4Sžfk/36/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v spojených právnych veciach žalobkyne: HAL Slovakia, s.r.o. v likvidácii, so sídlom Špitálska 10, 811 04 Bratislava, IČO: 36413658, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: advokátska kancelária agner & partners, s.r.o., so sídlom Špitálska 10, 811 08 Bratislava; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 102264144/2019 zo dňa 1. októbra 2019, č. 102264182/2019 zo dňa 1. októbra 2019 a č. 102264215/2019 zo dňa 1. októbra 2019; o kasačných sťažnostiach žalobkyne proti rozsudkom Krajského súdu v Bratislave č. k. 2 S 250/2019-192 zo dňa 9. decembra 2020, č. k. 5 S 287/ 2019-204 zo dňa 28. júna 2022 a č. k. 5 S 273/2019-202 zo dňa 28. júna 2022, takto

rozhodol:

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“, v čase rozhodovania kasačného súdu Úrad pre vybrané hospodárske subjekty), vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2009 až december 2009 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 9900403/5/2289242/2012/Dur zo dňa 22. augusta 2012. Na základe vykonanej kontroly

2. Správca dane neuznal žalobkyni uplatnené odpočítanie DPH z faktúr vystavených dodávateľmi: - V zdaňovacom období júl 2009 od spoločnosti omega IT, s.r.o., ktorých predmetom boli internetové kupóny webka.info (faktúra č. 200900020 zo dňa 14. júla 2009 na sumu 46.919,80 €, z toho základ dane 39.428,40 € a DPH v sume 7.491,40 €; č. 200900022 zo dňa 15. júla 2009 na sumu 70.011,98 €, z toho základ dane 58.833,60 € a DPH v sume 11.178,38 €) a za dodanie počítačového príslušenstva a komponentov od spoločnosti DI-LA Computers, s.r.o. (faktúra č. 0290100032 zo dňa 29. júna 2009 na sumu 225.469,30 €, z toho základ dane 189.470,- € a DPH v sume 35.999,30 €; faktúra č. 0290100038 zo dňa 31. júla 2009 na sumu 6.243,90 €, z toho základ dane v sume 5.247,- € a DPH v sume 996,90 €), - V zdaňovacom období august 2009 od spoločnosti omega IT, s.r.o., ktorých predmetom boli internetové kupóny webka.info (faktúra č. 200900033 zo dňa 25. augusta 2009 na sumu 116.269,90 €, z toho základ dane 97.705,80 € a DPH v sume 18.564,10 €), za dodanie

3. Vo všetkých vyššie uvedených prípadoch boli predmetom odvolacieho konania len výhrady žalobkyne k spochybneným obchodom so spoločnosťou omega IT, s.r.o. 4. Žalovaný potvrdil rozhodnutia prvostupňového orgánu nasledovne: · rozhodnutím č. 102264144/2019 zo dňa 1. októbra 2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 101709846/2019 zo dňa 11. júla 2019 (zdaňovacie obdobie júl 2009), · rozhodnutím č. 102264182/2019 zo dňa 1. októbra 2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 101710609/2019 zo dňa 11. júla 2019 (zdaňovacie obdobie august 2009), · rozhodnutím č. 102264215/2019 zo dňa 1. októbra 2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 101711737/2019 zo dňa 11. júla 2019 (zdaňovacie obdobie september 2009; ďalej len spolu ako „rozhodnutia žalovaného“). 5. Žalovaný vo svojich rozhodnutiach uviedol, že podľa zistení v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania sa niekoľko spoločností, vrátane žalobkyne, zúčastnilo reťazca plnení, ktorých predmetom bolo dodanie toho istého produktu - internetového kupónu webka.info.

6. Podľa zistení správcu dane, potvrdených žalovaným, internetový kupón webka.info nie je tovarom, ale pre konečného užívateľa predstavuje elektronicky dodávané služby - webhostingové služby, ktoré mala poskytovať spoločnosť EAREA Ltd. Kupón mal byť len nosičom informácie o hesle, prostredníctvom ktorého bolo možné kartu aktivovať.

Na to, aby sa služby mohli dostať konečnému užívateľovi, dodávateľ mohol využívať sieť spoločností ako distribútorov, ktorí by zabezpečili konečných príjemcov služieb. Webkarta tak predstavovala prostriedok spojenia medzi dodávateľom s končeným užívateľom a kúpou tejto karty konečný užívateľ zaplatil za elektronicky dodávanú službu. Ak teda britská spoločnosť dodáva elektronické služby slovenskému spotrebiteľovi, ktorý je inou ako zdaniteľnou osobou, tak by predmetná služba bola predmetom dane vo Veľkej Británii podľa § 15 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v znení účinnom do 31. decembra 2009, teda v čase deklarovaných plnení. V prípade, ak by bola poskytovaná predmetná služba tuzemskej zdaniteľnej osobe, potom by táto osoba bola povinná platiť daň podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2009, teda v čase

tovaru. Z uvedených skutočností však bol žalovaný toho názoru, že v predmetnej veci nešlo o dodávky tovaru ako zdaniteľný obchod. Zdaniteľné plnenia uvádzané na faktúrach ako dodanie tovaru preto neboli uskutočnené medzi subjektom vyhotovujúcim faktúru a medzi subjektom prijímajúcim faktúru. Preto nebolo možné uznať dodávky webkariet medzi jednotlivými spoločnosťami, vrátane žalobkyne. Predmetné spoločnosti neboli ani dodávateľmi služieb, keďže tieto mohol dodávať iba samotný dodávateľ - britská spoločnosť EAREA Ltd.

8. K námietkam žalobkyne žalovaný uviedol, že v predmetnej veci nebolo potrebné preukazovať účasť žalobkyne na daňovom podvode, keďže z prvostupňových rozhodnutí je zrejmé, že správca dane nezaložil svoje rozhodnutie na tvrdení, že sa daňový subjekt dopustil podvodného konania, resp. mohol alebo vedel, že sa podieľa na podvodnom konaní, ale založil ho na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie od dane.

10. Prvostupňové rozhodnutia považoval žalovaný za spĺňajúce zákonné náležitosti a riadne odôvodnené. Vykonané dokazovanie považoval žalovaný rovnako za postačujúce.

proti Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs, C-520/10 ide o zdaniteľné služby aj v rámci vzťahov medzi pôvodcom poukazu a distribútormi predávajúcimi poukaz. Pôvodca poukazu však nevykonáva druhé poskytovanie služieb za protihodnotu koncovému užívateľovi, ktorý nakoniec poukaz využije.

16. Pokiaľ ide o zistenia žalovaného a správcu dane týkajúce sa ďalších článkov obchodného reťazca žalobkyňa zdôraznila, že žalovaný porušil judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, ak pripísal na úkor žalobkyne nezrovnalosti zistené pri preverovaní ďalších subjektov, s ktorými žalobkyňa nebola v priamom obchodnom vzťahu, a to bez toho, že by bolo preukázané, že o konaní tretích osôb vedela. 17. Žalovaný vo svojom vyjadrení akcentoval skutočnosť, že dôvodom nepriznania uplatnených odpočtov z obchodov so spoločnosťou omega IT, s.r.o. nebolo neuznanie zdaniteľnej povahy dodávania produktu - webka.info, ale to, že žalobkyňa bola súčasťou reťazca, v ktorom dochádzalo k fakturácii identického plnenia, pričom tieto plnenia neboli vykonané v rámci bežných obchodných činností, ale ich cieľom bolo uplatnenie práva na odpočet. V predmetnej veci nebola preukázaná reálna podstata obchodných operácií s internetovými kupónmi a ani ich ekonomický zmysel. 18. Žalobkyňa vo svojich replikách v podstatnom zotrvala na argumentácii uvedenej v správnej žalobe. Žalovaný vo svojich replikách v jednotlivých súdnych konaniach zotrval na

20. Správny súd vo svojom rozsudku zhrnul judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky k dôkaznému bremenu a zdôraznil, že predmetom jeho posúdenia v danej veci sú len sporné dodávky od spoločnosti omega IT, s.r.o. pre žalobkyňu, keďže žalobkyňa ďalšie spochybnené dodávky v správnej žalobe nenamietala.

22. Správny súd poukázal na podstatu obchodu, ktorá spočívala v tom, že deklarovaný dodávateľ, spoločnosť omega IT, s.r.o., predávala webkarty, pričom poskytovateľom elektronických služieb, ktorých nositeľom boli de facto webkarty, nebol deklarovaný dodávateľ, ale spoločnosť EAREA Ltd. so sídlom vo Veľkej Británii. Subdodávateľmi boli

Podľa názoru správneho súdu tak dodávateľ a subdodávatelia žalobkyne nemali dostatočné relevantné znalosti o deklarovanom obchode a nepreukázali reálne uskutočnenie obchodu. 23. Za dôležité tiež správny súd považoval to, že nebol preukázaný pôvod tovaru v rámci obchodného reťazca. Rovnako, že poskytovateľom elektronických služieb bola spoločnosť EAREA Ltd., ktorá bola nekontaktná a nepreukázala poskytovanie elektronických služieb, pričom bola spochybnená aj jej existencia.

25. Za relevantné považoval správny súd aj zistenia správcu dane týkajúce sa odberateľa žalobkyne v Maďarsku, ktorého konateľom bol občan Slovenskej republiky a táto spoločnosť bola (na základe zistení z medzinárodnej výmeny informácií) nekontaktná. Odberateľ teda

vedomosť. Podľa názoru správneho súdu nemalo ekonomické opodstatnenie, aby s takýmto typom tovaru obchodovalo také množstvo po sebe nasledujúcich spoločností, pričom žalobkyňa nevysvetlila, prečo neobchodovala priamo s držiteľom licencie, ale znižovala svoj zisk nákupom prostredníctvom iných spoločností. Tiež nevysvetlila, prečo sama neponúkla konečným užívateľom tovar, ale ďalej ho dodala na ďalšie obchodovanie.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

Sťažovateľka namietala, že dôvodom neuznania odpočtu zo sporných obchodov so spoločnosťou omega IT, s.r.o. v predmetných veciach bolo, že správca dane a žalovaný neposúdili obchodované produkty (webkarty) ako tovar, ktorý by mohol byť predmetom zdaniteľných obchodov. Rozporovanie tohto zásadného právneho názoru bolo aj predmetom správnej žaloby žalobkyne. Napriek tomu správny súd uviedol, že nemal pochybnosť o tom, že webkarty sú tovarom spôsobilým na obchodovanie. Túto svoju úvahu však bližšie neodôvodnil a nevysporiadal sa ani s argumentáciou sťažovateľky obsiahnutou v správnej žalobe v tomto

Namiesto toho však správny súd rozhodnutia žalovaného potvrdil a svoj rozsudok založil na úplne iných dôvodoch - na nepreukázaní dodania tovaru, a to napriek formálnemu deklarovaniu stotožnenia sa so závermi žalovaného. Pri tomto závere sa správny súd obmedzil len na zopakovanie zistení správcu dane a žalovaného, tieto však žiadnym spôsobom neposúdil a nezaoberal sa námietkami sťažovateľky voči nim.

produktu. Touto skutočnosťou aj odôvodnil nevypočutie navrhnutých svedkov - T. C. a C. Q.. Zdôrazňuje, že predložila dostatok dôkazov, ktorými preukázala, že jej spoločnosť omega IT, s.r.o. dodala webkarty a že ich sťažovateľka následne dodala maďarskej spoločnosti, ktorá za nich zaplatila, dokonca aj vo forme zálohy. Správca dane a ani žalovaný nespochybnili existenciu a podnikateľské aktivity spoločnosti omega IT, s.r.o. Sťažovateľka tiež podľa jej názoru preukázala prepravu/dodanie tovaru predložením dokladov o preprave prostredníctvom nezávislého prepravcu. Ekonomické opodstatnenie obchodu bolo preukázané tým, že sťažovateľka z daného obchodu dosiahla zisk, ktorého výška bola pre daný segment podnikania primeraná. 32.

33. Pokiaľ ide o otázku pochybností na strane subdodávateľov sťažovateľka tvrdí, že tieto vzťahy nevie ovplyvniť, nemohla ich overiť (nemala na nich dosah) a nemôžu jej byť kladené na ťarchu. V daňovom a ani v súdnom konaní nebolo preukázané, že by sťažovateľka o vzťahoch a postupoch jej subdodávateľov vedela, alebo sa týchto vedome, úmyselne či zámerne zúčastnila. Rovnako spochybnenie pôvodu tovaru nie je relevantné, resp. nie je zrejmé, z akého právneho predpisu vznikla sťažovateľke povinnosť preukazovať pôvod dodávaného tovaru. Zastáva preto názor, že náležite uniesla dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet.

35. Nestotožnila sa ani so špekuláciami správneho súdu o tom, že v predmetnej veci malo dochádzať k častejšej komunikácii obchodných partnerov, nedostatku informovanosti o dodávaní tovaru či o nedostatku racionality predmetného obchodu. Poukázala na to, že tieto názory správneho súdu nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a nie sú podporené odkazom na žiadny z dôkazov vykonaných v daňovom konaní.

37. Sťažovateľka tiež zdôraznila, že proti rozsudku správneho súdu č. k. 2 S 250/2019-192 zo dňa 9. decembra 2020 (zdaňovacie obdobie júl 2009) bola podaná kasačná sťažnosť, ktorá má odkladný účinok podľa § 446 ods. 2 SSP. Podľa § 447 ods. 2 SSP sa odkladným účinkom pozastavujú účinky napadnutého rozsudku a ten sa nemôže stať podkladom na vydanie naň nadväzujúcich rozhodnutí alebo opatrení orgánov verejnej moci.

39. Kasačné konania proti napádaným rozsudkom boli vedené pod sp. zn. 4 Sžfk 36/2021 (zdaňovacie obdobie júl 2009, rozsudok správneho súdu č. k. 2 S 250/2019-192 zo dňa 9. decembra 2020), sp. zn. 1 Sfk 17/2023 (zdaňovacie obdobie september 2009, rozsudok správneho súdu č. k. 5 S 273/2019-202 zo dňa 28. júna 2022) a sp. zn. 4 Sfk 17/2023 (zdaňovacie obdobie august 2009, rozsudok správneho súdu č. k. 5 S 287/2019-204 zo dňa 28. júna 2022). 40.

K 1.

43. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačné sťažnosti sťažovateľky boli podané včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a sú prípustné (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnuté rozsudky správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaniami, ktoré predchádzali ich vydaniu a dospel k záveru, že kasačné sťažnosti sú dôvodné. 44. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd náležite právne posúdil vec, pokiaľ napriek konštatovaniu, že webkarty webka.info predstavovali obchodovateľný tovar, ktorý mohol byť predmetom zdaniteľných obchodov, zamietol správne žaloby z dôvodu, že sťažovateľka neuniesla dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet dane z dodávok od spoločnosti omega IT, s.r.o.

IV. A K zmene právneho posúdenia veci a odôvodnenia neuznania uplatneného práva na odpočet až v konaní pred správnym súdom

45. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 46. Podľa § 2 ods. 2 SSP každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 47. Podľa § 119 SSP správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia alebo na rozhodnutie vo veci.

49. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2009 dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 51. V súvislosti s nastolenou otázkou kasačný súd konštatuje, že žalovaným vymedzeným dôvodom nepriznania odpočtu dane z obchodov sťažovateľky so spoločnosťou omega IT, s.r.o. bola skutočnosť, že žalovaný nepovažoval dodávané produkty - internetové kupóny (webka.info) za tovar, resp. za dodávku tovaru podľa § 8 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2009, ale za službu a dodanie služby. Pričom podľa názoru žalovaného išlo o dodanie služby medzi prevádzkovateľom elektronickej služby - britskou spoločnosťou EAREA Ltd. a konečným odberateľom, ktorý mohol predmetnú službu užívať len na základe použitia internetového kupónu (webka.info). Keďže spoločnosti obchodujúce len s internetovými kupónmi („distribútori“) neboli samé o sebe prevádzkovateľmi a dodávateľmi samotnej elektronickej služby, nemohli ani byť v postavení dodávateľa a odberateľa zdaniteľnej služby. Preto nedošlo k naplneniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2009.

hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočet dane neboli preukázané, či postavenie skutočného dodávateľa ako zdaniteľnej osoby (bod 102 rozsudku správneho súdu č. k. 2 S 250/ 2019-192 zo dňa 9. decembra 2020), reálna existencia dodávané tovaru (body 85, 90, 91 a 95 rozsudku správneho súdu č. k. 2 S 250/2019-192 zo dňa 9. decembra 2020) alebo použitie dodávaného tovaru na ďalšie zdaniteľné plnenia (body 93 a 105 rozsudku správneho súdu č. k. 2 S 250/2019-192 zo dňa 9. decembra 2020).

následne prevzal aj správny súd v napadnutých rozsudkoch a akcentoval ju aj žalovaný vo svojich vyjadreniach ku kasačným sťažnostiam. 54. V súvislosti s vyššie uvedeným stavom dáva kasačný súd do pozornosti, že spoločenskou a ústavnou úlohou správneho súdnictva nie je pri výkone svojej právomoci nahrádzať činnosť správnych orgánov. Úlohou správneho súdnictva je preskúmavať zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy, či pri riešení konkrétnych otázok vymedzených správnou žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy.

55. S takouto definíciou správneho súdnictva súvisí aj úprava viazanosti správneho súdu skutkovým a právnym stavom v čase rozhodovania orgánu verejnej správy (§ 119 SSP) a úprava reštriktívne vykladaných možností výkonu dokazovania v správnom súdnom konaní (§ 120 SSP). Výnimky sa vzťahujú najmä na oblasti, v ktorých má správny súd plnú jurisdikciu alebo iné osobitné typy súdnych konaní (§ 6 ods. 2 písm. b/, e/, f/, i/ a j/ SSP).

57. Ak by kasačný súd akceptoval postup správneho súdu a žalovaného v predmetných veciach, keď po konfrontácii s argumentáciou sťažovateľky vo svojej podstate zmenili podstatnú časť dôvodov nepriznania práva na odpočet až v správnom súdnom konaní, a to neočakávane (prekvapivo), bez vykonania ďalšieho dokazovania a umožnenia sťažovateľke navrhnúť nové dôkazy vzhľadom na zmenenú situáciu, až v správnom súdnom konaní, došlo by aj k porušeniu práva sťažovateľky na spravodlivý proces podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky. A to konkrétne jeho zložky týkajúcej sa rovnosti zbraní (preferencia žalovaného; k tomu bližšie mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 414/2015 zo dňa 1. decembra 2015, publikované v ZNaUÚS pod č. 40/2015) a zákazu prekvapivých rozhodnutí (k tomu bližšie mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020, publikované v ZNaUÚS pod č. 12/2020).

59. Kasačný súd si uvedomuje, že predmetná vada by mala odôvodňovať zrušenie napádaných rozsudkov správneho súdu a vrátenie vecí správnemu súdu na ďalšie konanie. V tomto smere však dáva kasačný súd do pozornosti, že samotný žalovaný od názoru, že v predmetnej veci nejde o zdaniteľné obchody z dôvodu, že ich predmetom nebol obchodovateľný tovar, v správnom súdnom konaní a aj v kasačnom konaní upustil.

S ohľadom na tento postoj žalovaného, správneho a kasačného súdu ku kľúčovej právnej otázke v predmetných veciach, by prípadné vrátenie vecí správnemu súdu na nové prejednanie nemohlo priniesť žalovanému úspech vo veci a predstavovalo by len nehospodárne a neefektívne predlžovanie súdneho konania. Kasačný súd preto rozhodol tak, že zmenil napadnuté rozsudky správneho súdu tak, že zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného a prvostupňového orgánu postihnuté vadou nesprávneho správneho posúdenia vecí a tieto vrátil Úradu pre vybrané hospodárske subjekty na ďalšie konanie.

60. Kasačný súd si uvedomuje, že predmetné konania príslušných orgánov vo veci daňovej kontroly ukončenej v roku 2012 trvajú už viac ako 10 rokov. S ohľadom na túto skutočnosť považoval kasačný súd za potrebné vyjadriť sa vo všeobecnosti aj k novej argumentácií žalovaného (a neskôr správneho súdu) prezentovanej v správnom súdnom konaní, ktorá mala viesť k neuznaniu odpočtu dane z deklarovaných zdaniteľných obchodov sťažovateľky so spoločnosťou omega IT, s.r.o.

62. Podľa tejto ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu platí, že je potrebné rozlišovať medzi hmotnoprávnymi ((i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení) a formálnymi (predloženie požadovaných dokladov, identita dodávateľa korešpondujúca s údajmi uvedenými na faktúre) podmienkami uplatnenia práva na odpočet dane. Platí pritom, že k odopretiu práva na odpočet bez ďalšieho vedie len nepreukázanie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane. Nedostatky na strane formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočet dane, ak napriek nim došlo k preukázaniu hmotnoprávnych/materiálnych

63. Je potrebné uviesť, že hmotnoprávne/materiálne podmienky práva na odpočet dane sú vymedzené taxatívne a majú v zásade charakter objektívnych skutočností, na ktoré dobrá viera daňového subjektu na jednej strane, ale ani jeho obozretnosť či jej nedostatok nemajú vplyv (obdobne rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018, bod 38). Inými slovami, dobrá viera či obozretnosť daňového subjektu nie sú hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane a daňový subjekt ich preto nie je povinný preukazovať. Prípadná dobrá viera alebo preukázaná obozretnosť daňového subjektu nemôžu viesť k priznaniu daňového oprávnenia v prípade, ak preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok bolo dôvodne spochybnené na základe dôkazov zabezpečených správcom dane.

64. Dôkazné bremeno na preukázanie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane v daňovom konaní prioritne ťaží skutočne daňový subjekt. Svoje dôkazné bremeno plní daňový subjekt prioritne podaním daňového priznania a predložením písomných dokladov. Následne je na správcovi dane, aby na základe vykonaného šetrenia spochybnil predložené podklady, čím prenesie opätovne dôkazné bremeno na daňový subjekt, ktorý musí návrhmi ďalších dôkazov rozptýliť pochybnosti správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Prenos dôkazného bremena však nespôsobuje akákoľvek pochybnosť správcu dane, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk/40/2018 zo dňa

65. Materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane. Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je totiž, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

67. Na rozdiel od hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti daňového subjektu na ňom ťaží správcu dane, nie však daňový subjekt (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

odpočet. 69. Správnym súdom akcentované skutočnosti týkajúce sa subdodávateľov sťažovateľky môžu skôr nasvedčovať tomu, že v daňovom reťazci, ktorého bola sťažovateľka súčasťou, došlo v predchádzajúcich stupňoch k daňovému úniku. Správny súd, žalovaný a ani správca dane však neprodukovali a nepomenovali žiadne dôkazy, ktoré by nasvedčovali tomu, že sťažovateľka vedela alebo mohla vedieť, že participuje na reťazci poznačenom daňovým

71. Kasačný súd dáva do pozornosti žalovaného ako aj správcu dane, že pri opätovnom prehodnotení svojich zistení a pomenovaní svojich pochybností sa musia zaoberať aj otázkou, či tieto pochybnosti boli náležite pomenované a či bolo v tomto smere sťažovateľke umožnené sa k nim vyjadriť a odstrániť ich. V prípade ak nie, osobitne vo vzťahu k pochybnostiam o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, totiž neprešlo na daňový subjekt dôkazné bremeno na vyvrátenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 18/2022).

72. Podľa § 140 SSP vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody.

. . 75. Podľa § 447 ods. 2 SSP nastúpením odkladného účinku zo zákona alebo jeho priznaním na základe rozhodnutia kasačného súdu podľa odseku 1 sa do právoplatného rozhodnutia kasačného súdu o kasačnej sťažnosti pozastavujú účinky napadnutého rozhodnutia správneho súdu a takéto rozhodnutie nemôže byť podkladom na vydanie naň nadväzujúcich rozhodnutí alebo opatrení iných orgánov verejnej moci. Na rozhodovanie o odkladnom účinku sa primerane použijú ustanovenia § 186 až 189 okrem lehôt podľa § 187 ods. 1 a 3.

77. Pokiaľ by bola podmienka totožnosti predmetu konania bola chápaná ako úplná identickosť preskúmavaných rozhodnutí (aj čo sa týka čísla rozhodnutia či zdaňovacieho obdobia), k čomu smeruje sťažovateľka, bolo by predmetné ustanovenie obsolétne a nevyužiteľné. Opätovné rozhodovanie o tej istej/identickej veci je totiž dôvodom na odmietnutie žaloby (§ 98 ods. 1 písm. a/ a b/ SSP), nie na vydanie skráteného rozsudku. Preferujúc výklad nevytvárajúci nezmyselné ustanovenia a zakladajúci na výkladovom východisku racionálneho zákonodarcu je potrebné podmienku totožnosti predmetu konania v § 140 SSP potrebné vykladať ako totožnosť/obdobnosť právnych problémov riešených v daných

predmetu konania pritom ide, ak sa obe súdne konania týkajú rovnakého právneho problému a vo svojej podstate sa formálne líšia „iba“ spisovou značkou (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 68/2019 zo dňa 4. novembra 2020).“

Navyše totožnosti svedčí aj formulácia kasačných sťažností sťažovateľky, ktoré sú (s výnimkou argumentácie o nesprávnej aplikácii § 140 SSP) v zásade identické. 80. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na to, že proti odkazovanému rozsudku podala kasačnú sťažnosť, ktorá má odkladný účinok, táto skutočnosť je z pohľadu aplikácie § 140 SSP irelevantná.

81. Ustanovenie § 140 SSP má pritom charakter zjednodušeného postupu pri odôvodňovaní, aby nedochádzalo k zbytočnému opakovaniu dôvodov, ktoré sú už účastníkom konania vo väčšom počte obdobných vecí známe. Rozhodnutie, ktorého odôvodnenie je zjednodušené podľa § 140 SSP je pritom stále samostatným a samostatne preskúmateľným rozhodnutím. Predmetné ustanovenie bez ďalšieho negarantuje, že argumentácia odkazujúceho či odkazovaného rozhodnutia je správna, to je vždy na autonómnom posúdení kasačného súdu v kasačnom konaní. 82.

V. Záver

83. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnuté rozsudky správneho súdu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutia žalovaného a prvostupňové rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Kasačný súd tiež zistil, že správny súd svojím nesprávnym procesným postupom porušil právo sťažovateľky na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). Keďže správny súd žaloby sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnuté rozsudky správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutia žalovaného a prvostupňové rozhodnutia a veci vrátil na ďalšie konanie. 84. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 85. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konaní pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 86. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.