4Sžfk/47/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): HAL Slovakia, s. r. o., v likvidácii (pôvodne e´D system Slovakia, s.r.o.), so sídlom Špitálska 10, 811 04 Bratislava, IČO: 36413658, právne zastúpeného: Advokátska kancelária agner & partners, s. r. o., so sídlom Špitálska 10, Bratislava, IČO: 36722758, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/15495/2013/5003 z 10. januára 2013, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave, č. k. 1S/243/2020 z 22. apríla 2021, ECLI:SK:KSBA:2021:1013200477.1, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

II. Konanie pred správnym súdom

3. Krajský súd v Bratislave (ďalej ako „krajský súd“ či „správny súd“) rozsudkom sp. zn. 1S/243/2020 z 22. apríla 2021, ECLI:SK:KSBA:2021:1013200477.1 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len ,,SSP”) zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. 4. V danej veci pôvodne rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“) uznesením sp. zn. 2Sžf/55/2018 zo dňa 30.09.2020 tak, že rozsudok krajského súdu (sp. zn. 1S/64/2013-105 zo dňa 09. marca 2017) zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, nakoľko z odôvodnenia onoho rozsudku nebolo možné spoľahlivo vyvodiť záver, že žalobca v súvislosti s preukazovaním dodania deklarovaných plnení neuniesol vlastné dôkazné bremeno. Vychádzal pritom najmä z absencie právnej úvahy krajského súdu vo vzťahu ku skutočnosti, že prepravcovia potvrdili uskutočnenie prepravy tovaru od žalobcu k maďarskému odberateľovi. 5. Krajský súd sa po vrátení veci kasačným súdom v napadnutom rozsudku opätovne zaoberal právnym posúdením žalovaného a dospel k záveru, že o nesplnení podmienok podľa § 49 ods.

6. Podľa správneho súdu vykonaného dokazovania správcu dane vyplynulo, že dodávateľ sťažovateľa a aj sťažovateľ ako odberateľ mali mať identifikovaný tovar uskladnený v rovnakých skladových priestoroch, spoločnosť DI-LA Computers, s.r.o. len na základe ústnej dohody a sťažovateľ na základe Zmluvy o skladovaní, ktorá nie je opatrená dátumom, kedy bola uzatvorená ani podpísaná zmluvnými stranami.

7. Sťažovateľ podľa krajského súdu v žiadnom zo svojich tvrdení neuviedol, či a ako si preveroval svojho obchodného partnera, či mal vedomosť o jeho činnosti na trhu s elektronikou, či ide o spoľahlivú spoločnosť, či má materiálne vybavenie, skladové priestory a podobne, keďže išlo o jeho priameho dodávateľa. V tejto súvislosti krajský súd dodal, že bolo vo vlastnom záujme sťažovateľa, aby takéto preverenie preukázateľne uskutočnil.

8. Správny súd opätovne konštatoval, že sťažovateľ ani v prípade svojho následného maďarského odberateľa správcovi dane okrem prepravy tovaru neposkytol žiadne informácie a dôkazy, ktorými by vzniknuté pochybnosti odstránil. Ak si tento maďarský odberateľ skutočne tovar u sťažovateľa objednal, musel sťažovateľ disponovať nejakými dôkazmi, napr. ak nie písomnou, tak emailovou komunikáciou, resp. mal označiť osobu, s ktorou na tento účel

9. Na základe vyhodnotenia všetkých zhromaždených dôkazov správca dane podľa názoru krajského súdu opodstatnene konštatoval, že nebola preukázaná existencia tovaru, tým pádom ani jeho dodanie, preto nebolo možné na prejednávanú vec aplikovať sťažovateľom citované rozsudky Súdneho dvora týkajúce sa problematiky účasti daňového subjektu na podvode.

sťažovateľ. Výzvy na podanie svedeckých výpovedí správca dane realizoval mimo rámca predmetnej daňovej kontroly, a to na základe požiadavky maďarskej daňovej správy o medzinárodnú výmenu informácií v zmysle Nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 o administratívnej spolupráci v oblasti DPH, resp.

spise. Odhliadnuc od rámca, v ktorom boli tieto úkony realizované, správny súd zdôraznil, že svedectvá dotknutých osôb daňové orgány v onom daňovom konaní nepoužili a žiadne zo skutkových zistení správcu dane, resp. žalovaného sa podľa odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí neopierajú o stanoviská týchto osôb. Predmetná daňová kontrola trvala 361 dní, a preto bola podľa názoru krajského súdu plne v súlade s § 15 ods. 17 daňového poriadku, pričom inštitúty predĺženia a prerušenia daňovej kontroly boli použité v medziach zákona (§ 15 a § 25a zákona daňového poriadku).

11. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmeniť tak, že kasačný súd zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie, prípadne alternatívne že v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok zruší a vec vráti správnemu súdu na ďalšie konanie.

rozhodnutí, - napriek tomu, že na základe preverovania správcu dane u prepravcov vo vzťahu k vykonaniu prepravy a dodania tovaru odberateľovi v inom členskom štáte bolo preukázané, že sa táto preprava reálne uskutočnila, krajský súd konštatuje, že v daňovom konaní nebolo preukázané, či skutočne bol tovar prepravený maďarskému odberateľovi, pričom tieto skutočnosti nemajú vyplývať ani z predložených medzinárodných listov. Z vykonaného dokazovania je pritom podľa sťažovateľa zrejmé, že sa prepravovali palety s elektronikou, pričom žalovaný a správca dane považovali CMR z formálneho hľadiska za bezchybné a realizáciu dodania tovaru maďarskému odberateľovi nepriamo potvrdil aj vodič V. G., - žalovaný mal v preskúmavanom rozhodnutí za preukázané a objasnené nielen kto prepravu a ako vykonal, ale aj to, aký druh tovaru bol prepravený maďarskému odberateľovi.

Pokiaľ by zistil nedostatky vo vykonávaní dôkazov žalovaným či správcom dane, potom nemal vykonávať vlastné dokazovanie, ale uvedené zakladalo dôvod zrušenia onoho rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP, - záver krajského súdu o tom, že sťažovateľ okrem predloženia formálnych dokladov (dodávateľských faktúr) ničím nepreukázal, že deklarovaný tovar bol skutočne dodaný deklarovaným dodávateľom, sa javí ako arbitrárny. Dodávateľ a sťažovateľ používali rovnaké skladové priestory, z čoho vyplýva záver, že tovar nebolo potrebné prepravovať z jedného miesta na druhé, a teda ani objektívne nemohli existovať doklady k preprave tovaru. Sťažovateľ obchodné transakcie okrem dokladov o úhrade dodávateľských faktúr a prepravy tovaru maďarskému odberateľovi preukázal aj podpornými dôkazmi, ktorými sú daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty a súhrnný výkaz, - rovnaké doklady, ktoré žalovaný a správca dane považovali za nedostatočné, v iných prípadoch (ako to vyplýva z protokolu o zisteniach z daňovej kontroly), považovali žalovaný a správca dane za dostatočné. Sťažovateľ má za to, že tieto doklady sú riadne spôsobilé

Správca dane ani žalovaný nevyslovili pochybnosti o existencii tovaru, a už vôbec nie z dôvodu, že by ho mal sťažovateľ a dodávateľ sťažovateľa uskladnený v rovnakých skladových priestoroch, - z odôvodnenia napadnutého rozsudku nie je zrejmé, z čoho krajský súd odvodil záver, že sťažovateľ nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho obchodného partnera. Skutočnosť, že dodávateľom a odberateľom bola osoba neetablovaná na trhu (v zmysle že nie je dlhoročným obchodným partnerom sťažovateľa), nevykazuje žiadnu relevanciu, - nekontaktnosť dodávateľa alebo odberateľa je len konštatovaním, že správca dane v čase daňovej kontroly nemohol vykonávať jeden z možných spôsobov dokazovania, čo ale nespochybňuje relevanciu ostatných dôkazov predložených sťažovateľom počas daňovej kontroly, ktoré preukazujú vykonanie obchodnej transakcie, - nie je prípustné prenášať dôkazné bremeno na daňový subjekt v otázke, či tento vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať alebo mohol podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým podvodom. Sťažovateľ v čase realizácie predmetných transakcií nemal a

O. Z. na základe dožiadania z maďarskej finančnej správy boli skutočne realizované mimo rámca predmetnej daňovej kontroly počas jej prerušenia, ako tvrdí správca dane a krajský súd, potom by dokumentácia týkajúca sa týchto úkonov nebola vedená pod spisovou značkou tejto daňovej kontroly.

V nadväznosti na sťažnostné body uviedol, že preverovanie si obchodných partnerov nie je povinnosťou sťažovateľa ako daňového subjektu, ale v prípade, ak si uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze. K námietke o prekročení dĺžky trvania daňovej kontroly v dôsledku vykonania výsluchov svedkov počas prerušenej daňovej kontroly uvádza, že tieto sa netýkali úkonov v rámci danej daňovej kontroly, ale išlo o šetrenie, ktoré vykonala finančná správa na základe požiadaviek maďarskej daňovej správy v rámci MVI vo vzťahu k preverovaniu maďarskej spoločnosti podnikajúcej v Maďarsku s konateľmi slovenského občianstva, pričom tieto bol správca dane povinný vykonať. Žalovaný navrhuje kasačnú sťažnosť zamietnuť. 14. Sťažovateľ v replike na vyjadrenie žalovaného zdôrazňuje, že žalovaný sa nijakým spôsobom nevyjadril k jeho argumentom prezentovaným v kasačnej sťažnosti a teda tieto nijak nespochybnil. Zároveň trvá na tom, že preukázal splnenie všetkých hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočet DPH a opätovne pripomína, že výsluchy osôb vykonané na podnet dožiadania z maďarskej finančnej správy boli vykonané počas prerušenej daňovej kontroly, čo malo nevyhnutne za následok, že daňová kontrola reálne trvala dlhšie, než pripúšťa § 15 ods. 7 Daňového poriadku, a protokol o daňovej kontrole je potom v zmysle judikatúry nezákonným dôkazom.

IV. Právne závery kasačného súdu

SSP). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 22. augusta 2023 tento rozsudok, ktorým kasačnú sťažnosť § 461 SSP zamietol.

17. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sú: a/ status zdaniteľnej osoby u daňového subjektu, ktorý tovar alebo službu dodal, ako aj u daňového subjektu, ktorý si právo na odpočítanie dane z dodaných tovarov alebo služieb uplatňuje, b/ použitie daného tovaru alebo služby daňovým subjektom uplatňujúcim právo na odpočet dane na účely vlastných zdaniteľných plnení (porovnaj čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „Smernica“), tiež napr. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod?24). Formálnou podmienkou vzniku práva na odpočítanie dane je, že daňový subjekt má faktúru od dodávateľa s predpísanými náležitosťami (čl. 178 písm. a) Smernice, napr. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15.

18. Od nepreukázania materiálnych a formálnych podmienok vzniku práva na odpočítanie dane je v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ nutné odlišovať účasť na podvode na DPH, ktorého účelom je nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH. K podvodnému

. .právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH“.

schéme, alebo to s ohľadom na okolností prípadu vedieť mal, najmä ak by pri preverovaní svojho obchodného partnera postupoval s náležitou opatrnosťou a?starostlivosťou. Vyžadovanie a?zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať primerané opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je?typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel?alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body ?53, 54, 56 a 58).

20. Pre posúdenie skutočnosti, či sa daňový subjekt zúčastnil na podvode na DPH na?účely odmietnutia práva na odpočítanie dane, sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý?je?vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. ?júla 2006.

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: a/ vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

21. Kasačný súd po preskúmaní okolností prípadu uvádza, že predmetom posudzovania v rámci daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania mala byť oprávnenosť nároku na odpočítanie dane na vstupe, teda z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou DI - LA COMPUTERS, s.r.o. za dodanie v nich identifikovaného tovaru. Správca dane však ťažisko dokazovania zameral na preukazovanie realizácie následnej intrakomunitárnej dodávky tohto tovaru odberateľovi - spoločnosti IPN Kft. so sídlom v Maďarsku. Uvedené mohlo vykazovať relevanciu len vo vzťahu k preukazovaniu existencie tovaru a jeho použitia na zdaniteľné plnenia sťažovateľa v obchodnom vzťahu s maďarským odberateľom. Ak však správca dane a žalovaný vyslovili pochybnosť o tom, či spoločnosť DI - LA COMPUTERS, s.r.o. mala právo nakladať s tovarom ako vlastník a či toto právo previedla na sťažovateľa, rozsiahle dokazovanie vo vzťahu k dodaniu tovaru odberateľovi v Maďarsku nemohlo v tomto ohľade priniesť relevantné zistenia.

Z predložených dokladov a vykonaných šetrení nie je zrejmé, ako obchod prebehol, ani akým spôsobom bol tovar objednávaný. Obchod s dodávateľom, ktorého konateľom bol v tom čase maďarský občan Y. X., ako aj s maďarským odberateľom, mal v mene sťažovateľa dojednávať istý (mandátnou zmluvou poverený) L. W., ktorý však bol počas kontroly nekontaktný a nebolo ho možné v daňovom konaní vypočuť. Dodávateľ DI - LA Computers, s.r.o. podľa zistení správcu dane v čase tvrdenej transakcie reálne nepodnikal, nemal zamestnancov ani majetok. Sklad, v ktorom sa mal tovar nachádzať, bol prenajatý len na základe ústnej dohody a spoločnosť nemala žiadnu kanceláriu, len prenajaté registračné sídlo a fungovala celkovo jeden

23. Krajský súd v napadnutom rozsudku konštatoval, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti svojho nároku na odpočítanie dane v zmysle citovaných ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH.

Podľa správneho súdu sťažovateľ v tomto smere neuniesol dôkazné bremeno a kasačný súd sa tu so správnym súdom stotožňuje. Sťažovateľ okrem už spomenutých faktúr a bezhotovostných úhrad napriek výzvam nepredložil žiadne ďalšie dôkazy o reálnom uskutočnení obchodu s dodávateľom a nerozptýlil tak úplne opodstatnené pochybnosti správcu dane v tomto smere. Hoci nemožno poprieť,

24. Kasačný súd musí prisvedčiť sťažovateľovi, že krajský súd doplnil argumentáciu nad rámec preskúmavaného rozhodnutia pokiaľ ide o skutočnosť, že sťažovateľ a dodávateľ mali tovar uskladnený v rovnakých skladových priestoroch a že v objednávkach prepravy tovaru k odberateľovi nebol prepravovaný tovar dostatočne identifikovaný.

25. Napriek indíciám potenciálne nasvedčujúcim podvodnej schéme vo vzťahu k DPH pri obchodovaní s deklarovaným tovarom krajský súd neoprel svoje závery o nepriznaní práva na odpočítanie dane sťažovateľovi o také konkrétne zistenia správcu dane, ktoré by preukazovali nedovolený daňový únik v niektorom z článkov reťazca. V tejto súvislosti len zhodne so žalovaným naznačil nevyhnutnosť preverovania si obchodných partnerov zo strany daňových subjektov, aby v prípade odhalenia ich podvodného konania nevznikli pochybnosti o tom, že o daňovom podvode vedeli alebo so zreteľom na všetky pochybnosti vedieť mohli.

Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa o prekročení dĺžky daňovej kontroly v dôsledku vykonania výsluchov svedkov počas doby jej prerušenia, stotožnil sa kasačný súd so závermi krajského súdu, že z administratívneho spisu nevyplýva, že by správca dane počas tohto prerušenia uskutočňoval úkony smerujúce k zisteniu skutkového stavu v preskúmavanej veci, respektíve, že by vykonával dokazovanie tak, ako to tvrdil sťažovateľ.

konštatovanie nedôvodnosti tejto sťažnostnej námietky a zachovania zákonnosti dĺžky trvania daňovej kontroly. 27. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené a preto rozhodol podľa § 461 S.s.p. o zamietnutí kasačnej sťažnosti. 28.

29. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.