4Sžfk/42/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:4017200464.2
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Nitre
- Sp. zn. 1. inštancie
- 26S/12/2017
- IČS
- 4017200464
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Rivac s.r.o., so sídlom Ontopa 815, Zlatná na Ostrove, IČO: 35934760, zastúpený advokátskou kanceláriou HAVRILLA & Co. s.r.o., so sídlom Nám. M. Benku 2, 811 07 Bratislava, IČO: 36364606, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo : 678531/2017 zo dňa 19. mája 2017, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č.k. 26S/12/ 2017-215 z 19. septembra 2019, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konaniam nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Žalobou napadnutým rozhodnutím číslo: 678531/2017 zo dňa 19.05.2017 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Nitra (ďalej aj ako „správca dane“) číslo : 1494948/2016 zo dňa 07.09.2016, ktorým tento (v poradí tretím rozhodnutím) postupom podľa § 68 ods. 6 v nadväznosti na § 165b ods. 1 daňového poriadku určil žalobcovi ako daňovému subjektu a platiteľovi dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2009 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 105930,49 €, tým znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie júl 2009 zo sumy 105965,62 € na sumu 35,13 € s tým, že časť nadmerného odpočtu v sume 35,13 € bola podľa § 79 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“ alebo
„zákon č. 222/2004 Z.z.“) vrátená v lehote 10 dní odo dňa skončenia daňovej kontroly. 2. Správca dane založil svoje rozhodnutie na zisteniach, podľa ktorých si žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt v zdaňovacom období júl 2009 uplatnil odpočítanie dane v sume 105930,49 € na základe dodávateľskej faktúry č. 9 zo dňa 17.07.2009 od spoločnosti VIVIMPEX s.r.o., Česká 8/22, Komárno, IČO: 36714011, (od 11.03.2010 s obchodným názvom „SAER VIVIMPEX s.r.o.“) (ďalej aj ako „VIVIMPEX s.r.o.“) s dátumom dodania tovaru a služby 17.07.2009, cena bez dane 557528,92 €, daň 19% vo výške 105930,49 €, celková fakturovaná čiastka 663459,41 €. Uvedenou faktúrou boli fakturované stavebné práce na akciu „Farma chov činčíl“ v zmysle zmluvy o dielo č. 03/2008 zo dňa 21.04.2008, uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou VIVIMPEX s.r.o. ako zhotoviteľom.
Zmluvou sa zaviazal zhotoviteľ zhotoviť dielo s termínom začatia stavebných prác máj 2008 a s termínom ukončenia stavebných prác máj 2010. Subdodávateľom pre zhotoviteľa mala byť spoločnosť GO - SAVE s.r.o., M. Corvína 1321/26, Veľký Meder, IČO: 36311588 (ďalej aj ako „GO - SAVE s.r.o.“).
3. Správca dane v rámci vykonaného šetrenia nadobudol pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených vo faktúre č. 9 zo dňa 17.07.2009 (ďalej aj ako „sporná faktúra“) a pochybnosti o tom, že faktúru vyhotovil platiteľ, ktorý aj v skutočnosti vykonal zdaniteľný obchod.
Tieto pochybnosti sa pritom nepodarilo rozptýliť opakovanými výsluchmi konateľov a bývalých konateľov vyššie uvedených spoločností, ako ani predloženými dokladmi (znaleckým posudkom k vykonaným stavebným prácam, stavebným denníkom).
4. Rovnaké závery konštatoval v napadnutom rozhodnutí aj žalovaný, podľa ktorého bolo právo na odpočítanie dane spochybnené s ohľadom na skutočnosti uvedené dodávateľom vo faktúrach, nadväzne na zistené skutočnosti u subdodávateľa, ktorý dodávateľovi mal zdaniteľné plnenie dodať (nemožnosť identifikácie pracovníkov, ktorí mali stavebné práce vykonať a nepreukázanie zabezpečenia stavebného materiálu). Bolo preukázané, že dodávateľ VIVIMPEX s.r.o. práce nevykonal. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie s cieľom zistiť, či uvedený dodávateľ fakturované stavebné práce aj reálne dodal.
Postupným preverovaním na základe získaných faktúr a zmlúv správca dane zistil, že stavebné práce boli fakturované v reťazci obchodných spoločností nasledovne: GO - SAVE s.r.o. › VIVIMPEX s.r.o. › daňový subjekt (žalobca), u ktorých sa nepreukázalo reálne dodanie stavebných prác i napriek tomu, že si ich navzájom medzi sebou fakturovali.
5. Okrem uvedeného poukázal na skutočnosť, že žalobca bol personálne prepojený prostredníctvom osoby K.. U. I. so svojím generálnym dodávateľom stavebných prác, spoločnosťou VIVIMPEX s.r.o., a bol osobou, ktorá konala v mene oboch spoločností. K.. U.
I. bol zároveň aj osobou prepojenou so subdodávateľom, keď on sám prehlásil, že vyhľadal subdodávateľa (GO - SAVE s.r.o.) pre svojho dodávateľa VIVIMPEX s.r.o. 6. Žalovaný nespochybňuje, že dielo bolo do istej miery zrealizované, ale v danom prípade nebolo preukázané, že dielo fyzicky dodal subdodávateľsky deklarovaný priamy dodávateľ a samotná existencia faktúr, na ktorých je uvedená daň, nezakladá právo na odpočítanie dane. Žiaden z dotknutých subjektov totiž nepriznal fyzické vykonanie prác (alebo nevedel, kto práce vykonal), ktoré logicky museli byť vykonané, avšak otázne je kým, v akom rozsahu a za akú
cenu.
II. Priebeh správneho súdneho konania
7. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, domáhajúc sa jeho zrušenia, pričom súčasne navrhol aj zrušenie jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci na ďalšie konanie. Žalobca súčasne navrhoval uložiť žalovanému pokutu vo výške 2000,- €, na právnom základe § 80 ods. 1 písm. c/, ods. 2 v spojení s § 191 ods. 6 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). 8. Žalobca rozdelil žalobné body do šiestich okruhov, namietajúc porušenie zásady rýchlosti a hospodárnosti konania; porušenie zásady voľného hodnotenia dôkazov; nesprávne vyhodnotenie zisteného skutkového stavu zo strany správcu dane; nezákonné konanie a rozhodnutie žalovaného; marenie podnikateľskej činnosti žalobcu a zhatenie jeho podnikateľského zámeru a napokon marenie rozsudku krajského súdu č.k. 26S/14/2013-91 zo dňa 06.03.2014.
9. Poukázal aj na skoršie zrušujúce rozsudky krajského súdu č.k. 26S/9/2011-72 z 22. decembra 2011 a rozsudku č.k. 26S/14/2013 - 91 zo 6. marca 2014, v dôsledku ktorých dvakrát obživlo vyrubovacie konanie pred správcom dane, pričom v druhom z uvedených rozsudkov krajský súd skonštatoval, že žalobca vyčerpal svoju dôkaznú povinnosť na uplatnenie práva na priznanie nadmerného odpočtu DPH.
10. V súvislosti s rýchlosťou konania namietal, že toto sa tiahne (v tom čase) už 9-ty rok a je stále v tej istej situácii ako na jeho začiatku. Nestotožnil sa s nepravdivými tvrdeniami žalovaného, keď mal za to, že v ním predložených dokumentoch a dôkazoch v skutočnosti žiadne nezrovnalosti neboli. Faktúra č. 9 za stavebné dielo bola vystavená riadne - v súlade so zmluvou o dielo a v súlade so zákonom. Obsahovala všetky zákonom predpísané náležitosti. Konateľ subdodávateľa bol vypočutý vo veci trikrát s niekoľkoročným odstupom.
Vo všetkých svojich výpovediach potvrdil predmetnú stavebnú dodávku. Neuviedol žiadne iné verzie, ako sa snaží podsunúť žalovaný. Žalovaný inými materiálnymi a objektívnymi dôkazmi nedisponuje. 11. K porušeniu zásady voľného hodnotenia dôkazov argumentoval, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je nesprávne a účelové, zakladajúce sa na svojvoľných úvahách, pričom žalovaný nepredostrel ani jeden objektívny a materiálny dôkaz na odôvodnenie svojich
rozhodnutí. 12. Nestotožnil sa ani so závermi orgánov verejnej správy, podľa ktorých nebol preukázaný zámer žalobcu pokračovať vo svojej podnikateľskej činnosti. Žalobca svoje investície preukázal v celom konaní vrátane vynaložených finančných prostriedkov spochybnených žalovaným a správcom dane na základe faktúry č. 9. Závery žalovaného a správcu dane vo vzťahu k výkonu ekonomických činnosti žalobcu po uplatnení nároku na nadmerný odpočet DPH nie sú správne. Žalobcovi vznikol nárok na odpočet DPH. Žalobca dostatočne preukázal svoj úmysel a podnikateľský zámer, cieľom ktorého bola rekonštrukcia existujúcich objektov na jeho farme a následne pokračovať v tej podnikateľskej činnosti, ktorú vykonával úspešne dlhé roky pred zahájením realizácie projektu podporovaného z finančných prostriedkov
Európskej únie. 13. Žalobca splnil všetky taxatívne stanovené zákonné požiadavky na vrátenie nadmerného odpočtu. Za nezákonný označil žalobca postup, v rámci ktorého správca dane spolu so žalovaným stále prichádzajú s novými argumentmi, ktoré majú vyvrátiť jeho nárok na nadmerný odpočet. Mal za to, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, čo správca dane ani žalovaný nevedeli vrátiť. V napadnutom rozhodnutí žalovaný tvrdí, že nárok na nadmerný odpočet u žalobcu nebol priznaný z dôvodu, že nepreukázal ďalší podnikateľský zámer.
Takéto konanie žalovaného považuje za nezákonné. Požiadavky žalovaného, ako aj správcu dane presahujú zákonné rozmery a ich zákonné kompetencie. 14. Správca dane a žalovaný nemôžu opakovane odmietnuť nárok žalobcu na nadmerný odpočet z dodatočne zistených dôvodov. Nie je namieste, aby posúdenie neskoršej činnosti žalobcu vykladal žalovaný v jeho neprospech.
15. Záverom dodal, že žalovaný svojím konaním sleduje jediný zámer a to nepripustiť uznanie jeho nároku a tým zmariť jeho podnikateľskú činnosť a zhatiť jeho podnikateľský zámer. 16. Krajský súd v Nitre (ďalej len ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) správnu žalobu ako nedôvodnú postupom podľa § 190 SSP zamietol.
17. Krajský súd sa v úvode vlastného odôvodnenia v prvom rade vysporiadal s otázkami týkajúcimi sa dôkazného bremena rozloženého medzi daňový subjekt a správcu dane v daňovom konaní a to s ohľadom na početnú rozhodovaciu prax kasačného súdu (ktorú príkladom uviedol). Žalobca totiž argumentoval skorším rozsudkom krajského súdu č.k. 26S/ 14/2013-91 zo dňa 06.03.2014, v ktorom krajský súd dospel k záveru, že žalobca svoje dôkazné bremeno vyčerpal a to s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR (ďalej aj ako „najvyšší súd“) sp.zn. 3Sžf/1/2011, z ktorého pri formulovaní tohto záveru vychádzal.
18. Naproti žalobcom prezentovanému rozsudku najvyššieho súdu sp.zn. 3Sžf/1/2011 krajský súd akcentoval, že judikatúra kasačného súdu zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila v intenciách, že nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. V tejto súvislosti príkladom možno poukázať na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR vo veciach sp.zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/ 43/2017, 1Sžf/82/2016, 3Sžfk/12/2018, ako aj uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky
sp.zn. II. ÚS 705/2017. Rozhodnutie najvyššieho súdu vo veci sp.zn. 3Sžf/1/2011 vydané niekoľko rokov pred vydaním uvedených rozhodnutí sa tak viac-menej obmedzuje na formálne požiadavky na predkladané doklady, v zmysle aktuálnej konštantnej judikatúry však od celkovej dôkaznej situácie závisí, či na preukázanie práva na odpočet dane je potrebné v dokazovaní pokračovať ďalej. Teda, samotný kasačný súd konštatuje, že od rozhodnutia vydaného vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 došlo k judikatórnemu posunu v danej oblasti a právne závery vyjadrené v rozhodnutí sp.zn. 3Sžf/1/2011 boli neskoršou rozhodovacou činnosťou samotného najvyššieho súdu prekonané. Naviac, v daných právnych otázkach došlo aj k publikovaniu viacerých takýchto rozhodnutí ako judikátov v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky, pričom správny súd osobitne poukazuje v tejto súvislosti na už spomenutý judikát R 38/2017 (ktorého právne závery uvádza nižšie).
19. Krajský súd s konkretizáciou na prejednávanú vec, ktorá sa týkala preukázania deklarovaných služieb spočívajúcich v stavebných činnostiach, poukázal na rozsudok najvyššieho súdu sp. z. 1Sžf/81/2015, publikovaný v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky č. 4/2017 pod R 38/2017, v ktorom uviedol, že v súvislosti s charakterom tvrdenej činnosti dodávateľa (výkopové a iné prípravné činnosti v stavebníctve) mala sa o ich uskutočnení v zmysle zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) (ďalej len „stavebný zákon“) viesť dotknutými osobami povinná dokumentácia, ako aj zápisy v stavebnom denníku (§ 46a, § 46d stavebného zákona). Pokiaľ žalobca pri uplatnení práva na odpočet dane, ktorej základom sú poskytnuté služby pri výkone činností spojených s realizáciou stavieb, nepredkladá pri svojich tvrdeniach svedectvá, resp. zákonom uvedenú dokumentáciu o stavebných činnostiach údajne vykonaných žalobcom alebo jeho dodávateľmi, potom neuniesol dôkazné bremeno.
20. S ohľadom na vyššie prezentované potom skonštatoval, že žalovaný ako aj správca dane pri svojom rozhodovaní vychádzali práve z takýchto záverov a to aj napriek tomu, že na zmienenú judikatúru výslovne nepoukazovali. 21. Krajský súd nadviazal na závery žalovaného, keď mal rovnako za to, že správca dane dôvodne spochybnil, že predmetné služby - vykonané stavebné práce na farme na chov činčíl, vyfakturované dodávateľskou faktúrou č. 9 zo dňa 17.07.2009, od dodávateľa VIVIMPEX s.r.o., žalobcovi ako daňovému subjektu dodal práve platiteľ uvedený na faktúre - teda spoločnosť VIVIMPEX s.r.o., resp. ním tvrdený subdodávateľ - spoločnosť GO - SAVE s.r.o.
22. V súlade so žalobcom vymedzeným žalobným bodom týkajúcim sa nesprávneho vyhodnotenia svedeckých výpovedí N. F. (bývalého konateľa spoločnosti GO - SAVE s.r.o.) konštatoval, že v dôsledku, že svedok uviedol v svedeckých výpovediach viac verzií (v prvej dňa 08.07.2010, že práce nevykonali jeho zamestnanci a nevie ani ich mená, v druhej dňa 06.06.2012, že práce vykonali maďarskí občania a v tretej dňa 10.07.2012, že práce vykonali živnostníci) nie sú konštatovania orgánov verejnej správy vybočením zo zásady voľného hodnotenia dôkazov ustanovenej v § 3 ods. 3 daňového poriadku.
Správny je aj záver správcu dane a žalovaného o tom, že v konaní, napriek dokazovaniu vykonanému vo veľkom rozsahu (keď správca dane vykonal mnohé úkony smerujúce k zisteniu, kto vykonal stavebné práce, vyfakturované dodávateľskou faktúrou č. 9, kto dodal stavebný materiál, ktoré osoby práce vykonali a pod.) nebolo preukázané, kto práce v skutočnosti vykonal, bolo však dôvodne spochybnené, že stavebné práce vykonala v mene spoločnosti VIVIMPEX s.r.o. subdodávateľsky spoločnosť GO - SAVE s.r.o.
. Svedok N. F. nielen, že menil svedecké výpovede, čo znižuje ich vierohodnosť, ale nevedel v rámci nej ani uviesť žiadne konkrétne údaje o osobách, ktoré mali fakturované stavebné práce vykonať. 23. Odstránenie pochybností nepriniesli ani ďalšie výsluchy svedkov, napríklad X. C., ktoré uviedla, že sa na riadení a vedení spoločnosti žalobcu sama nepodieľala a o fakturovaných dodávkach nemala žiadnu vedomosť, pričom odkázala na K.. U. I., ktorý bol generálnou plnou mocou oprávnený na jeho zastupovanie. Tvrdenia K.. U. I. (napríklad o dojednaní stavebných prác) sa však v priebehu daňového konania nepotvrdili.
24. V nadväznosti na vyššie uvedené zistenia, keď sa správcovi dane napriek rozsiahlemu dokazovaniu (miestne obhliadky, svedecké výpovede, zabezpečenie stavebného denníka, výzvy na poskytnutie účtovných dokladov a iných dôkazov preukazujúcich reálne vykonanie fakturovaných stavebných prác) nepodarilo preukázať reálne dodanie služieb dodávateľom (resp. subdodávateľom), bol potom správny postup správcu dane, ktorý poskytol veľký procesný priestor žalobcovi, ktorého konateľom počas administratívneho konania bol (aj)
K.. U. I. (teda totožná osoba s tou, ktorá bola v čase uzavretia zmluvy medzi žalobcom a spoločnosťou VIVIMPEX s.r.o., predmetom ktorej bolo dodanie fakturovaných stavebných prác, tak zástupcom žalobcu ako aj spoločnosti VIVIMPEX s.r.o. na základe udelených generálnych plných mocí), aby predložil ďalšie dôkazy, ktoré vyvrátia pochybnosti správcu dane o tom, že fakturované stavebné práce reálne dodal žalobcovi subjekt uvedený na faktúre - teda spoločnosť VIVIMPEX s.r.o. (resp. jeho subdodávateľ spoločnosť GO - SAVE s.r.o.). Žalobca však zostal v tomto smere nečinný.
25. Pochybnosti správcu dane o reálnosti uskutočnenia deklarovaných služieb práve platiteľom uvedeným na faktúre (resp. jeho subdodávateľom) boli opodstatnené okrem nevedomosti konateľky žalobcu (vykonávajúcej funkciu v čase uzavretia zmluvy), aj nedisponovaním dokladov týkajúcich sa použitého stavebného materiálu a evidenciou pracovníkov.
Podľa informácií žalobcu však stavebný materiál pochádzal hlave z Poľska (firma ART-BUD) a z Maďarska (Tatabánya), stavebná mechanizácia vykonávajúca stavebné práce na predmetných objektoch pochádzala z Maďarska. Správca dane, v úmysle čo najúplnejšie zistiť skutkový stav veci, vykonal aj na základe týchto zistení ďalšie dokazovanie. Z dôkazu - výpisu z elektronického systému VIES vyplynulo, že subdodávateľ spoločnosti VIVIMPEX s.r.o. - teda spoločnosť GO - SAVE s.r.o. nenadobudla žiadne dodania v rámci EÚ, čím taktiež boli spochybnené tvrdenia K.. U. I. (v čase vykonania tohto dôkazu už konateľa žalobcu) o tom, že stavebný materiál, ktorý spoločnosť GO - SAVE s.r.o. mala použiť na dodanie dodávateľskou faktúrou č. 9 fakturovaných služieb (stavebných prác) mal pochádzať z Poľska a stavebná mechanizácia z Maďarska.
26. Krajský súd opätovne poukázal na vyššie prezentovaný judikát č. R 38/2017, podľa ktorého žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty, ktorej základom sú poskytnuté služby pri výkonne činností spojených s realizáciou stavieb (tak ako je tomu aj v prejednávanej veci), ak nepredkladá pri svojich tvrdeniach stavebným zákonom vymedzenú dokumentáciu (§ 46a, § 46d stavebného zákona). Ani táto podmienka nebola v administratívnom (daňovom) konaní splnená, keďže v správcom dane získanom dôkaze - stavebnom denníku sa nenachádzali podpisy osoby zodpovednej za zápisy v ňom. Zo stavebných denníkov nie je ani zrejmé, kto ich viedol. Naviac, vierohodnosť stavebného denníka, predloženého aj k vypracovaniu znaleckého posudku, bola spochybnená aj už uvedenou výpoveďou konateľa subdodávateľa.
27. Z týchto dôvodov stavebné denníky neboli hodnoverným ani vierohodným dôkazom o vykonaných prácach, a najmä o subjekte, ktorý práce v skutočnosti vykonal, keď práve táto skutočnosť bola v administratívnom konaní sporná (správny súd zdôrazňuje, že správca dane v zásade nespochybňoval, že boli vykonané určité stavebné práce, avšak spochybňoval, a to vzhľadom na vykonané dokazovanie, dôvodne to, že tieto práce vykonal práve subjekt uvedený na predmetnej faktúre č. 9).
28. Záverom krajský súd zdôraznil, že dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie DPH nebola skutočnosť, že by žalobca nepreukázal ďalší podnikateľský zámer a argumentácia žalobcu bola v tomto smere nedôvodná. Žalovaný totiž na str. 3 odôvodnenia výslovne uvádza, že z odôvodnenia a záverov uvedených v rozhodnutí, ktoré žalovaný v odvolacom konaní preskúmaval (ktorým bolo v poradí tretie vo veci samej vydané rozhodnutie správcu dane) vyplýva, že daňový subjekt porušil ustanovenie § 49 ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, keď nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane z faktúry, ktorou svoj nárok preukazoval. Žalovaný v ďalších častiach rozhodnutia tento záver potvrdil, keď uviedol (na str. 5), že podstatným dôvodom na rozhodnutie správcu dane bola skutočnosť, že žalobca ako daňový subjekt nepreukázal, že nadobudol službu deklarovanú na faktúre č. 9 od spoločnosti VIVIMPEX s.r.o. tak, ako bolo deklarované na tejto faktúre, a teda nepreukázal, že by boli splnené podmienky stanovené v zákone o DPH na to, aby si mohol uplatniť odpočítanie dane. Aby k odpočítaniu mohlo prísť, nestačí predložiť len
faktúru, pretože v prvom rade musí prísť k dodaniu prác a z tohto titulu k vzniku daňovej povinnosti. Najskôr musí prísť k naplneniu materiálnej podstaty veci (dodaniu stavebných prác) a až následne k vystaveniu faktúry (§ 71 zákona o DPH).
Len v tomto prípade môže prísť k odpočítaniu dane. V prípade, že je vystavená faktúra, ale dodanie služby alebo tovaru sa neuskutoční subjektom uvedeným na faktúre, daňová povinnosť síce dodávateľovi vznikne (§ 69 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty), ale právo na odpočítanie dane nevzniká.
29. Správny súd na základe uvedeného uzatvoril, že keďže bolo v daňovom konaní, vykonaným v súlade s procesnoprávnymi normami obsiahnutými v daňovom poriadku, spochybnené reálne dodanie služieb tak, ako boli tieto deklarované na preverovanej dodávateľskej faktúre č. 9, teda keď bolo spochybnené, že služby žalobcovi dodal na faktúre deklarovaný dodávateľ - spoločnosť VIVIMPEX s.r.o., resp. jeho subdodávateľ - spoločnosť GO - SAVE s.r.o. a žalobca nenavrhol vykonanie žiadnych dôkazov a ani nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by boli objektívne spôsobilé túto pochybnosť vyvrátiť, tak záver žalovaného o tom, že nepreukázal, že by boli splnené podmienky stanovené v zákone o DPH na to, aby si mohol uplatniť odpočítanie dane, je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného
30. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie, alternatívne navrhol, aby ho kasačný súd zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.
31. Po stručnom zrekapitulovaní skutkového stavu, zameranom na predchádzajúce zrušenia rozhodnutí žalovaného zo strany krajského súdu (rozsudkami sp.zn. 26S/9/2011-72 zo dňa 22.12.2011, sp.zn. 26S/14/2013-91 zo dňa 06.03.2014 napokon sp.zn. 26S/12/2017-215 zo dňa 19.09.2019) sťažovateľ argumentoval, že v predmetnom konaní správca dane nezistil žiadne nové skutočnosti. 32.
Krajskému súdu vyčítal, že ten sa nevysporiadal s protichodnými závermi správcu dane a žalovaného, z ktorých nemožno jednoznačne ustáliť, či svoje rozhodnutia o nepriznaní práva na odpočítanie DPH založili na konštatovaní nepreukázania uskutočnenia zdaniteľného plnenia alebo na existencii podvodného konania, na ktorom sa mal sťažovateľ podieľať. Žalovaný pritom záverom svojho rozhodnutia poukázal na údajné podvodné konanie vyplývajúce z personálneho prepojenia sťažovateľa na svojho dodávateľa a subdodávateľa, no bližšie neobjasnili, v čom má podvod spočívať. V tejto súvislosti potom poukázal na európsku judikatúru, ktorá pre konštatovanie podvodu vyžaduje preukázanie tzv. Axel Kittel testu, ktorý tvoria štyri otázky, pričom iba za predpokladu ich kumulatívneho splnenia môže správca dane vyhodnotiť, že ku daňovému podvodu došlo. Týmito otázkami sú: 1. existuje ku dnešnému dňu daňová ujma štátu, 2. pokiaľ áno, je daňová ujma dôsledkom podvodného konania, 3. pokiaľ áno, boli predmetné transakcie spojené s týmto podvodným konaním a 4. pokiaľ áno, musel
vedieť alebo vedel o tomto spojení daňový subjekt? Sťažovateľ mal za to, že hneď prvú otázku možno zodpovedať iba negatívne, pretože žiadna daňová ujma nevznikla. 33. Sťažovateľ ďalej rozvíjal svoju argumentáciu v tom smere, že pokiaľ správca dane pracoval s možnosťou účasti sťažovateľa na podvode, nepriamo z toho vyplýva, že žalovaný uznal uskutočnenie zdaniteľného plnenia deklarovaného faktúrou č. 9.
Nemožno potom spochybňovať splnenie podmienok odkazom na ekonomické ukazovatele a personálne obsadenie dodávateľa žalobcu. Sťažovateľ nedisponuje dokladmi týkajúcimi sa tretích subjektov a vo vzťahu k ich činnosti, na ňom nespočíva dôkazné bremeno.
V priebehu administratívneho ako aj súdneho konania pritom sťažovateľ nedostal odpoveď na to, aký konkrétny dôkaz mal predložiť, aby preukázal zdaniteľné plnenie. Rovnako nedostal odpoveď, prečo by mal predkladať dokumenty týkajúce sa identifikácie pracovníkov subdodávateľa alebo použitého stavebného materiálu. Sťažovateľ mal za to, že splnil všetky formálne požiadavky na priznanie nadmerného odpočtu, pričom si ho uplatnil na základe formálne správneho a bezchybného daňového dokladu, vrátane všetkých jeho zákonom predpísaných príloh (čo skonštatoval aj sám krajský súd v bode 22.13 napadnutého rozsudku).
Správca dane nemohol od neho žiadať, aby si splnil dôkaznú povinnosť nad rámec svojich možností a schopností a to najmä za iné daňové subjekty. 34. Nesúhlasil ani s výkladom krajského súdu týkajúcim sa pojmu personálne prepojených osôb, pričom poukázal na výklad Finančného riaditeľstva SR, z ktorého vyplýva, že skutočnosť, že sa konateľ sťažovateľa osobne pozná s konateľom subdodávateľa nenapĺňa pojmové znaky osôb personálne prepojených. Rovnako nebolo dokázané, že by bol sťažovateľ akokoľvek personálne prepojený so svojím generálnych dodávateľom v rozhodnom období mesiaca júl 2009.
35. Odklon od ustálenej rozhodovacej praxe podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP sťažovateľ badal v tom, že sa krajský súd odklonil od svojich vlastných záverov vyslovených v skorších rozsudkoch, pričom konštatovania tam prijaté (napríklad o vyčerpaní dôkazného bremena na strane sťažovateľa) úplne ignoroval. Nestotožnil sa s odôvodnením tohto odklonu v dôsledku vývoja rozhodovacej praxe, pretože nemôže byť v jeho neprospech, že konanie trvá neprimerane dlho a práve v dôsledku meniacej sa rozhodovacej praxe je na jeho vec prihliadané odlišne, ako by tomu bolo na začiatku súdneho konania. Krajský súd prijal retrospektívne závery a aplikuje súčasnú judikatúru na vyše desať rokov starý prípad.
Po správnosti by pri tom mal krajský súd postupovať podľa judikatúry existujúcej v dobe, kedy mu vznikol nárok na nadmerný odpočet. Práve uvedeným postupom bola narušená doktrína predvídateľnosti a princíp právnej istoty 36. Žalovaný svoje právo na vyjadrenie sa ku kasačnej sťažnosti napriek výzve krajského súdu nevyužil.
IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
37. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd Slovenskej republiky v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky 07.07.2020 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp.zn. 4Sžfk/ 42/2020. Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný Najvyšší správny súd. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou. 38. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 39. Sťažovateľ vymedzil v kasačnej sťažnosti dva sťažnostné dôvody, prvý, namietajúc nesprávnosť právneho posúdenia zo strany krajského súdu, keď ten nereflektoval na skutočnosť, že správca dane zmätočne skumuloval dôvody nepriznania nadmerného odpočtu
DPH spočívajúce tak v konštatovaní neuskutočnenia zdaniteľného plnenia a zároveň v konštatovaní podvodu, čo sa však vzájomne vylučuje. Druhý kasačný dôvod mal spočívať v odklone od rozhodovacej praxe kasačného súdu.
40. Po preskúmaní kasačnej sťažnosti považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že správne súdnictvo je založené na zásade, v zmysle ktorej správny súd z vlastnej iniciatívy nepreskúmava rozhodnutie orgánu verejnej správy nad rámec vymedzený žalobcom a teda nenahrádza žalobcovu iniciatívu (s výnimkou konaní, v ktorých posudzuje žalobu neformálne, o čo sa však nejedná v prejednávanej veci), čo sa primerane vzťahuje aj na konanie o kasačnej
sťažnosti. Správny súd nie je súdom skutkovým, sám dokazovanie vykonáva len výnimočne. To platí osobitne aj pre kasačné konanie, keď z povahy kasačnej sťažnosti je zrejmé, že kasačný súd nerozhoduje o veci samej, ale najmä preskúmava závery krajského súdu, ktoré zaujal k jednotlivým skutkovým a právnym otázkam. Kasačný súd dokazovanie zásadne nevykonáva a na jeho rozhodnutie je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia krajského súdu. Pre rozhodnutie kasačného súdu sú tak skutkovým podkladom iba tie skutočnosti a dôkazy, ktoré účastníci konania, prípadne jeho iné subjekty, uviedli v konaní pred krajským súdom.
41. Vyššie prezentovaná zásada je pretavená napríklad do ustanovenia § 441 SSP z ktorého vyplýva, že v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Novoty v kasačnom konaní zásadne nie sú prípustné, pretože kasačná sťažnosť je mimoriadnym opravným prostriedkom a režim koncentrácie konania nepripúšťa od istej fázy uplatňovanie práva novôt. Preto všetky skutočnosti a dôkazy, tieto skutočnosti preukazujúce, musí sťažovateľ uviesť a navrhnúť už v konaní pred krajským súdom. Novotami na účel tohto ustanovenia treba rozumieť okolnosti výhradne skutkovej povahy, k preukázaniu ktorých sú následne navrhované ďalšie dôkazné prostriedky. Zmyslom a účelom tohto ustanovenia je zamedziť tomu, aby kasačný súd rozhodoval o rozsiahlejšom návrhu, než o akom mohol rozhodovať krajský súd.
42. Pre kasačné konanie je však potrebné rozlišovať nové dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 439 ods. 3 písm. a/ a písm. b/ SSP, pričom sa nejedná o totožný pojem použitý v § 441 SSP. Dôvody kasačnej sťažnosti stoja nad skutočnosťami resp. skutkovými okolnosťami, keď platí, že konkrétny dôvod môže byť naplnený rôznymi „skutočnosťami“ ako okolnosťami zásadne skutkovej povahy. Ustanovenie § 441 SSP bráni tomu, aby spôsobilý dôvod riadne uplatnený (teda taká námietka, ktorá je prípustná v kasačnej sťažnosti) bol v kasačnej sťažnosti rozširovaný o skutočnosti prv neuvedené, resp. aby bol na týchto novotách dodatočne založený. Naproti tomu záver o neprípustnosti kasačnej sťažnosti podľa § 439 ods. 3 písm. a/ a b/ SSP sa spája nie so skutočnosťami, ale s úplne novými dôvodmi, na základe ktorých bola kasačná sťažnosť podaná.
43. Odlišné sú potom aj následky, aké uplatnenie novôt resp. nových dôvodov žaloby vyvoláva. To, že kasačný súd neprihliada v konaní o kasačnej sťažnosti k skutkovým novotám podľa § 441 SSP sa premieta iba do vecného posúdenia dôvodnosti (resp. prípustnosti) tej- ktorej kasačnej námietky, nie do procesného posúdenia kasačnej sťažnosti ako neprípustnej. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8Afs 48/2006, podľa ktorého: „Ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé
instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené.“. Naproti tomu, neprípustná je kasačná sťažnosť, ktorá sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil už v konaní pred krajským súdom vôbec alebo ak ich uplatnil neskoro, t. j. po uplynutí zákonnej lehoty na podanie žaloby. Pojem „dôvod“ treba chápať ako žalobný dôvod (žalobný bod) ako taký.
44. Z kasačnej sťažnosti vyplýva, že sťažovateľove námietky sa v žiadnom prípade nezhodujú s dôvodmi, na ktorých založil svoju správnu žalobu. Kým v žalobe brojil voči rýchlosti a hospodárnosti konania, vyčerpaní svojho dôkazného bremena ako aj okolnostiam preukazujúcim jeho podnikateľský zámer, v kasačnej sťažnosti sa sústredil na nové dôvody týkajúce sa údajnej zmätočnosti odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy vo vzťahu k určeniu dôvodu nepriznania práva na odpočítanie DPH, keď podľa neho nebolo zrejmé, či sa mal dopustiť podvodného konania alebo existovali pochybnosti o reálnom uskutočnení zdaniteľného plnenia.
Sťažovateľ, možno nedopatrením, no sám upozornil kasačný súd na odlišnosť vznesených sťažnostných bodov, keď krajskému súdu explicitne vyčítal, že sa s týmto nedostatkom nevysporiadal. Kasačný súd sa preto zameral na preverenie jeho tvrdenia so zistením, že krajský súd nepristúpil k právnemu posúdeniu tohto nedostatku z dôvodu, že sám žalobca (sťažovateľ) namietanú otázku nestanovil ako predmet právneho posúdenia v podanej správnej žalobe. Nie je možné potom vyčítať krajskému súdu opomenutie vysporiadať sa s namietanou nezákonnosťou, pokiaľ túto nezákonnosť žalobca v žalobe nezmienil a krajský súd o jej existencii nemal vedomosť.
45. Sťažovateľove námietky vyhodnotil kasačný súd ako nové, teda také, ktoré neuviedol v podanej správnej žalobe. Z obsahu námietok je zrejmé, že ide o námietky, ktoré mohol sťažovateľ uviesť už v podanej žalobe, pretože tieto sa týkajú výlučne odôvodnenia rozhodnutia správcu dane, s ktorým už bol v čase podania žaloby riadne oboznámený. Kasačnému súdu zároveň nie sú známe žiadne okolnosti, ktoré by sťažovateľovi bránili k podaniu týchto námietok už v rámci podanej správnej žaloby. Všetky skutočnosti a dôkazy tieto skutočnosti preukazujúce mal sťažovateľ uviesť a navrhnúť už v konaní pred krajským súdom.
46. Z uvedeného dôvodu nebolo možné na kasačné námietky vo vymedzenom rozsahu prihliadať. 47. Kasačný súd má za to, že dôvodnosť nemožno konštatovať ani vo vzťahu k druhému sťažnostnému bodu podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP. Za ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu možno v zásade považovať stanoviská správneho kolégia najvyššieho súdu alebo rozhodnutia senátov správneho kolégia najvyššieho súdu publikované v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu
SR sp. zn. 1Sžik/4/2020 zo dňa 13.07.2021, možno za súčasť ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu považovať aj prax vyjadrenú opakovane vo viacerých nepublikovaných rozhodnutiach senátov správneho kolégia najvyššieho súdu, alebo dokonca aj v jednotlivom, dosiaľ nepublikovanom rozhodnutí, pokiaľ niektoré neskôr vydané (nepublikované) rozhodnutia najvyššieho súdu názory obsiahnuté v skoršom rozhodnutí nespochybnili. Uvedené platí rovnako aj pre rozhodnutia vydané Najvyšším správnym súdom.
48. Zákonodarca v § 440 ods. 2 SSP zároveň konkretizoval, akým spôsobom je sťažovateľ povinný vymedziť dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. h/ SSP a to tak, že uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne a uvedie v čom spočíva tvrdená nesprávnosť a to s poukazom na konkrétne rozhodnutie najvyšších súdnych inštancií.
Z takto koncipovaného sťažnostného dôvodu je zrejmé, že je na samotnom sťažovateľovi, aby v prvom rade uviedol judikát resp. presné označenie rozhodnutia uverejneného v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky, s ktorým má názor krajského súdu v prejednávanej veci kolidovať a v druhom rade uviedol také argumenty, ktoré majú „presvedčiť“ kasačný súd, že sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. 49. Žiadne konkrétne rozhodnutie kasačného súdu v obdobnej veci, prípadne súvisiace s prejednávanou vecou však sťažovateľ neuviedol. Sťažovateľ sa mýli, pokiaľ sa domnieva, že krajský súd bol akokoľvek viazaný svojím skorším rozhodnutím.
Citované ustanovenie pritom hovorí jasne a nepredpokladá situáciu, podľa ktorej by sa mohol sťažovateľ domáhať nezákonnosti rozhodnutia v dôsledku odchýlenia sa krajského súdu od svojich záverov vyslovených v predošlých rozhodnutiach. Z povahy veci je pritom zrejmé, že rozsudky, od ktorých odklon sťažovateľ namieta, boli nadväzujúcimi rozhodnutiami najvyššieho súdu zrušené a preto už neexistujú a nemožno sa na závery tam uvedené odvolávať.
Tieto závery by boli relevantné iba za predpokladu, že by ich krajský súd vo svojich nových rozhodnutiach zopakoval, čo sa však nestalo. Krajský súd sa v odôvodnení napadnutého rozsudku navyše riadne vysporiadal so zmenou svojho právneho názoru týkajúceho sa dôkazného bremena, keď v bodoch 20 a 21 napadnutého rozsudku poukázal na judikatúrny posun, ktorý rozsiahle
zdôvodnil. 50. Keďže sťažovateľ nevymedzil kasačnému súdu dôvod kasačnej sťažnosti tak, ako to prikazuje Správny súdny poriadok, ďalej sa týmto sťažnostným bodom nezaoberal.
V. Záver
51. Najvyšší správny súd, poukazujúc na vyššie uvedené závery konštatuje, že na základe kasačnej sťažnosti naformulovanej sťažovateľom, nemohol pristúpiť k jej vecnému posúdeniu resp. k preskúmaniu napadnutého rozsudku krajského súdu. Preto kasačnú sťažnosť postupom podľa § 461 Správneho súdneho poriadku ako nedôvodnú zamietol. 52. O trovách kasačného konania rozhodol podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s ustanoveniami § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 SSP tak, že sťažovateľovi nepriznal náhradu trov kasačného konania z dôvodu neúspechu v kasačnom konaní a žalovanému nárok na náhradu trov konania zo zákona nevyplýva. 53. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 26. októbra 2022