4Sžfk/58/2020

1. Na základe výsledkov kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2015, vykonanej u žalobcu, vydal Daňový úrad Žilina (ďalej len „správca dane“) rozhodnutie č. 100517802/2019 zo dňa 26.02.2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 2.558,42 eur. 2. Proti rozhodnutiu správcu dane č. 100517802/2019 zo dňa 26.02.2019 podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný tak, že rozhodnutím č. 101478061/

4. Žalobca podal dňa 20.08.2019 na Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“) (všeobecnú) správnu žalobu na preskúmanie napadnutého rozhodnutia. V žalobe namietal nezákonnosť vydaných protokolov a uviedol, že žiadne zákonné ustanovenie neoprávňuje správcu dane vydať z jednej daňovej kontroly dva protokoly. Žalobca ďalej namietal, že v daňovom konaní predložil dostatok dôkazov, ktoré preukazujú, že mu boli poskytnuté poradenské služby od STAVOINVESTA SK, jediný spoločník a konateľ tejto spoločnosti Ján Maretta potvrdil poskytnutie fakturovaných poradenských služieb a žalobca preukázal úhradu fakturovaných poradenských služieb bezhotovostným vkladom na účet STAVOINVESTA SK. Žalobca nesúhlasil s postupom správcu dane, ktorý odmietol vykonať opätovný výsluch Jána Marettu, a to napriek tomu, že jeho výpoveď označil za zmätočnú. Uviedol, že poradenstvo sa netýkalo iba KraussMaffei Technologies, ale malo všeobecný charakter a týkalo sa realizovania prepravných služieb preverovaným daňovým subjektom vo všeobecnosti.

5. Krajský súd rozsudkom sp. zn. 30S/104/2019 zo dňa 19.05.2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu a žalobcovi a žalovanému nepriznal náhradu trov konania. 6. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku - sa v plnom rozsahu stotožnil s právnym názorom žalovaného, že v danom prípade žalobca nepreukázal relevantnými dôkazmi, že došlo k dodaniu služby deklarovanej na dodávateľskej faktúre, ktorá je predmetom konkrétneho zdaňovacieho obdobia, - konštatoval, že podľa predloženej faktúry mal dodávateľ STAVOINVESTA SK dodať žalobcovi službu nazvanú ako „poradenské služby“ za marec 2015 bez akéhokoľvek ďalšieho špecifikovania, a to len s odkazom na rámcovú zmluvu o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2015 (v identifikácii rámcovej zmluvy ide o zrejmú nesprávnosť, táto bola uzavretá v roku 2014). Predmet fakturácie (plnenie dodávateľa) je v tejto faktúre, z ktorej si žalobca uplatnil odpočítanie dane vymedzený konkrétne bez podrobnejšej špecifikácie rozsahu a druhu dodanej služby, pričom táto podmienka explicitne vyplýva z § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH.

podklade. Pritom samotná rámcová zmluva v čl. III. bod 1 zakotvuje, že obstarávateľ vystaví faktúry vo výške zodpovedajúcej dohodnutému rozsahu služieb a činností za bežný kalendárny mesiac, to znamená, že predpokladom na vystavenie rámcovej faktúry bola konkrétna dohoda o rozsahu a druhu služieb, ktoré v konkrétnom mesiaci boli skutočne realizované a ktoré boli inak len vo všeobecnosti ako možnosti uvedené v predmete zmluvy. Tieto možnosti v konkrétnych prípadoch mohli, ale nemuseli nastať, teda obstarávateľ, t. j. dodávateľ ich mohol, ale nemusel klientovi poskytnúť. Preto samotný odkaz na rámcovú zmluvu na špecifikáciu služieb nepostačuje a bolo nevyhnutné, aby na jednotlivých faktúrach bol uvedený konkrétny rozsah a druh služieb, ktoré obstarávateľ v konkrétnom mesiaci žalobcovi poskytol.

Krajský súd sa stotožnil s názorom žalovaného, že žalobca toto dôkazné bremeno neuniesol. Žalobca mal k svojím tvrdeniam predložiť relevantné písomné dôkazy o tom, že k realizovaniu poradenstva zo strany dodávateľa skutočne došlo a nemohol sa spoliehať len na všeobecné tvrdenia dodávateľa, že pre žalobcu „zháňal“ vodičov, že raz mesačne sa stretli a robili mesačné plány činností, že sa stretávali viac menej ohľadom cien za zrealizovanie prepravy a pod.

Uviedol, že pokiaľ došlo ku kontrolovaniu zdaňovacích období po mesiacoch, potom nič nebránilo správcovi dane vyhotoviť samotný protokol z každého kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Teda nie je správny názor žalobcu, že sa jednalo o jednu daňovú kontrolu, vo vzťahu ku ktorej môže byť vydaný len jeden protokol, ale naopak vzhľadom na to, že sa jednalo o mesačné kontrolované zdaňovacie obdobia, mohli byť vyhotovené protokoly po mesiacoch.

2015, - k námietke žalobcu, ktorý tvrdil, že dodanie poradenských služieb je potvrdené výpoveďou konateľa STAVOINVESTA SK Jána Marettu, krajský súd uviedol, že všeobecná výpoveď svedka o tom, že plnenie deklarované vo vystavenej faktúre bolo skutočne dodané žalobcovi, s ohľadom na neurčito vymedzený druh a rozsah služby na faktúre a dojednanej len rámcovou zmluvou, je dôkazným prostriedkom, ktorý sám o sebe nemá prakticky žiadnu dôkaznú hodnotu. K tomu poukázal aj na to, že poradenské služby mal vykonávať konateľ dodávateľa osobne (dodávateľ nedisponoval zamestnancami). Išlo pritom o vysoko odbornú problematiku týkajúcu sa medzinárodnej a vnútroštátnej nákladnej prepravy (sám žalobca uviedol, že ide o špeciálne činnosti) a nebolo preukázané, že by konateľ dodávateľa STAVOINVESTA SK mal odborné vzdelanie v oblasti logistiky, prepravy alebo medzinárodnej nákladnej prepravy a touto obchodnou činnosťou sa dodávateľ, podľa predmetu jeho podnikania zapísaného v obchodnom registri, nezaoberal. Ján Maretta mal pritom najmä stanoviť ceny za prepravu, pričom však najväčším klientom žalobcu počas roku 2015 bol práve KraussMaffei

výpovednej hodnoty, - videl rozpor medzi tvrdeniami samotného žalobcu ohľadom poradenstva v oblasti pohonných hmôt, keď na jednej strane tvrdí, že mu Ján Maretta v rámci poradenstva odporúčal najlepšieho predajcu pohonných hmôt a na druhej strane uvádza, že v roku 2015 mal dohodnuté čerpanie pohonných hmôt zo siete čerpacích staníc OMV. Potom však poradenstvo ohľadne tejto otázky v roku 2015 stráca akýkoľvek racionálny základ, - k žalobnej námietke týkajúcej sa tvrdenia, že svedok Ján Maretta mal byť opätovne vypočutý práve z dôvodu, že správca dane nepovažoval jeho vyjadrenie za dostatočne preukázané, krajský súd uviedol, že správca dane nevyhodnotil túto výpoveď ako neúplnú, resp. vnútorne rozpornú, ale naopak uviedol, že svedok bol už komplexne vypočutý.

. Tiež je v rozpore s obsahom administratívneho spisu tvrdenie žalobcu, že si správca dane nevyžiadal od svedka podklady, týkajúce sa poskytnutia poradenstva žalobcovi (opak vyplýva zo zápisnice z výsluchu svedka zo dňa 25.04.2018), - k námietke, že správca dane nemôže namietať, že podľa rámcovej zmluvy mali byť objednávky realizované písomne, keď v praxi sa realizovali ústne, krajský súd poukázal na § 3 ods. 6 daňového poriadku, podľa ktorého sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu, teda sa neprihliada na prípadnú platnosť či neplatnosť zmlúv, ale ich reálny obsah.

Bolo povinnosťou daňového subjektu relevantným spôsobom preukázať, že k dodaniu služby reálne došlo. V tomto smere dôkazná povinnosť spočívala jednoznačne na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia preukázal, čo však žalobca neurobil. Krajský súd konštatoval, že v predmetnom prípade nebolo relevantnými dôkazmi preukázané dodanie služby v zmysle zákona o DPH, nedošlo k vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa a následne žalobcovi nevzniklo právo na odpočet dane. - s poukazom na uvedené dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je vecne správne a žalobné námietky nedôvodné.

7. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 a písm. f), g) a h) SSP a navrhol rozsudok zmeniť tak, že zruší rozhodnutie žalovaného ako aj predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie alternatívne žiadal rozsudok krajského súdu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

protokolov), - nesprávne vysporiadanie so žalobnými námietkami o potrebnosti opätovného vypočutia kľúčového svedka Jána Marettu. Sťažovateľ mal za to, že vzhľadom na charakter dodaných plnení (nehmotných služieb) bolo v danom prípade potrebné prikloniť s k opätovnému vypočutiu svedka. Nesúhlasil s tvrdením krajského súdu, že všeobecná výpoveď svedka Jána Marettu nemá žiadnu dôkaznú hodnotu a uviedol, že existencia listinných dôkazov (rámcová zmluva, zápisnice z rokovaní, kde sa poskytli poradenské služby) v spojitosti s potvrdením dodávateľa o dodaní poradenských služieb je dostatočným dôkazom o tom, že poradenské služby boli skutočne poskytnuté.

nadobúdajú najmä praxou, - tvrdenie krajského súdu, že STAVOINVESTA SK sa podľa predmetov činnosti zapísaných v obchodnom registri nezaoberal logistickou resp. prepravnou činnosťou, pričom uviedol, že táto spoločnosť má v obchodnom registri zapísaný predmet činnosti „obchodná činnosť v rozsahu voľných živností“, kam prepravné služby možno zaradiť. Sťažovateľ taktiež namietal, že na to, aby niekto vykonával poradenské služby v oblasti prepravy, nie je potrebné, aby aj sám vykonával samotné prepravné služby, - tvrdenie súdu o nepotrebnosti poradenstva ohľadom cenotvorby a uviedol, že KraussMaffei Technologies bol síce jeho najväčším klientom, ale nie jediným. Tovar mal dovážať napr. aj

Sťažovateľ namietal, že odmena za poradenské služby bola naviazaná na uskutočňovanie prepravy daňovým subjektom pre KraussMaffei Technologies, ale jednalo sa iba o dohodnuté určenie výšky odmeny a nie o „províziu za sprostredkovanie konkrétnej prepravy“, - tvrdenie krajského súdu, že poradenstvo v oblasti pohonných hmôt nebolo potrebné pretože žalobca mal v roku 2015 dohodnuté čerpanie pohonných hmôt zo siete OMV a uviedol, že vykonával medzištátnu kamiónoví prepravu, pričom nie v každom štáte má OMV zastúpenie, - vyhodnotenie fakturácie krajským súdom s ohľadom na to, že na faktúre bola uvedená iba poradenská činnosť bez ďalšej špecifikácie. Sťažovateľ uviedol, že sa jedná o štandardný

s ostatnými zhromaždenými dôkazmi, - že preukázal, že boli objednávky na poradenské služby robené ústne, taktiež preukázal úhradu vystavovaných faktúr dodávateľovi STAVOINVESTA SK. 9. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

11. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP] ako aj rozhodnutia správnych orgánov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

sťažovateľ. 13. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolné zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o

daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie sa k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

16. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 17. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

19. V zmysle § 51 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 20. Podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby.

22. Z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie január až december 2015. Za zdaňovacie obdobia, v ktorých správca dane nezistil porušenie zákona o DPH (apríl a máj 2015) správca dane vyhotovil protokol č. 102162621/2018 zo dňa 06.11.2018. Za zdaňovacie obdobia, v ktorých správca dane zistil porušenia právnych predpisov, vyhotovil protokol č.102162640/2018 zo dňa 06.11.2018, ktorý doručil sťažovateľovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. 23.

Kasačný súd zároveň konštatuje, že vyhotovenie dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly (jeden protokol za zdaňovacie obdobia, v ktorých neboli zistené nedostatky a jeden protokol za zdaňovacie obdobia, v ktorých boli zistené porušenia zákona), nepredstavuje tak ojedinelý prípad, ako to prezentoval právny zástupca sťažovateľa. Možno tu poukázať napr. na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/25/2017 zo dňa 31.01.2019, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26.02.2019 ako aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/35/2020 zo dňa 16.02.2022, v ktorom Najvyšší súd SR vyslovil názor, že „je súladné so všeobecne záväznou právnou úpravou - a paradoxne aj s právom chránenými záujmami sťažovateľa - keď prvostupňový orgán rozdelí zistenia z daňovej kontroly do dvoch výstupov“. Najvyšší súd SR videl takýto postup nielen ako prejav hospodárnosti a rýchlosti konania, ale zdôraznil, že „prostredníctvom takéhoto postupu sa zabezpečuje čo najskoršie vecné ukončenie kontroly vo vzťahu k tým mesiacom tvoriacim

24. Z administratívneho spisu ďalej vyplýva, že sťažovateľ si uplatnil odpočet dane za fakturované poradenské služby za marec 2015, ktoré mala poskytnúť spoločnosť STAVOINVESTA SK a ktoré sa mali týkať nákladnej dopravy, ktorú sťažovateľ vykonával pre KraussMaffei Technologies. Poradenské služby boli sťažovateľovi fakturované faktúrou č. FV15/008 zo dňa 07.4.2015, v ktorej sú služby nazvané ako poradenské služby, podľa rámcovej zmluvy o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2015 (ide o zrejmú nesprávnosť, keď správne má byť uvedené 25.12.2014) za mesiac marec 2015. Služby sú tak uvedené vo faktúre bez akejkoľvek špecifikácie, len s odkazom na rámcovú zmluvu. Kasačný súd k veci uvádza, že poukázanie iba na rámcovú zmluvu je nedostatočné, pretože ako už z názvu vyplýva, ide len o rámcovú zmluvu, ktorá nie je dôkazom o vykonaní konkrétnej služby. Nevyplýva z nej, aký druh a aký rozsah služieb bol v tom mesiaci skutočne dodávateľom vykonaný.

faktúry. Z predloženej faktúry a ani z iných sťažovateľom predložených dôkazov nemožno identifikovať dostatočne určitým spôsobom predmet plnenia (napr. druh a rozsah služby) medzi sťažovateľom a spoločnosťou STAVOINVESTA SK. K tomuto kasačný súd dodáva, že dodanie poradenských služieb nebolo preukázané ani výpoveďou konateľa spoločnosti STAVOINVESTA SK, ktorý uviedol, že poradenské činnosti spočívali v stanovení ceny za jednotlivé prepravy.

26. Sťažovateľ žiadnym spôsobom nepreukázal opodstatnenosť poskytnutia poradenských služieb, resp. aký druh poradenských služieb mal byť sťažovateľovi reálne dodaný. Kasačný súd zároveň dodáva, že (1) skutočnosť, že spoločnosť STAVOINVESTA SK nemá, resp. v čase fakturácie poradenských služieb nemala, ako predmet činnosti v obchodnom registri zapísanú poradenskú činnosť, (2) to, že táto spoločnosť nemala zamestnancov, ktorí by vykonávali poradenskú činnosť, ale túto mal vykonávať osobne konateľ tejto spoločnosti, ktorý na to nemal odborné vzdelanie a skutočnosť, (3) fakt, že spoločnosť KraussMaffei Technologies nemala žiadnu vedomosť o poradenskej resp. sprostredkovateľskej činnosti spoločnosti STAVOINVESTA SK pre sťažovateľa, sú všetko okolnosti, ktoré spochybňujú reálne dodanie poradenských služieb. Bolo ďalej povinnosťou sťažovateľa, aby pochybnosti správcu dane v ďalšom konaní vyvrátil, čo neurobil. Kasačný súd sa preto stotožňuje s názorom žalovaného a krajského súdu, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno.

Vyjadrenia Jána Marettu boli len všeobecné. Správne orgány tak vyhodnotili výpoveď svedka Jána Marettu správne ako nepreukazujúcu dodanie služieb podľa dodávateľskej faktúry. Na ústnom pojednávaní bol Ján Maretta dôsledne dopytovaný na spoluprácu medzi sťažovateľkou a spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o. Podľa názoru kasačného súdu nezaváži, či by sa správca dane dopytoval výslovne na sprostredkovateľku činnosť alebo na poradenskú činnosť, pretože z výsluchu bolo zrejmé, že sa týkal realizovanej spolupráce. Kasačný súd je tiež názoru, že po výsluchu svedka Jána Marettu neboli zistené žiadne nové skutočnosti, pre ktoré by bolo potrebné opätovne vypočuť uvedeného svedka. 28. Čo sa týka kasačného dôvodu v zmysle § 440 ods. 1 písm. h) SSP ohľadne odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sa nemohol stotožniť ani s touto sťažnostnou námietkou sťažovateľa.

30. V tejto súvislosti sťažovateľ v kasačnej sťažnosti bližšie nekonkretizoval, od akej ustálenej rozhodovacej praxe sa mal krajský súd odkloniť. V zmysle zákonnej úpravy sa má kasačný súd zaoberať konkrétne uvedenými kasačnými dôvodmi a nie tieto sám vyhľadávať. Nakoľko v kasačnej sťažnosti nie je uvedená rozhodovacia prax kasačného súdu, od ktorej sa mal krajský súd odkloniť, kasačný súd sa nemal v tomto ohľade v podstate čím zaoberať. 31. Čo sa týka ďalších kasačných námietok kasačný súd dáva do pozornosti, že právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho konania a jednoznačne vyplýva aj z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva. Judikatúra tohto súdu ale nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia.

32. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené a preto rozhodol podľa § 461 SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti. 33. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP.

V Bratislave dňa 26. augusta 2022