom daňovej kontroly podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku) ku konkrétnym dokladom a uvedeným rozhodným skutočnostiam. Z obsahu týchto výziev plynie zreteľný a logický záver, že správca dane mal pochybnosti o predložených dokladoch, čo je zrejmé z otázok a skutočností, ktoré požadoval zodpovedať a vysvetliť, prípadne doložiť zodpovedajúcimi podkladmi.
V prípade, ak by predložené doklady, údaje a informácie poskytnuté žalobcom nevyvolávali žiadne pochybnosti o ich správnosti, pravdivosti a úplnosti, správca dane by takéto výzvy žalobcovi nezasielal (argumentum a contrario)“, keď prezentované závery vôbec nesledujú účel ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku.
To následne znamená, že nemôže obstáť tvrdenie krajského súdu, že pokiaľ správca dane vyzval sťažovateľa na podanie vysvetlení a predloženie dokladov a dôkazov, v podstate ho o svojich pochybnostiach oboznámil, čím došlo k naplneniu ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku.
35. Prejavenie pochybností pritom nemá byť samoúčelné, ale má upozorniť daňový subjekt na presné okolnosti, ktorých spornosť správca dane zistil a práve tieto nejasnosti majú spoločne, teda vo vzájomnej súčinnosti, odstrániť (neopomínajúc dôkazné bremeno daňového subjektu). Výzva na odstránenie prezentovaných pochybností má potom skôr iba demonštratívne inštruovať daňový subjekt, akým najvhodnejším spôsobom tieto pochybnosti odstrániť (t.j. čo je sporné a čo treba preukázať). Zároveň treba mať na pamäti, že je to predovšetkým daňový subjekt, ktorý pozná okolnosti preverovaného plnenia najlepšie a sporné skutočnosti môže vedieť preukázať aj inými tvrdeniami a dôkazmi, na ktoré správca dane vo výzve ani
nepamätal. Nie je preto možné od neho spravodlivo očakávať, že bude, tak povediac „slepo“, nasledovať výzvy správcu dane bez toho, aby mu bolo oznámením náležite ozrejmené, za akým účelom sú mu tieto výzvy adresované. V prejednávanej veci sa pritom jednalo o rozsiahlu výzvu, z ktorej rozsahu sa potom môže ľahko vytratiť zámer sledovaný správcom dane a môže byť pre daňový subjekt náročné s istotou identifikovať, akým smerom sa má uberať jeho dôkazné bremeno a bremeno tvrdenia.
36. Dôraz na povinnosť správcu dane riadne naplniť zmysel ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku akcentuje aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24. februára 2022, zverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky 2/2022 pod č. 18/2022, v ktorom konštatoval, že „Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (výzva k odstráneniu pochybností) môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu.
Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza.“. Z uvedeného je zrejmé, že nedôsledným postupom správcu dane môže byť značne skomplikovaný celý priebeh daňovej kontroly, kedy sa správca dane vlastným pričinením dostane do situácie, že na daňový subjekt neprešlo dôkazné bremeno, a teda nevznikla mu ani povinnosť vyvrátiť pochybnosti správcu dane.
37. S konkretizáciou na prejednávanú vec a po zohľadnení vyššie uvedených zistení kasačný súd dospel k záveru, že pochybením správcu dane spočívajúcom v nedostatočnom sledovaní zámeru ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku a tým pádom v jeho porušení, sa dopustil vady v procesnom postupe, ktorá však nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly ako celku. V jej dôsledku však nedošlo k prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane tak, ako to správca dane predpokladal a súčasne preto nevznikla daňovému subjektu povinnosť vyvrátiť pochybnosti správcu dane, nakoľko de facto o nich ani nevedel.
Tento záver vyplýva z vyššie uvedeného rozhodnutia najvyššieho správneho súdu. Inými slovami, ak správca dane hodlal založiť svoje rozhodnutie na konštatovaniach o nepreukázaní tvrdených skutočností zo strany daňového subjektu, tieto stratili zákonný podklad, v dôsledku nesprávneho vykonania oznamovacej povinnosti o vzniknutých pochybnostiach.
38. V dôsledku procesného pochybenia správcu dane, ktoré kasačný súd vyhodnotil za tak závažné, že má za následok zrušenie napadnutého rozhodnutia vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane, sa už kasačný súd nevenoval posúdeniu ďalších hmotnoprávnych sťažnostných námietok, nakoľko by to bolo, z dôvodu povahy procesnej vady, predčasné.
V. Záver
39. Krajský súd preto pochybil, keď správnu žalobu zamietol s konštatovaním, že správca dane, ako aj žalovaný postupovali v súlade s ich povinnosťami a neukrátili daňový subjekt na jeho právach, ktoré mu pri daňovej kontrole prináležia. Práve naopak, bolo zistené, že v priebehu daňovej kontroly došlo k podstatnému pochybeniu v procesnom postupe správcu dane, a to nesplnením povinnosti zakotvenej v § 46 ods. 5 daňového poriadku, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej Tým, že pochybenie sa dotýkalo už konania pred správcom dane a krajský súd žalobu zamietol, kasačný súd pristúpil k zmene napadnutého rozsudku postupom podľa § 462 ods. 2 SSP tak, že zrušil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy, ako sú uvedené vo výroku predmetného rozsudku a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 40. V dôsledku zrušenia nielen napadnutého rozhodnutia, ale i prvostupňového rozhodnutia správcu dane sa súdená vec vráti späť do vyrubovacieho konania vykonávaného správcom dane. Vo vyrubovacom konaní bude úlohou správcu dane pokúsiť sa v súčinnosti so sťažovateľom (s poukazom na zásadu úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, avšak s prihliadnutím na účel vyrubovacieho konania, ktoré nemá nahrádzať daňovú kontrolu) napraviť vytýkané pochybenie, pochybnosti sťažovateľovi oznámiť a umožniť mu, aby ich vyvrátil. Pokiaľ však sťažovateľ bude i naďalej trvať na svojom práve na oznámenie pochybností v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku (t.j. počas daňovej kontroly), správca dane musí mať na pamäti, že sa má za to, že k prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt nedošlo a pochybenie správcu dane tak už počas vyrubovacieho konania pravdepodobne nebude možné napraviť. V takom prípade bude potrebné v súčinnosti so žalovaným zvážiť opätovné vykonanie daňovej kontroly (§ 44 ods. 4 písm. c/ daňového poriadku). 41. Podľa § 469 SSP, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, krajský súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 42. O trovách kasačného konania, ako aj konania pred krajským súdom rozhodol najvyšší správny súd s prihliadnutím na ustanovenie § 167 ods. 1 v spojení s § 467 ods. 2 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj konania pred krajským súdom. O výške náhrady rozhodne krajský súd samostatným uznesením po právoplatnosti tohto rozhodnutia (§ 175 ods. 2 SSP). 43. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 26. októbra 2022