4Sžfk/51/2021

1. Na základe výsledkov kontroly dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH" alebo „daň") za zdaňovacie obdobie október 2017, ktoré boli zhrnuté v protokole č. 100105318/2019 zo dňa 10.01.2019, vydal Daňový úrad Žilina (ďalej „správca dane") rozhodnutie č. 100927804/ 2019 zo dňa 23.04.2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok") vyrubil žalobcovi za kontrolované zdaňovacie obdobie rozdiel dane v sume 25.835,31 €, keď mu neuznal odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa Jaroslav Michalovič - ELEKTRIK (ďalej „dodávateľ") za úpravu, mazanie, čistenie a značenie pripravených dielov podľa rozpisu (faktúra č. 50201740 zo dňa 31.10.2017), ďalej za pálenie, rezanie a delenie vyskladnenej ocele podľa rozpisu (faktúra č. 50201741 zo dňa 31.10.2017) a za zmes oceľových polotovarov určených na strojárske spracovanie (faktúra č. 50201742 zo dňa 31.10.2017). 2. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, na základe ktorého žalovaný rozhodnutím č. 102089515/2019 zo dňa 05.09.2019 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie" alebo „rozhodnutie žalovaného") postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia zrekapituloval zistenia správcu dane, stotožnil sa s jeho závermi, že žalobcovi nepatrí odpočítanie v sume 25.835,31 € z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH"), nakoľko nebolo preukázané, že u dodávateľa vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ďalej že zdaniteľné plnenia boli uskutočnené týmto dodávateľom a že predmet plnenia bol dodaný v rozsahu uvedenom na faktúrach.

3. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu Krajskému súdu v Žiline (ďalej len „krajský súd" alebo „správny súd") a navrhol ho spolu s rozhodnutím správcu dane zrušiť a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. 4. V žalobe zaujal stanovisko k jednotlivým argumentom žalovaného uvedeným v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, pričom poukázal na to, že správca dane účelovo vyhodnocuje a umelo spochybňuje relevantné dôkazy predložené žalobcom a jeho dodávateľom ako aj ich svedecké výpovede. Zároveň však nespochybňuje existenciu samotných zdaniteľných plnení a ich preukázanie zo strany žalobcu, spochybňuje iba spôsob akým sa mali tieto plnenia uskutočniť. Žalobca tvrdil, že jeho dodávateľ preukázal predloženými listinnými dôkazmi, že vyhotovil pre žalobcu predmetné odberateľské faktúry, ktoré uviedol v evidencii DPH a priznal a odviedol z nich daň. Napriek tomu, že žalobca predložil počas daňovej kontroly všetky písomné doklady, ktoré bol povinný viesť, jeho právo na odpočet DPH mu nebolo uznané, hoci dodávateľ svedeckou výpoveďou zhodne so svedeckou výpoveďou konateľky žalobcu existenciu obchodného vzťahu potvrdili a splnili si daňové povinnosti. Žalobca tiež poukázal na to, že žiaden predpis mu neukladá povinnosť viesť dokumentáciu spoločností, ktoré sú jeho dodávateľmi. Namietal tiež, že žalovaný nijako nepreukázal, že objektívne skutočnosti daného prípadu preukazujú pri dodaní deklarovaných plnení existenciu podvodu alebo zneužívajúceho konania a vedomosť žalobcu o takomto konaní. Nesúhlasil tiež s tým, že správca dane ukončil daňovú kontrolu a doručoval protokol z daňovej kontroly už dňa 10.01.2019, hoci žalobca ešte v lehote na vyjadrenie dňa 09.01.2019 doručil správcovi dane elektronickou cestou dva dokumenty, čím mu malo byť odopreté zákonné právo na vyjadrenie a na doplnenie dokazovania. 5. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol správnu žalobu zamietnuť, pričom zopakoval svoju argumentáciu v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia. V následnej replike žalobca zotrval na žalobných bodoch a na návrhu na zrušenie preskúmavaného rozhodnutia. 6. Správny súd po prejednaní veci bez nariadenia pojednávania vyhlásil dňa 23.02.2021 rozsudok, ktorým žalobu zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal.

dodávateľských faktúrach. Krajský súd konštatoval, že pokiaľ správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom, splnil svoju dôkaznú povinnosť a bolo opäť na žalobcovi, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

dodávateľa, - neboli preukázané tvrdenia dodávateľa, že predmetné práce v rozsahu 50% zabezpečovala subdodávateľsky spoločnosť MIKOMIX s.r.o. alebo živnostníci, prípadne zamestnanci dodávateľa, - v knihe jázd motorového vozidla ev. zn. I.XXXG., ktoré malo byť podľa žalobcu použité na prepravu materiálu k vykonaniu prác dodávateľom, neboli uvedené jazdy na trase Rosina -

8. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd námietku o odopretí práva žalobcu na vyjadrenie a na doplnenie dokazovania až do doručenia protokolu z daňovej kontroly poukazujúc na to, že z obsahu administratívneho spisu nie je preukázané tvrdenie žalobcu, že správca dane napriek vedomosti o podaní žalobcu z 09.01.2019 dal protokol z kontroly dňa 10.01.2019 schváliť a v ten istý deň začal aj s jeho doručovaním; chýba preto úmysel správcu dane zamedziť žalobcovi vznášať ďalšie dôkazné návrhy, a to aj kedykoľvek v priebehu daňovej kontroly.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská

konanie. 11. Sťažovateľ namietal nesprávny výklad ustanovení § 46 ods. 1, 3 Daňového poriadku a § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH tvrdiac, že právne závery krajského súdu sú nesprávne, nie sú odôvodnené buď vôbec alebo dostatočne logickým, jasným a zrozumiteľným spôsobom a sú v rozpore s ustálenou judikatúrou kasačného súdu i Súdneho dvora EÚ, a zároveň sťažovateľ nedostal primeranú odpoveď na vlastnú argumentáciu a ním predložené dôkazy. V sťažnostných bodoch sťažovateľ uviedol, že v daňovom konaní preukázal samotnú existenciu zdaniteľného plnenia a správca dane aj žalovaný túto skutočnosť explicitne uznali. Za tejto situácie podľa sťažovateľa z judikatúry kasačného súdu i Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba nemôže byť zaťažovaná dôkazným bremenom k otázke, kto je skutočný dodávateľ príslušného zdaniteľného plnenia resp. či je skutočným dodávateľom subjekt uvedený na dodávateľskej faktúre alebo tretia

12. Sťažovateľ ďalej uviedol, že ak daňový subjekt uplatňujúci si právo na vrátenie nadmerného odpočtu DPH preukáže samotnú existenciu zdaniteľného plnenia a správca dane ju uzná za preukázanú, môže daňovému subjektu nepriznať nárok na odpočet DPH výlučne vtedy, ak správca dane preukáže kumulatívne splnenie dvoch podmienok a to a/ uskutočnenie zdaniteľného obchodu je súčasťou podvodného konania; k tomu sťažovateľ uviedol, že ani orgány správy daní ani krajský súd existenciu podvodného konania na strane žalobcu netvrdili, a súčasne b/ zdaniteľná osoba o existencii takéhoto podvodného konania vedela alebo mala vedieť; žiadne podozrenia v tomto smere vo vzťahu k sťažovateľovi neboli vyslovené.

14. Sťažovateľ zotrval aj na námietke, že ak by mu bolo umožnené predložiť správcovi dane všetky dôkazy ako ich indikoval v dvoch svojich podaniach ešte pred vydaním rozhodnutia správcu dane, napr. výsluch M. O. k otázke stavu priestorov, kde sa mali vykonávať predmetné práce; ďalej výsluch zamestnancov dodávateľa resp. spoločnosti MIKOMIX s.r.o., ktorí mali práce vykonávať; výsluch zamestnancov sťažovateľa, ktorí obsluhovali jeho vozový park; posúdenie súpisu prác ako podkladov k vykonaným fakturáciám za iné obdobia a vo vzťahu k iným dodávateľom; ohliadka priestorov, kde sa mali predmetné práce vykonávať; posúdenie rámcových zmlúv o úprave ocele a podobne, a zároveň by bola sťažovateľovi poskytnutá primeraná lehota na ich uplatnenie, mohli závery správcu dane z predmetnej daňovej kontroly

IV. Právne závery kasačného súdu

SSP). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd") preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 22. augusta 2023 tento rozsudok, ktorým rozhodol spôsobom podľa § 462 ods. 2 SSP.

Hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, 2 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú splnené, ak: (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti (porovnaj čl. 168 písm. a/ Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „Smernica"), tiež napr. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod?24).

Dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane primárne zaťažuje daňový subjekt, ktorý si uplatňuje toto právo. 19. Od nepreukázania materiálnych a formálnych podmienok vzniku práva na odpočítanie dane je v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ nutné odlišovať účasť na podvode na DPH, ktorého účelom je nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH. K podvodnému

11 Mahagében Kft. A Péter Dávid). Keďže žalovaný ani správny súd neopierajú v prípade sťažovateľa odopretie práva na priznanie odpočítanie dane z prijatých plnení o vedomú či nevedomú účasť sťažovateľa na podvode na DPH, nie je potrebné sa tejto otázke ďalej

Ten je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Prenos dôkazného bremena však nespôsobuje akákoľvek pochybnosť správcu dane, ale len pochybnosť konkrétna a podložená. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, ale aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 či sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022).

plnenia na strane sťažovateľa preto nebola v skutočnosti spochybnená, pochybné podľa žalovaného i správneho súdu bolo to, že sa o to (aspoň čiastočne) pričinil dodávateľ. Pokiaľ ide o ostatné hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane, neboli vznesené žiadne pochybnosti o splnení podmienky statusu platiteľa na strane sťažovateľa aj dodávateľa, ani o vystavení faktúr dodávateľom, keďže tieto boli spolu s inými dokladmi predložené správcovi dane.

Sťažovateľ pritom potvrdzuje, že všetky fakturované práce a služby sa uskutočnili k jeho spokojnosti, pričom tvrdí, že boli vykonané čiastočne aj v jeho priestoroch a aj za pomoci jeho zamestnancov. Faktúry dodávateľa uhradil a ten z nich odviedol DPH.

V uznesení vo veci C-610/19 Vikingo, ktoré sumarizuje predchádzajúcu judikatúru v naznačenom smere, Súdny dvor EÚ konštatoval, že : „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

24. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo a jemu predchádzajúcej judikatúry možno pre prejednávaný prípad sťažovateľa konštatovať, že spochybnenie spôsobilosti dodávateľa poskytnúť sťažovateľovi tovary a služby uvedené vo faktúrach a ostatných dokladoch iba poukazovaním na nedostatočne preukázané priestorové, personálne či materiálne kapacity dodávateľa, bez jasnej špecifikácie ktorej časti alebo akého rozsahu zdaniteľných plnení sa tieto pochybnosti týkajú, nie je dostatočným dôvodom prenesenie dôkazného bremena na sťažovateľa a pre odopretie práva na odpočítanie dane. Takéto nezrovnalosti je možné zohľadniť v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Tu treba znovu pripomenúť, že správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi.

26. Keďže ani preskúmavané rozhodnutie žalovaného nebolo z vyššie opísaných dôvodov v súlade so zákonom a správny súd žalobu zamietol, postupoval kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP a rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 28. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

V Bratislave dňa 22. augusta 2023