4Sžfk/34/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Angelov Company, s. r. o., so sídlom Karpatské námestie 7770/10A, 831 06 Bratislava - mestská časť Rača, právne zastúpený: Advokátska kancelária AŠTARY, s. r. o., so sídlom Mariánske námestie 29/6, 010 01 Žilina, IČO: 53588452, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100351395/2019 zo dňa 28.01.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/31/2019-158 zo dňa 22.01.2020 v spojení s opravným uznesením Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/31/2019-235 zo dňa 13.01.2021 takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/ 31/2019-158 zo dňa 22.01.2020 v spojení s opravným uznesením Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/31/2019-235 zo dňa 13.01.2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100351395/ 2019 zo dňa 28.01.2019 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Daňová kontrola u žalobcu začala dňa 22.02.2018, a to na základe oznámenia správcu dane zo dňa 15.01.2018 o výkone daňovej kontroly. 3. Výzvou zo dňa 05.03.2018 správca dane vyzval žalobcu na predloženie príslušných dokladov za účelom realizácie daňovej kontroly.

6. Vo vyjadrení zo dňa 11.04.2018 žalobca uviedol, že k jednotlivým projektom realizovaným na území Nemeckej republiky má uzatvorené zmluvy a objednávky na vykonanie prác požadovaných nemeckým objednávateľom. Podľa povahy žalobca vysielal k realizácii jednotlivých zákaziek živnostníkov alebo zákazky realizoval prostredníctvom obchodných spoločností, ktoré boli oprávnené príslušné práce vykonať. Vo vyjadrení tiež uviedol zoznam nemeckých subjektov, ktorým boli fakturované odberateľské faktúry.

Uviedol, ku ktorým projektom boli vystavené odberateľské faktúry podľa stavu k 31.12.2015, pričom dal do pozornosti, že pokiaľ ide o obchodné spoločnosti Gilmour Real, s.r.o. a KMFDM, s.r.o., má s nimi dohodnuté zúčtovacie obdobie jeden rok. Upozornil, že sa najskôr vystavujú odberateľské faktúry, a to v týždňových intervaloch a až po nich dodávateľské faktúry, a to v dvojtýždňových, mesačných alebo aj ročných intervaloch.

9. Na ústnom pojednávaní dňa 23.05.2018 splnomocnený zástupca žalobcu uviedol, že dohoda o zúčtovacom období 1 rok sa týkala aj spoločnosti Gilmour Konzult, s.r.o. Uvedené podľa neho znamená, že dodávateľské faktúry zo dňa 30.12.2015 boli vyfakturované až po uplynutí roka, teda v nasledujúcom zúčtovacom období.

faktúry neboli k 31.12.2015 uhradené a žalobca ich evidoval vo svojich záväzkoch. K uvedenému správca dane skonštatoval, že pri službách, ktorých dokončenie prechádza do nasledujúceho účtovného obdobia, sa pri účtovnej závierke účtuje o nedokončenej výrobe ocenenej vo výške vynaložených nákladov na rozpracované a nedokončené výkony.

boli označené na dodávateľských faktúrach, sa v účtovníctve žalobcu podľa správcu dane nenachádzajú. Správca dane vychádzal z toho, že na zmluvách, ktoré žalobca uzatváral s nemeckými objednávateľmi projektov (odberateľmi), sú uvádzané vždy konkrétne názvy projektov, na ktoré sú následne zo strany žalobcu vystavované odberateľské faktúry.

. . pre zadávateľa zákaziek“, čo svedčí o tom, že názvy zákaziek sú určené zo strany odberateľa (zadávateľa zákazky), z čoho logicky vyplýva, že následne žalobcom vydané odberateľské faktúry zo strany dodávateľa sú vystavované podľa názvu projektu, ktorý dodávatelia prác (živnostníci) uvádzali do textu svojej dodávateľskej

Správca dane tiež poukázal na to, že pri iných projektoch, ktoré žalobca realizoval pre svojich nemeckých odberateľov v roku 2015, je medzi dodávateľskými faktúrami a odberateľskými faktúrami zhoda v označení predmetu fakturácie, t. j. sú totožné s názvami projektov uvedenými v dodávateľských faktúrach v nadväznosti na uzatvárané zmluvy so zadávateľom (objednávateľom) projektu. c) Správca dane identifikoval faktúru vystavenú spoločnosťou AWT SLOVAKIA s.r.o. v sume 12.000,- eur, zaúčtovanú do nákladov za pomocné stavebné služby vykonané v období 08-11/2015, ku ktorej žalobca počas daňovej kontroly nepodal žiadne vysvetlenie.

11. Správca dane na základe vyššie uvedeného pre účely dane z príjmov právnických osôb upravil základ dane žalobcu za rok 2015 celkom o sumu 300.809,50 eur. 12. S protokolom žalobca nesúhlasil, čo vyjadril ohlásením podania odvolania proti očakávanému rozhodnutiu správcu dane bez uvedenia ďalších skutočností.

14. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie. - Namietol nekorektnosť vedenia spisového materiálu, ktorú zistil pri nahliadnutí do spisu dňa 03.08.2018, kedy celý originálny spis vedený správcom dane pozostával zo súboru listín, ktoré neboli žurnalizované ani zviazané, ale voľne uložené v spisovom obale, pričom neboli očíslované ani jednotlivé listy, ani samotné listiny tvoriace obsah spisu.

pripomenul, že za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu veci má správca dane vykonať aj také dôkazy, ktoré kontrolovaný daňový subjekt nenavrhne, keďže dôkaznými návrhmi nie je viazaný, pričom je povinný sám použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. - Pripomenul, že pre daňové konanie neplatí tzv. koncentračná zásada, t. j. daňový subjekt môže nové skutočnosti a dôkazy uplatňovať aj v odvolacom konaní, hoci ich dovtedy neuplatnil. Poukázal pritom na rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 8Sžf/14/2012 z 26.03.2013 a vo veci sp. zn. 5Sžf/23/2016 zo dňa 26.01.2017. Daňový poriadok v ustanovení § 72 ods. 4 písm. d) priamo predpokladá ako povinnú obsahovú náležitosť odvolania dôkazy preukazujúce odôvodnenosť odvolania. Žalobca poukázal na R 75/1998, podľa ktorého odvolací orgán v daňových veciach sa musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní. - Žalobca sa v odvolaní vyjadril ku každej z konkrétnych faktúr vystavených spoločnosťami

K dodávateľskej faktúre č. 0212015 (int. č. 1512/100), vystavenej spoločnosťou KMFDM, s.r.o. na sumu 11400,- eur, sú vystavené odberateľské faktúry č. 150311, 150278, 150248, 150224, 150208, 150197, 150191 - všetky v priebehu roka 2015. V obdobnom rozsahu podal informácie k ostatným dodávateľským faktúram vystaveným dňa 30.12.2015 spoločnosťami Gilmour Real s.r.o., KMFDM, s.r.o. a Gilmour Konzult s.r.o.

potreby zabezpečí preklad týchto mailov. Správcovi dane žalobca navrhol, aby v prípade potreby doplnenia dokazovania dopytoval jeho nemeckých odberateľov. - K spochybnenej dodávateľskej faktúre od spoločnosti AWT SLOVAKIA s.r.o. žalobca priložil objednávku, z ktorej vyplýva názov troch projektov, na ktorých mala uvedená spoločnosť vykonať opravné prípadne iné pomocné stavebné práce podľa potreby, v konkrétne určenom období za cenu 15,- eur na hodinu.

Poukázal na ustanovenie § 46 ods. 8 daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt má právo vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Bolo na žalobcovi, aby svoje tvrdenia preukázal počas vykonávanej daňovej kontroly. Doklady predložené k odvolaniu mohol predložiť už počas daňovej kontroly, nakoľko bol na predloženie dôkazov vyzvaný opakovane správcom dane. Žalobca podľa žalovaného vedel, v čom má správca dane pochybnosť a na preukázanie akých skutočností bol správcom dane vyzvaný. Len samotné vyhlásenie k protokolu, že nesúhlasí s výsledkami daňovej kontroly a že sa vyjadrí v odvolaní, je zo strany žalobcu nepostačujúce. Mal dosť časového priestoru, aby svoje tvrdenia preukázal a doložil dôkazmi. 17.

K potvrdeniam dvoch nemeckých spoločností v nemeckom jazyku uviedol, že nie sú dôkazmi, že práce boli sťažovateľom vyfakturované. Navyše tieto písomnosti neboli predložené v zmysle § 5 ods. 2 daňového poriadku s úradne overeným prekladom do štátneho jazyka. 19.

21. K námietke týkajúcej sa nesprávneho vedenia administratívneho spisu žalovaný uviedol, že nemá vecný súvis so samotným odvolaním. V prípade nazerania do spisu správca dane postupuje podľa § 23 daňového poriadku, kedy daňovému subjektu sprístupní dokumenty, do ktorých môže daňový subjekt nazerať. Spis však môže obsahovať aj dokumenty, ktoré nie je možné sprístupniť daňovému subjektu. Preto nie je možné pri nazeraní do spisu predložiť daňovému subjektu administratívny spis tak, ako uvádza žalobca. Podstatné podľa žalovaného

22. K námietke nepodpísania zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 23.05.2018 žalovaný uviedol, že hoci nie je podpísaná aj druhým zo zamestnancov správcu dane, ktorí boli prítomní pri úkone, nie je to z dôvodu odopretia podpísania zápisnice, pretože táto skutočnosť by bola v zápisnici poznamenaná. Je to z dôvodu, že druhý zamestnanec správcu dane zabudol predmetnú zápisnicu podpísať. Zápisnicu podpísal okrem jedného zamestnanca správcu dane aj žalobca, ktorý bol oboznámený s predmetom ústneho pojednávania.

23. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca na Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) správnu žalobu. Zopakoval v nej skutočnosti aj argumentáciu z odvolania. Žalovanému vytkol, že sa nevysporiadal s odvolacou argumentáciou a celkom 31 listinnými dôkazmi (najmä čestnými vyhláseniami), ktoré boli k odvolaniu pripojené. Žalovaný sa vôbec nevyjadril k priradeniu odberateľských faktúr k dodávateľským faktúram, ktoré v odvolaní predložil žalobca, neprodukoval žiadnu preskúmateľnú úvahu, na základe ktorej toto priradenie

K niektorým listinným dôkazom sa žalovaný nevyjadril vôbec, napr. k vytlačeným náhľadom výsledkov vyhľadávania lokality jednotlivých projektov cez vyhľadávač Google. 24. Procesnému postupu daňových orgánov žalobca v správnej žalobe vytkol, že pri ňom fakticky vychádzali z premisy, že daňové konanie je založené na zásade koncentrácie konania, keď uplatňovanie nových skutočností a dôkazov v odvolaní je vylúčené a odvolací orgán sa s takýmito novými skutočnosťami a dôkazmi nemusí zaoberať. Žalobca kontroval názorom, že daňové konanie nie je ovládané koncentračnou zásadou, t. j. daňový subjekt má právo uvádzať dôkazy na podporu svojich tvrdení aj v štádiu odvolacieho konania. Uviedol k tomu rozhodnutia NS SR, na ktoré poukázal už v odvolaní, najmä 5Sžf/23/2016 a 5Sžf/22/2016 (str. 15 a nasl. správnej žaloby). 25. Ďalej poukázal žalobca na to, že zo žiadneho ustanovenia daňového poriadku nie je možné vyvodiť, že správca dane je pri zisťovaní skutkového stavu viazaný na dôkazné návrhy daňového subjektu a že tieto je možné uplatniť iba v určitom štádiu konania, t. j. počas daňovej

tretej osoby. Najvyšší správny súd Českej republiky v rozsudku sp. zn. 9Afs/139/2013 zo dňa 21.08.2014 vyslovil názor, že v dôkaznom konaní treba rozlišovať čestné vyhlásenie daňového subjektu a čestné vyhlásenie inej osoby. Tvrdenie tretej osoby, zachytené v písomnej forme, bude nesporne dôkazným prostriedkom, ktorý musí byť správcom dane vyhodnotený. 26. Žalovaný tiež podľa žalobcu pochybil, ak odmietol ako dôkaz v nemeckom jazyku podané listiny, nakoľko predtým nedodržal postup podľa § 5 ods. 2 a § 13 ods. 8 daňového poriadku (str. 22 správnej žaloby). Listinný dôkaz predložený správcovi dane v inom ako úradnom jazyku nemôže byť ignorovaný bez toho, aby predchádzala márna výzva daňovému subjektu na zabezpečenie a predloženie úradne overeného prekladu takéhoto dôkazu.

28. Konštatácii (tvrdeniu) žalovaného, že napr. k dodávateľskej faktúre č. 0242015 (int. č. 1512/119) od spoločnosti Gilmour Konzult s.r.o. na sumu 5100,- eur, vystavenej dňa 30.12.2015 (dátum dodania 30.12.2015), sú vystavené odberateľské faktúry žalobcu č. 150012, 15009, 150006, 150003, 150001, pričom posledná z faktúr bola vystavená ešte dňa 11.02.2015, žalobca v správnej žalobe vytkol, že nie je bližšie zdôvodnená. Poukázal na to, že samotná skutočnosť, že odberateľská faktúra za stavebné práce na príslušnom projekte bola vystavená žalobcom pre jeho nemeckého odberateľa napr. dňa 11.02.2015 a dodávateľská faktúra spoločnosti Gilmour Konzult s.r.o. za prípravné a dokončovacie práce na tomto projekte bola žalobcovi vystavená až 30.12.2015, neznamená, že náklady viažuce sa k tomuto projektu v rozsahu dodávateľskej faktúry nemôžu byť zaúčtované do roku 2015.

žalovaného na vyjadrenie zástupkyne žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 23.05.2018, kedy na otázku „Znamená to, že dodávateľské faktúry zo dňa 30.12.2015 boli vyfakturované až po uplynutí roka, teda v nasledujúcom zúčtovacom období?“, splnomocnená zástupkyňa žalobcu odpovedala pozitívne, čo je však podľa žalobcu logický nezmysel, keďže faktúra vystavená dňa 30.12.2015 je vyfakturovaná dňa 30.12.2015.

29. Krajský súd v Žiline rozsudkom č. k. 31S/31/2019-158 zo dňa 22.01.2020 v spojení s opravným uznesením č. k. 31S/31/2019-235 zo dňa 13.01.2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok”) správnu žalobu zamietol. Stotožnil sa s právnym posúdením veci vykonaným žalovaným, ktorého argumentáciu prevzal do odôvodnenia rozsudku: - Správca dane zistil, že žalobca vo svojom účtovníctve neeviduje ku dňu 31.12.2015 žiadne výnosy, t. j. neboli vystavené odberateľské faktúry zo strany žalobcu na projekty súvisiace s dodávateľskými faktúrami od spoločností Gilmour Real s.r.o., Gilmour Konzult s.r.o. a KMFDM s.r.o.; - Zástupca žalobcu sám uviedol, že so spoločnosťami Gilmour Real s.r.o., Gilmour Konzult s.r.o. a KMFDM s.r.o. je dohodnuté zúčtovacie obdobie rok, čo podľa jeho vyjadrenia v zápisnici zo dňa 23.05.2018 znamená, že dodávateľské faktúry zo dňa 30.12.2015 boli vyfakturované až po uplynutí roka 2015; - Čestné vyhlásenia mal žalobca možnosť predložiť počas daňovej kontroly a nie až v

odôvodnené.

30. Proti napadnutému rozsudku Krajského súdu v Žiline podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť. Postupu správneho súdu vytkol porušenie povinnosti vyhlásiť

rozsudok

správneho súdu vyvesením skráteného písomného vyhotovenia na úradnej tabuli súdu. Zo zápisnice o verejnom vyhlásení rozsudku zo dňa 22.01.2020 nevyplýva, že by v pojednávacej miestnosti bol prítomný aspoň jeden z účastníkov konania alebo že by bola prítomná aj verejnosť. V takom prípade nemalo dôjsť k ústnemu vyhláseniu rozsudku podľa § 137 ods. 3 prvej vety SSP, ale mal správny súd postupovať podľa druhej vety uvedeného ustanovenia, t. j. rozsudok vyhlásiť vyvesením skráteného písomného vyhotovenia bez odôvodnenia na úradnej tabuli súdu po dobu 14 dní. Nedodržanie správneho procesného postupu má podľa sťažovateľa charakter vady podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, keď správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania uskutočniť jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. 31. Podstatou kasačnej sťažnosti je námietka absencie vysporiadania sa správneho súdu v napadnutom rozsudku s takými tvrdeniami žalobcu, ktoré bez ďalšieho nejde označiť za nepodstatné. Uvedený nedostatok je podľa sťažovateľa možné tiež podradiť pod vadu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Vlastné právne posúdenie správneho súdu v bodoch 10. až 17. rozsudku pozostáva podľa sťažovateľa takmer výlučne z prakticky doslovného prepisu (skopírovania) niektorých pasáží z vyjadrenia žalovaného k správnej žalobe, resp. z odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí správnych orgánov. Niektoré body (12, 14, 15, 17) spočívajú len vo všeobecných explikáciách bez vysvetlenia konkrétnej väzby na prejednávanú vec a sú použiteľné v podstate v akomkoľvek inom rozhodnutí týkajúcom sa problematiky dane z príjmov právnických osôb. V napadnutom rozsudku podľa sťažovateľa chýba vlastné posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnej argumentácie vykonané správnym súdom. Konkrétne sa správny súd podľa sťažovateľa nevysporiadal najmä s týmito žalobnými námietkami: - s 31 listinnými dôkazmi, ktoré sťažovateľ pripojil k svojmu odvolaniu; - s názorom uplatňovaným v argumentácii žalovaným, že daňové konanie je založené na zásade koncentrácie konania, proti čomu žalobca protiargumentoval citáciou príslušných ustanovení daňového poriadku ako aj súvisiacou judikarúrou; - so žalobnou námietkou proti nevykonaniu výsluchu svedka Štefana Baráneka navrhovaného v odvolaní. Ide o osobu, ktorá podala jedno z čestných vyhlásení, ktoré žalobca pripojil k odvolaniu; - so žalobnou námietkou proti procesnej pasivite žalovaného, ktorý nepožiadal o súčinnosť nemeckých odberateľov žalobcu, ktorých žalobca označil, ani nevypočul dodávateľov žalobcu;

IV. Právne závery kasačného súdu

vydaniu. 35. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť dňom 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

37. Preskúmaním veci dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Úvodom však predostrela, že za nedôvodnú považuje námietku smerujúcu voči spôsobu vyhlásenia rozsudku správnym súdom. Sťažovateľ uzavrel, že ak boli splnené podmienky predvídané hypotézou právnej normy ustanovenia § 137 ods. 3 druhej vety SSP, bolo povinnosťou správneho súdu rozsudok vyhlásiť vyvesením skráteného písomného vyhotovenia bez odôvodnenia na úradnej tabuli súdu po dobu 14 dní. Nedodržanie uvedeného procesného postupu má podľa sťažovateľa charakter vady podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, t. j. keď správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania uskutočniť jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. Kasačnému súdu však nie je zrejmé, aký konkrétny dopad na sféru subjektívnych práv sťažovateľa malo mať porušenie zákonom predvídaného postupu pri vyhlasovaní rozsudku zo strany správneho súdu. Pokiaľ ide napr. o plynutie lehoty na podanie opravného prostriedku - kasačnej sťažnosti, tu je potrebné uzavrieť, že vytýkaný nedostatok nemal vplyv na okamih

38. Kasačný súd sa v ďalšom prieskume zaoberal namietanou vadou nepreskúmateľnosti, keďže len riadne odôvodnený rozsudok správneho súdu môže byť podkladom pre ďalšie skúmanie správnosti v ňom obsiahnutých právnych úvah. V tejto súvislosti kasačný súd pripomína, že správny súd mohol preskúmať len existujúce správne úvahy žalovaného ku konkrétnym sporným otázkam, t. j. ak boli súčasťou odôvodnenia preskúmavaného

39. Ak sťažovateľ správnemu súdu vyčíta, že jeho úvahy sú v podstate iba prekopírovanými argumentmi žalovaného z jeho vyjadrenia k správnej žalobe alebo z jeho rozhodnutia, nemusí byť takýto postup vždy vadou zakladajúcou dôvod na zrušenie rozsudku správneho súdu, ak ide o úvahy zrozumiteľné a právne korektné, ibaže by týmto postupom správny súd založil vadu nesprávneho právneho posúdenia veci. Podľa názoru kasačného súdu uvedené nastalo práve v prejednávanej veci, keď správny súd aproboval aj takú argumentáciu žalovaného, s ktorou sa kasačný súd nemohol stotožniť.

daňového poriadku. Kasačný súd v súvislosti s uvedenou námietkou poukazuje na ustanovenie § 72 ods. 4 písm. d) daňového poriadku, podľa ktorého je povinnou súčasťou odvolania proti rozhodnutiu správcu dane aj označenie dôkazov preukazujúcich odôvodnenosť odvolania, ak sa v odvolaní nenamieta len rozpor s právnymi predpismi; ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Túto povinnosť si sťažovateľ splnil a preto nebolo možné jeho dôkazné návrhy odbiť konštatáciou, že boli predložené neskoro, bez toho, aby sa žalovaný vecne zaoberal ich obsahom.

Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. Odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné.

43. Odmietnutie listinných dôkazov majúcich hoci aj formu čestných vyhlásení je možné vyhodnotiť ako procesne korektné len za predpokladu, že sa orgán verejnej moci preukázateľne oboznámi s obsahom takéhoto dôkazu a následne posúdi jeho informačnú hodnotu, dôkaznú upotrebiteľnosť a vecnú súvislosť s predmetom dokazovania v rámci administratívneho konania, prípadne vezme zreteľ aj na časové a iné relevantné súvislosti vzniku takéhoto

konaní. Okrem toho žalovaný čestné vyhlásenia na viacerých miestach odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia označil ako účelové a zavádzajúce, avšak bez akéhokoľvek podopretia tohto pomerne smelého názoru správnou úvahou. Kasačný súd nenašiel v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia závery žalovaného o posúdení a vyhodnotení informačnej hodnoty, dôkaznej upotrebiteľnosti a vecnej súvislosti čestných vyhlásení s predmetom dokazovania.

Sťažovateľ vo svojom odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane v podstate zvolil dva argumentačné a vec vysvetľujúce prístupy. Pri dodávateľských faktúrach vystavených dňa 30.12.2015 spoločnosťami Gilmour Real s.r.o., KMFDM s.r.o. a Gilmour Konzult s.r.o., kde mu prvostupňovým rozhodnutím správcu dane bolo vytknuté, že k týmto faktúram neexistujú príslušné odberateľské faktúry, priradil sťažovateľ priamo v odvolaní podľa čísiel konkrétne odberateľské faktúry, keď napr. k dodávateľskej faktúre č. 0242015 (int. č. 1512/119) vystavenej spoločnosťou Gilmour Konzult s.r.o. na sumu 5100,- eur uviedol, že táto súvisí s odberateľskými faktúrami vystavenými sťažovateľom v priebehu roka 2015 pod číslami

uplynutí roka, teda v nasledujúcom zúčtovacom období. V nadväznosti na túto argumentáciu musí kasačný súd prisvedčiť sťažovateľovi, že znenie odpovede splnomocnenej zástupkyne žalobcu v nadväznosti na formuláciu otázky zamestnancom správcu dane nemá jednoznačne ten význam, že by odberateľské faktúry k dodávateľským faktúram zo dňa 30.12.2015 boli vyfakturované až v nasledujúcom zúčtovacom období, t. j. v roku 2016. Čo sa týka ostatných priradení dodávateľských faktúr vystavených dňa 30.12.2015 spoločnosťami Gilmour Real s.r.o., KMFDM s.r.o. a Gilmour Konzult s.r.o. ku konkrétnym odberateľským faktúram sťažovateľa, tak ako ich konkrétnymi číslami faktúr podrobne vymenoval sťažovateľ vo svojom odvolaní na str. 6 až 9, tu chýba akékoľvek postrehnuteľné vysporiadanie sa s argumentáciou sťažovateľa v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaného nad rámec toho, že ide o oneskorené dôkazy, resp. oneskorenú argumentáciu.

Podobným spôsobom poskytol v odvolaní návod na spárovanie dodávateľských a odberateľských faktúr aj pri ostatných projektoch. K uvedenému spôsobu spárovania dodávateľských a odberateľských faktúr sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí nevyjadril preskúmateľnou správnou úvahou, ktorú by v rámci správneho súdnictva bolo možné podrobiť súdnemu prieskumu a preto žalobnú námietku nesprekúmateľnosti kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú.

faktúrou. Keď sťažovateľ k odvolaniu pripojil súvisiacu objednávku, z ktorej vyplýva názov troch projektov, na ktorých mala uvedená spoločnosť vykonať pre sťažovateľa opravné prípadne iné pomocné stavebné práce podľa potreby, v konkrétne určenom období a za cenu 15,- eur na hodinu, žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí (str. 23) uviedol, že len samotné predloženie objednávky nie je možné považovať za dôkaz preukazujúci skutočné vykonanie

Kasačný súd však v správnej žalobe identifikoval aj námietky, ktoré nepovažuje za dôvodné. Takou je napr. námietka spochybňujúca procesnú použiteľnosť zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 23.05.2018, na ktorej chýba podpis jedného z dvoch zamestnancov správcu dane, ktorí ústne pojednávanie viedli. Kasačný súd zistil, že na uvedenej zápisnici sa nachádza podpis splnomocnenej zástupkyne sťažovateľa a podpis jedného zamestnanca správcu dane povereného výkonom daňovej kontroly. Na mieste vyhradenom podpisovej doložke druhého zamestnanca správcu dane vlastnoručný podpis chýba. Podľa názoru kasačného súdu iba z faktu, že zápisnicu nepodpísal aj druhý zamestnanec správcu dane, nie je možné vyvodiť, že by zápisnica nezachytávala priebeh pojednávania tak, ako sa v skutočnosti udial.

Absenciu podpisu druhého zamestnanca správcu dane na zápisnici nie je možné vyhodnotiť ako akt odopretia podpísať zápisnicu, nakoľko uvedené sa netýka osoby spisujúcej zápisnicu (tzv. úradnej osoby), ale osoby, s ktorou je zápisnica spisovaná, v tomto prípade to bola splnomocnená zástupkyňa sťažovateľa.

48. Rovnako nepovažuje kasačný súd za dôvodnú žalobnú námietku spochybňujúcu úplnosť spisového materiálu vedeného správcom dane. Aj keď správca dane v priebehu daňovej kontroly si od daňového subjektu zapožičiava zvyčajne rozsiahlu dokumentáciu, je na ňom, čo sa z tejto dokumentácie následne vo fotokópii stane súčasťou administratívneho spisu. Práva sťažovateľa by bolo možné pri posudzovaní otázky neúplnosti spisového materiálu považovať za dotknuté vtedy, ak by súčasťou administratívneho spisu neboli všetky podania kontrolovaného daňového subjektu, najmä jeho vyjadrenia k výzvam správcu dane, jeho námietky (napr. zaujatosti), sťažnosti (napr. proti postupu správcu dane), opravné prostriedky a k nim pripojené dôkazy, zápisnice o úkonoch správcu dane s daňovým subjektom, svedkami pod. Sťažovateľ nevytkol daňovým orgánom, že by niečo z tohto typu písomností v administratívnom spise chýbalo. Kasačný súd pripomína, že správne orgány pri tvorbe administratívneho spisu znášajú vždy riziko, že ak spis nebude obsahovať dokumentáciu podporujúcu ich skutkové zistenia a právne závery, môže to zakladať dôvod na zrušenie

49. Pokiaľ ide o námietku týkajúcu sa nevykonania výsluchu svedka Štefana Baráneka navrhovaného v odvolaní, námietku proti procesnej pasivite žalovaného, ktorý nepožiadal o súčinnosť nemeckých odberateľov označených sťažovateľom a nevypočul ani dodávateľov žalobcu, bolo by podľa názoru kasačného súdu predčasné označiť kategoricky tieto námietky ako dôvodné alebo naopak nedôvodné pri tom skutkovom stave, aký bol k okamihu právoplatnosti preskúmavaného rozhodnutia ustálený žalovaným a vzatý za základ

V. Záver

50. Kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná, napadnutý

rozsudok

správneho súdu je postihnutý vadou podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, spočívajúcou v tom, že správny súd nesprávne právne posúdil argumentačnú úroveň odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného ako takú, ktorá netrpí vadou nepreskúmateľnosti. Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. d) SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný, prípadne aj správca dane, budú v ďalšom konaní a rozhodovaní viazaní právnym názorom kasačného súdu v zmysle § 469 SSP, ktorý kasačný súd vyjadril v predchádzajúcich bodoch svojho rozsudku. Žalovaný o odvolaní sťažovateľa opätovne rozhodne a svoje rozhodnutie argumentačne podoprie odôvodnením nevykazujúcim žiadne prvky arbitrárnosti. 51. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 52. Toto rozhodnutie prijal senát kasačného súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 14. decembra 2023