4Sžfk/44/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu: NOVOTNÝ International Trading Limited s.r.o. so sídlom Michalská 372/9, 811 03 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO: 47518481, právne zastúpený: Lion Law Partners s.r.o. so sídlom Komenského 14A, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36862461, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102422321/2019 zo dňa 23.10.2019, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/206/2019-84 zo dňa 23.02.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/206/ 2019-84 zo dňa 23. februára 2021 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Správny súd po oboznámení sa s obsahom odôvodnenia rozhodnutia správcu dane a žalovaného konštatoval nepreskúmateľnosť odôvodnenia pre absenciu zákonných náležitostí v zmysle citovaného ust. § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Z odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov nie je zrejmé, ako sa tieto vysporiadali so všetkými dôkazmi svedčiacimi v prospech

Zároveň, že predložené doklady a dôkazy nemajú len formálny charakter, ale majú povahu faktu. To, že faktúra je predložená na preukázanie nároku na odpočítanie dane, má požadované náležitosti, ešte neznamená, že údaje v nej uvedené odrážajú aj materiálne, reálne naplnenie písomnej informácie na nej uvedené. Aby k odpočítaniu dane mohlo dôjsť, nestačí len predložiť faktúru, resp. objednávku a výpis z bankového účtu, ale všetky tieto listinné dôkazy musia preukazovať skutočnosti na nich uvedené.

Na štúdii pracoval konateľ spoločnosti pán V. v spolupráci so subdodávateľom. Podľa jej vyjadrenia sa jednalo o štúdiu podľa zadania a požiadaviek žalobcu, ktorý dlhodobo bojuje s problémami v sektore lesníctva, hlavne s dominantnými hráčmi na trhu, ktorí sú naviazaní na dodávky dreva od LESOV SR, š.p. a napriek tomu, že ponúka subjekt zaujímavejšie podmienky, nedokáže sa presadiť. Štúdia bola zameraná na alternatívne spôsoby získavania drevnej suroviny pre žalobcu, je spracovaná na mieru žalobcu po dlhšie trvajúcej príprave a množstve konzultácii s konateľom žalobcu, atď. - doplnenie vyjadrenia zo dňa 10.05.2018 doručené správcovi dane dňa 01.03.2019, v ktorej sa (okrem iného) konateľ GATESTORE, s.r.o. pán V. vyjadril, že tému štúdie konzultoval s pánom V.. Boli konzultované rôzne aspekty, overovali sa dáta z internetových zdrojov a odbornej literatúry. Komunikácia prebiehala osobne, niekedy formou video prenosu, e-mailov, ktoré nearchivuje, atď. - svedeckú výpoveď T. V. (bývalého konateľa spoločnosti WZR, s.r.o.), v ktorej (okrem iného) uviedol, že pre spoločnosť GATESTORE,

4. Správca dane ako aj žalovaný síce vo svojich rozhodnutiach pomerne obsiahlo citovali samotný obsah vykonaných dôkazov, v odôvodnení svojich rozhodnutí, avšak nepodrobili skutočnosti z nich plynúce žiadnemu hodnotiacemu úsudku. Pokiaľ správne orgány skutočnosti

5. Významnú úlohu v procese hodnotenia dôkazov správnym orgánom zohráva vnútorné presvedčenie správneho orgánu. Takéto presvedčenie však nemôže predstavovať svojvôľu, ale naopak mal by sa vytvárať na základe starostlivého uváženia a zhodnotenia jednotlivých dôkazov a v ich komplexnosti tak, aby vychádzalo z pravidiel formálnej logiky.

žalobca v období od 07.11.2013 do 31.07.2018 zúčastnil verejného obstarávania v štátnom podniku (v prípade účasti žalobcu na verejnom obstarávaní žiadal správca dane o zaslanie výstupu, z ktorého by bola táto informácia zrejmá). LESY SR, š. p. v odpovedi popreli účasť žalobcu vo verejnom obstarávaní v sledovanom období. Žalobca však vo vyjadrení k protokolu namietal, že LESY SR, š. p. nielen so žalobcom, ale ani vo všeobecnosti neobchodoval prostredníctvom verejného obstarávania. Správca dane vo svojom rozhodnutí k uvedenej námietke žalobcu konštatoval, že šetrenia správcu dane, ktoré boli vykonané v súvislosti s LESMI SR, š. p., boli iba doplňujúcimi šetreniami, správca dane ich nepovažoval za hlavný dôkaz a dôvod, teda neuznanie odpočtu. Súčasne správca dane na iných miestach odôvodnenia rozhodnutia konštatuje, že nebola preukázaná spolupráca kontrolovaného daňového subjektu so spoločnosťou LESY SR, š. p. 7. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí k námietke žalobcu o zmätočnosti, resp. protirečivosti úvahy správcu daní nezaujal žiadne konkrétne stanovisko, ale len na strane 17 svojho rozhodnutia opätovne poukazuje na totožný záver správcu dane.

S námietkami takéhoto charakteru, ako je zrejmé z ustálenej judikatúry Európskeho súdu a Ústavného súdu SR, je povinný sa orgán verejnej správy (ako aj súd) vecne vysporiadať. To, že je námietka relevantná a konkrétna, ešte nesvedčí aj o „opodstatnenosti“ (well-founded), resp. vecnej správnosti argumentu. Posúdenie „opodstatnenosti“ inak relevantnej a konkrétnej námietky musí byť však predmetom úvah orgánu verejnej správy (resp. súdu). 8. Žalobca mal dostať vzhľadom na vyššie uvedené právno-teoretické postuláty konkrétnu odpoveď na svoju odvolaciu námietku vo vzťahu k protirečivosti záverov správcu dane v súvislosti s vyhodnotením vyjadrenia štátneho podniku LESY SR. Žiadnu odpoveď však od žalovaného vo vzťahu k tejto konkrétnej odvolacej námietke nedostal. V tejto časti je

9. Ako už bolo viackrát konštatované judikatúrou Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR z 13.09.2019, sp. zn. 1Sžfk/16/2018, rozsudok najvyššieho súdu z 21.01.2020, sp. zn. 1Sžfk/22/2018), odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktorého vykonanie (uplatnenie) je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. V prípade, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj odrážajú (a teda dokladujú), uskutočnené zdaniteľné plnenie od konkrétneho dodávateľa (dodávateľov), je možné v nich obsiahnuté informácie považovať za relevantný či rozhodujúci dôkaz. Správny súd pripomenul, že ak daňový subjekt preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, môže

V prípade preukazovania zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode (najmä v zmysle § 3 ods. 6 Daňového poriadku) je dôkazné bremeno na orgáne finančnej správy. Pokiaľ teda orgán finančnej správy dospeje po vykonanom dokazovaní k záveru o zneužití práva daňovým subjektom, je nutné zneužitie práva daňovým subjektom (rovnako ako aj daňový podvod) v daňovom konaní preukázať.

V prejednávanej veci však tak žalovaný ako aj správca dane dospeli k záveru, že dodanie tovaru (služby) dodávateľom uvedeným na faktúre preukázané žalobcom nebolo. Ak žalovaný v dôvodoch rozhodnutia uvádzal, že nebolo preukázané dodanie štúdie dodávateľom uvedeným na faktúre, potom nie sú odôvodnené ďalšie úvahy žalovaného, podľa ktorých štúdia nebola využívaná žalobcom na podnikateľský cieľ, t.j. že služba nebola využitá zdaniteľnou osobou na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení (služba musí vykazovať istú výmennú majetkovú hodnotu (USE value) pre zdaniteľnú osobu).

11. Rozlišovanie dôvodov pre nepriznanie odpočtu DPH (neunesenie dôkazného bremena o dodaní tovaru/služby dodávateľom uvedeným na faktúre, zneužitie práva, podvodné konanie) má zásadný vplyv na rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní.

K podvodnému konaniu však dochádza vtedy, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia. Súčasne však súdny dvor vo svojej judikatúre stanovil, že právo platiteľa dane, ktoré uskutočňuje plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktorý predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH.

daňovým subjektom. Pokiaľ by správca dane mienil zamietnuť právo žalobcu na odpočet DPH s poukazom na podvodné konanie, zaťažovalo by správcu dane dôkazné bremeno na preukázanie existencie daňového úniku v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol žalobca, nakoľko tento je pojmovým znakom podvodu na DPH a jednou z podmienok pre nepripustenie uplatnenia práva na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov tvoriacich súčasť takéhoto

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Išlo predovšetkým o listinu - písomné vyjadrenie Q. V., ktoré bolo doručené správcovi dane dňa 10.05.2018, v ktorom konateľka dodávateľa žalobcu uvádzala okrem iného, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený na základe objednávky č. 172000002 zo dňa 05.09.2017.

17. K tzv. doplnenému vyjadreniu zo dňa 10.05.2018, v ktorej sa p. V. vyjadril, že tému štúdie konzultoval s pánom V., sťažovateľ uviedol, že ako dôkaz predložil p. V. podrobný rozpis použitej literatúry a materiálov ako zdroje použité pri vypracovaní štúdie - zoznam použitej literatúry správca dane uviedol na str. 7 svojho rozhodnutia. Sťažovateľovi nebolo zrejmé, akým iným spôsobom, sa s takýmto dôkazom mohli daňové orgány vysporiadať, ako konštatovaním, že tento dôkaz je formálny a nepreukazuje vykonanie reálnych činností na vypracovaní štúdie, keďže samotný výstup, ktorý by mal predstavovať „niečo nové“, nielen poukázanie na existujúcu literatúru, predložený nebol. K svedeckej výpovedi T. V. sťažovateľ dodal, že sa týmto dôkazom zaoberal, rovnako aj žalovaný. Keďže na predmetnej štúdii, ktorá bola predmetom fakturácie a odpočtu DPH u žalovaného, sa mala ako subdodávateľ podieľať spoločnosť WZR, s.r.o., a to až v rozsahu 85%, správca dane vypočul ako svedka bývalého konateľa spoločnosti p. T. V. (svedecká výpoveď dňa 01.02.2019). Svedok potvrdil, že pre

Ani týmto svedkom, ktorý sa mal podieľať na štúdii v rozsahu 85% nebola preukázaná jej konkrétna realizácia, obsah jeho výpovede je nepresvedčivý, nekonkrétny, len formálne uviedol, že materiál vypracoval a e-mailom odovzdal p. V.Č., e-mailovú komunikáciu však nemá archivovanú, rovnako ju nepreukázal ani p. V.. 18.

spoločnostiach. Z odpovede, ktorú správca dane prijal dňa 17.09.2018 z LESOV SR, š. p. vyplýva, že nebolo potvrdené, že spoločnosť NOVOTNÝ International Trading Limited s.r.o. by bola účastníkom ani uchádzačom v procesoch verejného obstarávania.

19. Z rozhodnutí daňových orgánov vyplýva jednoznačný záver a odôvodnenie nepriznania odpočítanej DPH, t.j. porušenie: - § 49 ods. 1 zákona o DPH, z dôvodu, že u žalobcovho dodávateľa nebolo preukázané reálne poskytnutie služby - predmetu fakturácie, dodávateľovi teda nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH (ak na faktúre uviedol DPH, vznikla mu povinnosť podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH túto daň odviesť) a ani žalobca ako deklarovaný príjemca služby v rámci svojho dôkazného bremena nepreukázal prijatie služby, ktorá mala byť predmetom fakturácie. Vystavenie faktúry dodávateľ formálne potvrdil bez akéhokoľvek preukázania reálneho výstupu, na ktorom sa mala v značnom rozsahu podieľať aj subdodávateľská spoločnosť, u ktorej rovnako nebol žiadny reálny výstup preukázaný.

Na základe existencie samotnej faktúry nemôže byť odpočítanie DPH uplatnené. Sťažovateľ nesúhlasil s tvrdením správneho súdu, že žalovaný „rozvíja“ svoje úvahy o zneužívajúcom a podvodnom konaní a poukazuje na to, že naopak, tieto úvahy uvádza žalobca - napr. v odvolaní (bod III.) a rovnako aj v žalobe proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu.

Vo všeobecnosti sa v obchodnom styku služby typu poradenstva, rôznych posudkov alebo štúdií preukazujú nielen ústnou formou a odkazom na zdroje z literatúry (ako v danom prípade), ale predovšetkým písomnou formou, z ktorej je zrejmá vytvorená „pridaná hodnota“, poskytovateľa služby, ktorý mal v predmetnom prípade čerpať zo známych a dostupných zdrojov.

zdaniteľného plnenia. Pokiaľ nebol žalobca dostatočne precízny a nevie preukázať predmetnú službu, ktorá by korešpondovala s účtovaním ceny (ktorú ako preukazuje zaplatil) a uplatneným odpočítaním DPH, musí znášať dôsledky neunesenia svojho dôkazného bremena. b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 21. Žalobca v písomnom podaní uviedol, že žalovaný v kasačnej sťažnosti, kopírujúc chronológiu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, zotrval na účastníkom konania a súdu známej argumentácii. V uvedenej kvalite sťažnosť nemá potenciál zmeniť inak správny a zákonný verdikt rozhodnutia krajského súdu. Z obsahu sťažnosti vzhľadom na vymedzený dôvod jej podania podľa § 440 ods. 1 písm. g) nie je možné zistiť, ktorú právnu normu krajský súd v napadnutom rozhodnutí nesprávne interpretoval, resp. aplikoval.

sťažnosti. Absencia sťažnostných bodov môže v intenciách ustanovenia § 459 písm. e) SSP mať za následok jej neprípustnosť (uznesenie NS SR sp. zn. 8Sžk/38/2018, Zo súdnej praxe 4/2020). Žalobca bol toho názoru, že záver, ktorý bol zo zistených skutkových okolností v daňovom konaní ustálený zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty.

III. Konanie pred kasačným súdom

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Žiline, ktorý podľa postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP zrušil rozhodnutie žalovaného č. 102422321/2019 zo dňa 23.10.2019 a vrátil mu vec na ďalšie konanie. Žalovaný predmetným rozhodnutím podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa - Daňového úradu Žilina, pobočka Martin, č. 101336288/2019 zo dňa 03.06.2019, ktorý podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 5.200,00 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

24. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 25. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

27. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

29. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

31. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 32.

33. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

35. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

36. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Žiline po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 37. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 38. Za dôvodnú považoval kasačný súd námietku žalovaného podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP s tým, že správny súd nesprávne právne vec posúdil, ak považoval právne závery vyslovené v preskúmavaných rozhodnutiach za zmätočné, resp. nepreskúmateľné. Nebolo možné súhlasiť s prijatým záverom správneho súdu, že sa žalovaný, resp. správca dane nijako nevysporiadali s výpoveďami dotknutých osôb (štatutárov spoločností GATESTORE, s.r.o. resp. WZR, s.r.o.). Žalovaný celkom jednoznačne v napadnutom rozhodnutí na str. 15 skonštatoval, že reálna existencia štúdie nebola preukázaná a spoločnosť žalobcu so spoločnosťou GATESTORE, s.r.o. na ňu iba formálne odvolávali, teda iba formálne jej existenciu potvrdzovali, čo aj vyplýva z podrobného prepisu výpovedí dotknutých osôb. Zároveň neboli podľa žalovaného predložené dôkazy, ktoré by preukazovali, že spoločnosť GATESTORE, s.r.o. zakúpila 85% vypracovania štúdie od spoločnosti WZR, s.r.o. tak, ako to uvádzal konateľ spoločnosti

Z uvedeného celkom jednoznačne vyplýva záver, ktorý odráža opis detailných výpovedí dotknutých osôb, ktoré formálne potvrdzovali dodanie štúdie, ale nevedeli produkovať reálne dôkazy na podporu svojich tvrdení, resp. nevedeli preložiť ani samotnú štúdiu; čo bolo v danom prípade rozhodujúce.

Správny súd ďalej kládol dôraz na rozlišovanie dôvodov pre nepriznanie odpočtu DPH (neunesenie dôkazného bremena o dodaní tovaru/služby dodávateľom uvedeným na faktúre, zneužitie práva, podvodné konanie). Podľa

Je pritom evidentné, že žalovaný postavil svoje rozhodnutie na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH. Pritom jednoznačne konštatoval, že žalobca k daňovej kontrole vypracovanú štúdiu „Alternatívne zdroje drevnej suroviny využiteľné pre dynamizáciu obchodu s drevom v období globálnej krízy“, ktorá bola predmetom dodania od spoločnosti GATESTORE, s.r.o. - ani nepredložil. To znamená, že nebola preukázaná existencia materiálneho plnenia v danom zdaňovacom období, kedy žalovaný dodal, že na uvedenú štúdiu sa žalobca iba odvolával. Pritom v administratívnom spise absentujú také dôkazy, ktoré by preukazovali uskutočnenie zdaniteľného plnenia od spoločnosti WZR, s.r.o., prostredníctvom spoločnosti GATESTORE, s.r.o., a teda žalovaný prijal odôvodnený záver o porušení ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a), § 51 ods. 1 zákona o DPH tým, že si žalobca uplatnil v daňovom priznaní DPH podanom za zdaňovacie obdobie december 2017 právo na odpočítanie dane zo zdaniteľného obchodu, pri ktorom nepreukázal, že deklarovaný obchod bol aj reálne uskutočnený. Žalovaný aj správca dane preverovali aj skutočnosť, ako bolo

40. V zmysle § 74 ods. 2 Daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ďalej v zmysle citovaného ustanovenia, ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne;

41. Kasačný súd nesúhlasí ani so záverom krajského súdu o zamieňaní dôvodov pre nepriznanie odpočtu DPH zo strany daňových orgánov. V prvom rade je rozhodnutie žalovaného postavené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok nároku na odpočet DPH, kedy žalovaný zrozumiteľne dôvodil o neaplikovateľnosti judikatúry Súdneho dvora EÚ v prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics), C-484/03 (Bond House) ale aj rozsudku C-285/11 (Bonik), ktorý je aplikovateľný na podvodné konanie. Žalovaný dôvodne poukázal aj na neaplikovateľnosť judikatúry (rozhodnutia C-18/13 (Maks Pen), C-80/11 (Magagében Kft), kde išlo o prípad, kedy sa uvedené plnenie, ktoré zakladá nárok na odpočet uskutočnilo tak, ako to vyplýva z príslušnej faktúry a táto faktúra obsahuje všetky údaje požadované smernicou 2006/112, takže v nej upravené vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet boli splnené a za predpokladu, že dodanie bolo uskutočnené dodávateľom, ktorý bol uvedený na faktúrach. Kasačný súd zdôrazňuje, že nie je možné pri právnom posúdení

podvode. Z podrobného prieskumu napadnutého rozhodnutia žalovaného nevyplýva, že by svoje rozhodnutie založil na inom dôvode, ako nesplnení hmotnoprávnych podmienok a ak aj v jednej vete na str. 20 svojho rozhodnutia konštatoval, že „všetky skutočnosti, ktoré pri kontrole vyšli najavo, jednotlivo a aj v kontexte nasvedčujú zneužitie práva, že zdaniteľné plnenie je vykonané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu.“ - z kontextu posudzovaného prípadu ide iba o jazykovú konštrukciu a nie meritórnu aplikáciu jednej z možností odopretia nároku na odpočítanie dane v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ [napr. C-255/02 (Halifax)] a uvedenú situáciu krajský súd posúdil neudržateľne prísne.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnenie uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľného plnenia, ktoré bolo fakturované deklarovaným dodávateľom.

VI. Záver

44. Najvyšší správny súd na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) považoval kasačnú sťažnosť a námietku žalovaného podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP za dôvodnú, preto v zmysle § 462 ods. 1 SSP zrušil rozhodnutie krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Podľa?§ 469 SSP, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, krajský súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 45. Vzhľadom k?tomu, že kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a?vec mu vrátil na ďalšie konanie, v?súlade s § 467?ods. 3 SSP o?nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne krajský súd. 46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 24. augusta 2023