4Sžfk/31/2021

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vydal rozhodnutie č. 102389273/2018 zo dňa 28.11.2018 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“), ktorým vyrubil rozdiel dane v sume 24.000 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2014, z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. 2. Žalobca podal odvolanie proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný rozhodnutím č. 101528339/2019 zo dňa 21. júna 2019 (ďalej aj len „preskúmavané rozhodnutie“) rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovne: - vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že spoločnosť K&L, s.r.o. (ďalej aj len „dodávateľ“) by bola dodávateľom služieb uvedených na sporných faktúrach. Dodávateľ mal predmetné služby dodať prostredníctvom subdodávateľských spoločností IH TRADING, s.r.o. a SLOWTOWN s.r.o. (ďalej aj len „subdodávatelia“). Dodanie subdodávateľmi však nebolo dostatočne preukázané a teda nebolo ani preukázané, kto v skutočnosti dodávateľovi prenájom reklamných plôch poskytol a teda komu ako skutočnému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH, - v danej veci z dokazovania správcu dane vyplynulo, že služba dodaná žalobcovi, z ktorej si uplatnil odpočet DPH nebola v skutočnosti reklamou, ale sponzoringom, ktorý nie je predmetom dane v zmysle ustanovení zákona o DPH. Na závodných automobiloch sa nachádzalo len logo žalobcu, ktoré samo o sebe nemôže napĺňať podstatu reklamy. Žalobca teda získal neoprávnenú daňovú výhodu z odpočítania DPH, ktorú si odpočítal zo v skutočnosti sponzorských príspevkov, ktoré boli fakturované dodávateľom ako reklamné služby - prenájom reklamnej plochy, - žalobcovi nebola odňatá možnosť vyjadriť sa ku všetkým skutočnostiam zisteným správcom dane, keďže bol informovaný o výsledkoch dokazovania v rámci vyrubovacieho konania pri ústnom pojednávaní dňa 15.11.2018. Žalovaný považoval vysporiadanie sa správcu dane s nevykonanými dôkazmi za dostatočné, - správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom, z čoho vyplýva, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Skonštatoval, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záverov uvedených v jeho rozhodnutí.

3. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia, ako aj zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci na ďalšie konanie. 4. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/145/2019-146 zo dňa 15. decembra 2020 správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. Krajský súd svoj rozsudok zdôvodnil nasledovne: - postupy správcu dane a žalovaného, ktorým spochybnili dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní, resp. ich vyhodnotili ako formálne alebo ako nepostačujúce na preukázanie žalobcom uvádzaných tvrdení, vrátane odôvodnenia týchto pochybností, je potrebné považovať za preukázané zisteným skutkovým stavom a za právne korektné. Úvahy správcu dane a žalovaného účinne viedli k opätovnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu, pričom v konečnom dôsledku možno dôkazné bremeno žalobcu považovať za neunesené, keďže žalobca nedokázal vyvrátiť dôvodné pochybnosti o dôveryhodnosti celej deklarovanej transakcie a to nielen na úrovni vzťahu žalobca-dodávateľ, ale aj na úrovni vzťahu dodávateľ-

Jeho vyjadrenie k oboznámeniu s právnym názorom správcu dane je zaznamenané v predmetnej zápisnici, - k samotnému posúdeniu charakteru fakturovaného plnenia, z ktorého si žalobca uplatňoval odpočet DPH rozsiahlo a detailne popísal rozdiel medzi sponzorským odkazom a reklamou, pričom tieto závery zdôvodnil aj odkazmi na právnu úpravu obsiahnutú v zákone č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o reklame“), zákona č. 308/2000 Z. z. o vysielaní a retransmisii a o zmene zákona č. 195/2000 Z. z. o telekomunikáciách (ďalej len „zákon o vysielaní a retransmisii“) a relevantnú judikatúru. Zverejnenie loga „ESIN construction“ na pretekárskych autách na športovom podujatí však ani podľa názoru správneho súdu nespĺňa kritériá reklamy.

Svoje závery odôvodnil odkazom na relevantnú judikatúru.

5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.

Dodávateľ dodal sťažovateľovi posudzované obchody ako objednanú službu za dohodnuté protiplnenie, pričom obe zmluvné strany tento zdaniteľný obchod ako službu poskytnutú v rámci podnikania kontrahovali, v dôsledku čoho ide o zdaniteľnú službu v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH. Zmluva o reklame, ktorá bola základom dodania predmetnej služby uzatvoril sťažovateľ s dodávateľom z jasného zrozumiteľného a ekonomického dôvodu propagovania sťažovateľa formou riadnej reklamy. Navyše správny súd opomenul zohľadniť, že dodaná služba nespočívala len v umiestnení loga sťažovateľa na pretekárskych vozidlách, ale aj z iných parciálnych plnení (internetová stránka, reklamné predmety rozdávané na podujatiach, odvysielanie reportáží v TV a pod.), - správca dane nedal sťažovateľovi žiadnym spôsobom v rámci daňovej kontroly na vedomie, že spochybňuje charakter dodanej služby ako reklamy, teda že túto službu posudzoval ako sponzoring.

V dôsledku uvedeného nemal žalovaný, ako ani správny súd, prihliadať a právne vyhodnocovať charakter posudzovanej dodanej služby, nakoľko týmto smerom správca dane neviedol dokazovanie počas daňovej kontroly, - sťažovateľ považuje napadnutý rozsudok za zmätočný a nekonzistentný vo vzťahu k pomenovaniu jednoznačného dôvodu vyrubenia rozdielu dane, teda či bola daň vyrubená pre nemožnosť zistenia kto skutočne predmetnú službu sťažovateľovi dodal alebo pretože sa nejedná o reklamu, ale sponzoring. V dôsledku toho je napadnutý rozsudok nepreskúmateľný. Sťažovateľ takto nejednoznačné pomenovanie skutočného dôvodu vyrubenia rozdielu dane namietal už v správnej žalobe, pričom správny súd sa s ňou nijako nevysporiadal, - správny súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.

Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok, ako vecne správny potvrdil.

Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj len ako „daňový poriadok“), daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

Súčasne dôvodom pre odmietnutie nadmerného odpočtu DPH bolo, že služby dodané sťažovateľovi nemali charakter reklamy, ale v skutočnosti sa jednalo o sponzoring, ktorý vo všeobecnosti nezakladá právo na odpočítanie DPH. 14. V zmysle vyššie uvedeného sťažovateľ učinil predmetom kasačnej sťažnosti priamo len otázku posúdenia deklarovaných služieb ako sponzoringu.

o dodanie služby, ktorá je predmetom DPH, keďže sa jednalo o sponzoring, čo je tiež podmienkou odpočtu DPH. S týmito závermi sa stotožnil aj žalovaný, ktorý ich len v mierne zrozumiteľnejšej forme zhutnil v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia. Správny súd tiež

16. K sťažnostným bodom týkajúcim sa právneho posúdenia deklarovaných služieb na sporných faktúrach ako sponzoringu kasačný súd odkazuje na právne posúdenie tejto problematiky vo svojom skoršom rozsudku sp. zn. 10Sžfk/57/2019 zo dňa 28.02.2022.

„20. K predmetu kasačného konania kasačný súd uvádza, že odplatné zabezpečenie reklamného priestoru platiteľom dane pre sťažovateľa a prezentácia jeho loga na automobilových pretekoch a následne i v médiách je na účely zákona o DPH bezpochyby ekonomickou činnosťou (podnikaním), z ktorej bol dosiahnutý príjem. Bez ohľadu na to, či je toto plnenie s ohľadom ma svoje špecifiká reklamou, sponzoringom (sponzorským odkazom), alebo ním zmluvné strany sledovali iný účel, pri uplatnení režimu DPH mohlo ísť len o dodanie služby, pri ktorej vznikla daňová povinnosť, pretože služba bola poskytnutá sťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá konala v postavení zdaniteľnej osoby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 3 ods. 2, § 9 ods. 1, § 19 ods. 1 zákona o DPH). 21. Ďalej je treba upozorniť na to, že zákon o DPH na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by povedzme služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu boli zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH. Legálne definície týchto pojmov neupravujú daňové predpisy, ale

Napriek tomu, že uvedené definície majú pre daňové účely len orientačnú funkciu, je z nich zrejmé, že sponzoring je rovnako ako reklama z pohľadu daňového subjektu investíciou, ktorej protihodnotou je aj poskytnutie služby vo forme verejnej prezentácie daňového subjektu alebo jeho produktu. Táto služba teda napĺňa aj znaky reklamy, hoci možno konštatovať, že popri reklamnej zložke je primárnym cieľom sponzorovania podpora sponzorovanej aktivity. Naproti tomu jasným ekonomickým cieľom reklamy je umiestňovanie produktov na trhu.

Teda či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa. Kasačný súd teda zdôrazňuje, že pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie. 23.

ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“ (bod 35).“

Zákon o DPH totiž explicitne zo svojho režimu služby spojené so sponzorským odkazom nevyníma. V zmysle zákona o DPH je teda jednoznačne možné považovať za dodanie služby aj umiestnenie loga (obchodného mena) sťažovateľa na pretekárskych vozidlách, pretože služba bola poskytnutá sťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá konala v postavení zdaniteľnej osoby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 3 ods. 2, § 9 ods. 1, § 19 ods. 1 zákona o DPH). 18.

Aby si sťažovateľ mohol oprávnene odpočítať DPH z takto deklarovanej reklamnej služby musí byť preukázané, že mala priamy a bezprostredný súvis s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami sťažovateľa na výstupe (v slovenskom preklade citovaného rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-334/20 Amper Metal Kft. zo dňa 25.11.2021 nastala chyba pri preklade a správne má citácia bodu 40 znieť: „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na výstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ - poznámka kasačného súdu) alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou. 19.

20. Kasačný súd považuje za nedôvodný sťažnostný bod, ktorý sa týkal porušenia procesných práv sťažovateľa správcom dane tým, že nemal možnosť vyjadriť sa k právnemu posúdeniu povahy prijatej služby - reklamy na účely možnosti odpočítania DPH, z ktorej si uplatňoval právo na odpočet dane, v priebehu daňovej kontroly. Ako už skonštatoval v preskúmavanom rozhodnutí žalovaný, tak aj krajský súd v napadnutom rozsudku, sťažovateľ bol oboznámený s právnym náhľadom správcu dane na povahu (charakter) dodaných služieb ešte pred vydaním prvostupňového rozhodnutia. Nič nebránilo sťažovateľovi sa k týmto predbežným náhľadom správcu dane na posudzované služby vyjadriť, prípadne navrhnúť doplnenie dokazovania. Sťažovateľ sa k uvedenému aj vyjadril a správca dane sa s jeho vyjadrením napokon vysporiadal aj v prvostupňovom rozhodnutí. V § 68 ods. 3 tretia veta daňového poriadku je výslovne upravené, že správca dane doplní dokazovanie na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu. Námietky sťažovateľa v tomto smere správca dane v konečnom dôsledku

Závery uvedené v predošlom odseku je možné podložiť aj judikatúrou, napríklad rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/47/2007 zo dňa 21. novembra 2007, ktorého relevantná časť odôvodnenia znie nasledovne: „K výsledkom vyrubovacieho konania správca dane dôjde správnou úvahou, v rámci ktorej sa musí vysporiadať i s tvrdeniami a dôkaznými návrhmi vznesenými daňovým subjektom v priebehu daňovej kontroly i vo vyjadrení k protokolu. V prípade, že ide o vydanie dodatočného platobného výmeru [§ 44 ods. 6 písm. b) zákona o správe daní a poplatkov], je zrejmé, že daň zistená po daňovej kontrole sa odlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní, a preto ide už o vyslovenie právneho názoru správcu dane na sporné skutočnosti medzi daňovým subjektom a správcom dane. Až hodnotenie dôkazov, ich konfrontácia s vyjadreniami a dôkazmi daňového subjektu proti protokolu umožňuje správcovi dane v štádiu vyrubovacieho konania vysloviť záver o vyrubenej dani. Námietkami a vyjadreniami účastníka konania sa musí zaoberať už správca dane, a to najneskôr v odôvodnení dodatočného platobného výmeru.

22. Záverom sťažovateľ namietal aj odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Tento sťažnostný bod však ďalej nerozvinul na konkrétny rozpor, ktorý vidí s rozhodovacou praxou a poukázal len na zvyšný obsah svojej kasačnej sťažnosti. Vzhľadom na to kasačný súd túto námietku proti napadnutému rozhodnutiu ani samostatne neposudzoval a odkazuje na svoje právne posúdenie ostatných bodov kasačnej sťažnosti.

V Bratislave dňa 27. júna 2022