4Sžfk/63/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci sťažovateľa (žalobcu): SMS Dubovec, s.r.o., 013 12 Turie č. 454, IČO: 43879985, právne zastúpený: AK ADVOKÁTI Müller § Dikoš, s.r.o., Závodská cesta 3911/24, 010 01 Žilina, IČO: 36864455, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100593448/2019 zo dňa 8. marca 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/123/ 2019-118 zo dňa 11. júna 2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred krajským súdom

2. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu vyplýva, že predmetom preskúmavacieho konania bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu DPH za zdaňovacie obdobie „august 2015“. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobách (§ 134 ods. 1 SSP). V preskúmavaných veciach nebol naplnený žiadny z dôvodov uvedený v § 134 ods. 2 SSP, kedy správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi

4. Krajský súd ďalej uviedol, že správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, t.j. je na žalobcovi, aby v žalobe určil rozsah a obsah prieskumu vykonaného správnym súdom. Správny súd je viazaný tak rozsahom, ako aj uplatnenými dôvodmi nezákonnosti uvedenými v žalobe. Nie je však ďalšou inštanciou v administratívnom konaní.

To znamená, že všeobecne uplatnené námietky bez ich konkretizácie na daný prípad neumožňujú súdny prieskum zákonnosti týchto rozhodnutí, resp. postupov orgánov verejnej správy. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd nemohol prihliadať na žalobcom všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti uvedené v bodoch 5. až 8. jednotlivých žalôb.

Uvedené však nestačí na to, aby bolo možné na základe takýchto námietok dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. Žalobca nekonkretizoval, resp. neuviedol, v čom by mala byť úvaha žalovaného, ktorým boli tieto dôkazy vyhodnotené, v rozpore s ich obsahom, alebo v rozpore s logickým uvažovaním.

dodávateľa, pričom však nie je schopný preukázať, že dodanie služieb bolo uskutočnené deklarovaným dodávateľom/dodávateľmi. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi reklamných služieb RKI s.r.o. a R&S DESIGN s.r.o. uviedol, že predložená fotodokumentácia a CD s 15 sek. reklamným spotom nepreukazujú, že služby boli poskytnuté v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a že služba bola poskytnutá (spot bol odvysielaný) na deklarovaných

daňového subjektu. Z fotodokumentácie však nie je možné určiť, na akých miestach boli reklamné spoty umiestnené, aký bol čas a dátum ich odvysielania. Žalobca predložil len súbor fotografií bez bližšej špecifikácie, ktoré nemôžu preukazovať skutočnosť, že deklarované služby na faktúrach boli skutočne dodané daňovým subjektom RKI s.r.o., resp. R&S DESIGN

Samotný nesúhlas žalobcu nestačí na prijatie záveru o nezákonnosti rozhodnutí. Žalobca namietal v žalobách aj nesprávne hodnotenie výpovedí konateľov dodávateľa/dodávateľov a subdodávateľa s tým, že títo potvrdili dodanie deklarovaného plnenia. Žalovaný potvrdenia dodania týmito osobami nepovažoval za dôkaz o dodaní fakturovaných služieb, pretože ich výpovede vyhodnotil ako všeobecné, keďže si konkrétne veci nepamätali, svoje tvrdenia nevedeli preukázať a ani jedna z týchto spoločností podľa výpovedí ich konateľov, resp. bývalých konateľov reklamnú službu vo forme odvysielania spotu na veľkoplošnej LED obrazovke nevykonala, t.j. nebola tým subjektom, ktorý mal reklamu na LED obrazovkách umiestniť (vysielať), ale túto službu mali poskytovať prostredníctvom subdodávateľa. Takéto hodnotenie dôkazov žalovaným nemá žiadnu chybu. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že bývalí konatelia dodávateľa/dodávateľov a subdodávateľa boli vypočutí ako svedkovia, avšak vypovedali o vlastnej činnosti, t.j. o činnosti dodávateľa a subdodávateľa, teda nie o skutočnostiach, ktoré sa v objektívnej realite diali

6. Obdobne žalobcom predložené dôkazy k tvrdeniu o poskytnutí odbornej pracovnej sily deklarovaným dodávateľom F.. T. A., DUNA-Stav správca dane aj žalovaný vyhodnotili tak, že žalobca nepreukázal, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a to práve dodávateľom uvedeným na faktúrach, že nepredložil žiadne dôkazy o správnosti a pravdivosti faktúr, nepreukázal dostatočne a vierohodne, že deklarované služby boli platiteľovi skutočne dodané, nepreukázal deklarované vzťahy a skutočnosti. Pokiaľ žalobca predložil

silou vykonané. Správca dane vyhodnotil výpoveď bývalého konateľa spoločnosti STAVBYT Košice s.r.o., ktorý uviedol, že mu nie je známy zoznam pracovníkov, ktorý mu bol predložený k nahliadnutiu a obdobne sa vyjadril aj T. F., bývalý konateľ spoločnosti AM BUILD s.r.o.

Na základe uvedených skutočností správca dane vyvodil, že ani kontrolnými zisteniami správcu dane nebolo preukázané, že deklarované dodávky služieb boli uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá je na faktúrach označená ako „dodávateľ“.

avšak neúspešne. Dôkazy predkladané žalobcom správca dane i žalovaný vyhodnotili v súlade s ich obsahom, keďže tieto doklady neobsahujú verifikovateľné údaje. Nesúhlas žalobcu s vyhodnotením dôkazov (navyše bez konkretizácie, ktoré konkrétne dôkazy boli nesprávne vyhodnotené) nepostačuje na záver o nezákonnosti rozhodnutí.

vytknúť. K tvrdeniu žalobcu, že požiadavku správcu dane na žalobcu, aby preukázal ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve u svojich dodávateľov v roku 2015 a následne i v účtovníctve nástupníckych spoločností nemá oporu v administratívnom spise.

7. Pokiaľ žalobca v žalobách poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, v ktorých bol podaný výklad Smernice o spoločnom systéme DPH č. 2006/112/ES, za takých skutkových okolností, keď nebolo sporné, že vecná a materiálna stránka práva na odpočet DPH bola naplnená, správny súd uviedol, že takéto rozhodnutia je možné aplikovať len na rovnaké skutkové prípady, resp. situácie. Predmetné rozhodnutia však nie sú relevantné pre preskúmavacie konania, v ktorých sa o takúto skutkovú situáciu nejedná.

8. Správny súd mal za to, že žalobcom uplatnené námietky týkajúce sa nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí žalovaného nemohli obstáť pre svoju všeobecnosť. Žalobca v žalobách namietal, že žalovaný sa uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a jeho vlastným rozhodnutiam vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie, pričom poukázal, resp. odcitoval z rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR týkajúcich sa nepreskúmateľných rozhodnutí s tým, že napadnuté rozhodnutia sú nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti, ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žalovaný žiadne dôkazy, resp. že žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec právnych predpisov na žalobcu. Žalobca však neuviedol, s ktorou konkrétnou námietkou sa žalovaný nevyrovnal. Tvrdenie, že vyrovnanie sa s námietkami žalovaným nebolo uspokojivé alebo dostatočné, nepostačuje na vyvodenie záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku v odôvodnení rozhodnutia musí byť uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia,

obsahujú zákonom stanovené náležitosti. Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné z dôvodu jeho nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov. Zhodne so žalobcom uvedenou citáciou z rozhodnutí NS SR, ktoré sa zaoberajú otázkou nezrozumiteľnosti, resp. nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, možno zhrnúť a to s poukazom na odôvodnenie rozhodnutia NS SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa NS SR zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán

Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom, alebo prípady, kedy nie je zrejmé, či vôbec nejaké dôkazy boli v konaní vykonané“.

dôkazy vykonané počas daňovej kontroly s tým, že nepostačuje, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľa, pričom nie je schopný preukázať, že uskutočnenie dodania zdaniteľného plnenia (služieb) bolo vykonané deklarovanými dodávateľmi (uvedenými na faktúrach). Ďalej boli vyhodnotené dôkazy predkladané žalobcom, z vyhodnotenia ktorých žalovaný vyvodil skutkový záver, že žalobcom predloženými dôkazmi nebolo preukázané dodanie služby dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Tento skutkový záver bol právne posúdený tak, že žalobca si neoprávnene odpočítal DPH, pretože nepreukázal, že boli splnené podmienky na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH, a preto mu nevzniklo právo na odpočítanie podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH. Rozhodnutia správcu dane, i rozhodnutia žalovaného obsahujú podstatné námietky žalobcu a aj to, ako sa s nimi správca dane, resp. žalovaný vysporiadali. Správca dane sa s námietkami uvedenými vo vyjadrení žalobcu k Protokolu vysporiadal tak, že žalobca v týchto námietkach neuviedol žiadne nové skutočnosti, a preto zotrval na svojej argumentácii a odôvodnení uvedenom v

10. Pokiaľ zástupkyňa žalobcu až na pojednávaní upresnila, resp. konkretizovala, že rozhodnutia žalovaného považuje za nespreskúmateľné, pretože žalovaný sa nedostatočne vysporiadal so žalobcom v odvolaniach uvedenou rozsiahlou judikatúrou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ vo vzťahu k jeho odvolacej námietke o prenose dôkazného bremena na žalobcu, správny súd predovšetkým uviedol, že dopĺňať žalobu o ďalšie žalobné body možno len v lehote ustanovenej na podanie žaloby (§ 183 SSP), a preto k uvedenej námietke nemohol

Takéto odôvodnenie rozhodnutí spĺňa náležitosti podľa § 63 ods.5 Daňového poriadku. V tejto súvislosti správny súd súčasne poukazuje na bod 58. tohto rozsudku. 11. Správny súd považoval za potrebné poukázať na to, že žalobca žalobné námietky nezákonnosti založil v podstate na tom, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno predložením účtovných dokladov, faktúr a ich príloh a CD nosičom s fotodokumentáciou.

Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že dodávateľ (uvedený na faktúrach) fakturované služby dodal v rozsahu a v čase uvedenom na faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach august, september, október, november a december 2015.

12. Pokiaľ žalobca v žalobách namietal, že správca dane založil svoj záver na skutočnostiach na strane dodávateľa a subdodávateľa, ktoré netvorili dôkazné bremeno žalobcu, správny súd túto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú.

predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého (vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 Zákona o DPH) vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte.

Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“.

vyčerpané. Pokiaľ si daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a že právo na odpočet DPH vzniklo. Žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný dvojstranných obchodných vzťahov so svojimi tvrdenými dodávateľmi, ktorých dostatočné preukázanie bol spôsobilý zaistiť, keďže ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočítanie dane v zmysle Zákona o DPH preukázať.

Aj judikatúra Súdneho dvora EÚ je založená na tom, resp. podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky boli splnené. Len v takomto prípade sa dôkazné bremeno presúva na správcu dane. Ide pritom o prípady, kedy bolo daňovým subjektom preukázané, a nie je žiadny spor o to, že daňovníkovi vzniklo právo na odpočet DPH, t.j. že hmotno- právne podmienky na odpočet DPH boli naplnené, avšak správca dane toto právo daňovníkovi

Pravdivé nebolo ani žalobcove tvrdenie, že správca dane žalobcu žiadal o preukázanie zaúčtovania faktúr u dodávateľa, resp. subdodávateľa. Uvedená požiadavka z obsahu výziev správcu dane nevyplýva. Správca dane sa šetrením na strane dodávateľov, resp. subdodávateľov len pokúsil verifikovať žalobcom tvrdené skutočnosti, čo sa však nepodarilo. Uvedené nemení nič na tom, že dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodujúcich pre určenie dane spočíva na daňovníkovi. Vzhľadom na uvedené skutočnosti nebola dôvodná žalobná námietka neoprávneného presunu dôkazného bremena a nesprávneho právneho posúdenia.

14. Krajský súd nepovažoval za pravdivé ani tvrdenie, že ide o tú istú daňovú kontrolu, keďže z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že u žalobcu bola kontrola dane z príjmov právnických osôb vykonaná ako samostatná kontrola tejto dane za r. 2015 a 2016, resp. za zdaňovacie obdobia - jednotlivé mesiace r. 2015 a 2016. Predmetom súdneho prieskumu v preskúmavanom období však boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného o vyrubení DPH za zdaňovacie obdobia august, september, október, november a december 2015.

podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Správny súd k tejto námietke vzhľadom na to, že bola uplatnená po lehote stanovenej v § 181 ods. 1 SSP, nemohol prihliadnuť. Pre úplnosť však uviedol, že z obsahu administratívnych spisov zistil, že námietka nebola dôvodná.

16. Záverom správny súd uviedol, že pokiaľ zástupkyňa žalobcu až na pojednávaní namietala, že správca dane ani žalovaný nezistili dostatočne skutočný stav veci, keď sa nezaoberali kontrolnými výkazmi k DPH jednotlivých dodávateľov, resp. subdodávateľov žalobcu, predmetná námietka bola uplatnená po uplynutí lehoty podľa § 183 SSP, a preto k nej správny súd nemohol prihliadať. Pre úplnosť správny súd uviedol, že z obsahu administratívnych spisov nezistil, že by žalobca počas daňovej kontroly alebo počas daňového konania vykonanie takéhoto dôkazu navrhol a uvedený dôkaz by navyše nebol ani relevantný pre rozhodnutie v preskúmavaných veciach, keďže tieto rozhodnutia neboli založené na tom, ako sa mylne domnieva žalobca, že správca dane i žalovaný založili svoje rozhodnutia na skutočnostiach na strane dodávateľov žalobcu (viď bod 61. rozsudku správneho súdu). Rovnako správny súd nemohol prihliadnuť na námietku právnej zástupkyne žalobcu, ktorá na pojednávaní namietala, že žalovaný i správca dane opomenuli prihliadnuť na ustanovenie § 9 ods. 4 Zákona o DPH, t.j. namietala právne posúdenie veci, keďže predmetná námietka nebola žalobcom uplatnená v lehote podľa § 183 SSP.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Sťažovateľ považoval rozsudok za nesprávny a nezákonný a navrhol, aby ho kasačný súd zmenil tak, že zruší rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutia a zároveň zaviaže žalovaného uhradiť žalobcovi trovy súdneho konania v plnom rozsahu.

Podľa sťažovateľa nie je sporná existencia plnenia a preukázal, že splnil hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH, čím vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Mal za to, že predložené dôkazy súd nevyhodnotil jednotlivo a ani v celku, čím urobil rozhodnutie nepreskúmateľným. 19. Ďalej sťažovateľ namietal, že jeho dodávatelia v čase uskutočnenia zdaniteľných plnení v preverovanom období riadne fungovali a povinnosti voči daňovému úradu si plnili riadne. Na pojednávaní sťažovateľ poukázal na to, že sa žalovaný, ani správca dane nezaoberali kontrolnými výkazmi k DPH jednotlivých dodávateľov, čo správny súd vyhodnotil ako námietku uplatnenú po lehote podľa § 183 SSP. Takýto postup považuje sťažovateľ za nesprávny, nakoľko už v žalobách uplatnil námietku, ktorou napádal nedostatočne zistený skutočný stav veci žalovaným a správcom dane, pričom poukaz žalobcu na nepreverenie a nezaoberanie sa kontrolnými výkazmi bol len spresnením a podporením argumentácie sťažovateľa.

K správnym súdom vyhodnoteným námietkam, ako uplatneným po lehote, uviedol sťažovateľ, že správny súd svojím nesprávnym postupom a prílišným formalistickým prístupom k obsahu žalobných bodov porušil právo žalobcu na spravodlivý proces.

Správny súd však neuviedol, ktorý iný dodávateľ by predmetné služby dodať mal, resp. či tento dodávateľ bol účastný reťazca daňového podvodu. 22. Záverom poukázal sťažovateľ na to, že Súdny dvor Európskej únie jednoznačne vyslovil vo veciach Mahagében Kft C-80/2011 a Péter Dávid C-142/2011, že správca dane je oprávnený zamietnuť zdaniteľnej osobe právo odpočítať DPH za poskytnutý tovar alebo služby z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru sa dopustila nezákonnosti, ale len vtedy, ak správca dane objektívne preukáže, že zdaniteľný osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Sťažovateľ poukázal na to, že správy súd ani žalovaný nezisťovali, či došlo k podvodu, resp. zneužívajúcemu konaniu. Skutočnosť, že o podvode resp. zneužívajúcom konaní mal vedomosť nebola v tomto konaní preukázaná, pritom uvedené je dôkazným bremenom správcu

III. Konanie na kasačnom súde

24. Prejednávaná vec bola 28. októbra 2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S - sp. zn.: 4Sžfk/63/2020. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). 25. Uznesením z 11. novembra 2020 rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky o vylúčení konania o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100593448/2019 zo dňa 8. marca 2019, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 102115587/2018 z 24. októbra 2018, na správnom súde vedenom pod spisovou značkou 24S/123/2019 a Najvyššom súde Slovenskej republiky pod spisovou značkou 4Sžfk/63/2020 na samostatné konanie. Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia, pod pôvodnou spisovou značkou. 26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP)

27. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/123/2019 z 11. júna 2020, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100593448/2019 z 8. marca 2019 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

Aby si platiteľ dane mohol uplatniť prostredníctvom daňového priznania právo na odpočítanie dane z prijatého tovaru alebo služby podľa § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a/ zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „Zákon o DPH“) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH, dodávateľovi musí vzniknúť daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 Zákona o DPH. Žalobca podľa správcu dane svojím konaním porušil cit. ustanovenia Zákona o DPH tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie august 2015, pričom nepreukázal splnenie podmienok hmotnoprávnej povahy, a teda nepreukázal, že fakturované plnenia boli skutočne dodané práve dodávateľom RKI s.r.o. a že mu z titulu dodania vznikla daňová povinnosť. Správca dane počas daňovej kontroly vypočul ako svedka konateľa deklarovaného dodávateľa RKI s.r.o. X. P., ktorý túto funkciu vykonával v období od 07.11.2013 do 26.06.2015 a F. U., bývalého konateľa spoločnosti MG Media s.r.o. Žalobca na základe výzvy správcu dane predložil ako dôkaz dve CD, na ktorých sa nachádzal 15 sek.

Jednalo sa o nasledovný reťazec: LASER media s.r.o. - MG Media s.r.o. - RKI s.r.o. - SMS Dubovec s.r.o. Daňový subjekt LASER media s.r.o., ktorý sa nachádza na začiatku reťazca a ktorý mal podľa tvrdenia svedka F. U. zodpovedať za odvysielanie reklamných spotov, nevedel vierohodne doložiť odvysielanie predmetných reklamných spotov v preverovaných zdaňovacích obdobiach, keďže nezaslal správcovi dane žiadne relevantné písomnosti, listiny, vysvetlenia, dokumentácie, ani nahrávky, ktoré by potvrdili existenciu dodávateľsko- odberateľských vzťahov medzi LASER media s.r.o. a odberateľom MG Media s.r.o.

Nepredložil žiadne doklady preukazujúce, že reklamné služby boli spoločnosťou RKI s.r.o. dodané v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach žalobcovi. Z výpovede svedka F. U., bývalého konateľa spoločnosti MG Media s.r.o. vyplýva, že tento si nepamätal, odkedy s daňovým subjektom RKI s.r.o. spolupracoval, výrobu reklamných spotov zabezpečoval prostredníctvom externých firiem a grafikov, pričom názvy firiem a grafikov si z odstupom času nepamätal, uviedol, že nevlastní účtovné, ani iné dokumenty spoločnosti MG Media s.r.o. a tieto odovzdal novému konateľovi (podľa zistení správcu dane spoločnosť MG Media s.r.o. je od 06.02.2018 bez konateľa a jediným spoločníkom je občan Thajského kráľovstva). F. U. si nepamätal, na aký účel slúžila reklama, ktorá bola v r. 2015 dodaná odberateľovi RKI s.r.o., nepamätal si, o čo sa v konkrétnych spotoch jednalo, uviedol, že dokumentáciu nemá k dispozícii, pretože túto po odvysielaní reklám vrátil objednávateľovi. Ďalej uviedol, že za odvysielanie spotov bola zodpovedná spoločnosť LASER media s.r.o. Žalobcom predložená fotodokumentácia a

Správca dane uzavrel, že z vyššie uvedených skutočností vyplýva, že daň uvedená na faktúrach, ktoré mali byť vystavené dodávateľom RKI s.r.o. žalobcovi, neboli vo faktúre uvedené z riadneho podnikateľského alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu.

faktúr.

32. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 33. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

35. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

37. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

Kasačný súd sa v podstatnom rozsahu stotožňuje s odôvodnením rozsudku správneho súdu, preto naň odkazuje, a aby zbytočne neopakoval detaily skutkového stavu a argumentáciu správneho súdu, obmedzí sa iba na rozvinutie niektorých jej častí a uvedie svoje doplňujúce závery.

zdaňovacom období. Z existujúceho spotu, ako ani z priloženej fotodokumentácie totiž nie je možné zistiť obdobie, v ktorom sa spot vysielal, taktiež nie je možné bližšie identifikovať miesta, na ktorých mali byť spoty odvysielané. V súvislosti s vyššie uvedeným nemožno opomenúť skutočnosť, že ten istý materiál bol ako dôkaz predložený aj pre zdaňovacie obdobie rok 2015 (spoločnosťou RKI spol. s r.o.), ako aj za rok 2016 (spoločnosťou R & S DESIGN, s.r.o.), čo vyplýva z rozhodnutia žalovaného na str. 24. Ako uviedol iný konajúci senát kasačného súdu v nedávnom rozhodnutí 4Sžfk/36/2020 z 28. septembra 2022 týkajúcom sa sťažovateľa, len iného zdaňovacieho obdobia: „Kasačný súd v tejto súvislosti opäť zdôrazňuje, že vyvoláva výraznú pochybnosť, pokiaľ tie isté dôkazy (spot a fotodokumentácia) sú predložené počas dvoch rokov dvomi rozdielnymi spoločnosťami.

42. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že správny súd zostal len na tvrdeniach, že predloženými dôkazmi nebolo preukázané, že sťažovateľ prijal od tohto dodávateľa služby uvedené na faktúrach, avšak neuviedol, ktorý iný dodávateľ by predmetné služby dodať mal, resp. či tento dodávateľ bol účastný reťazca daňového podvodu, kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20, Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20).

44. K námietke presunu dôkazného bremena kasačný súd uvádza, že zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotno-právnych podmienok na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu toto právo (rozhodnutie súdneho dvora Európskej únie Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok.

súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). 46. Sťažovateľ namietal, že postup, kedy správny súd vyhodnotil námietky ako uplatnené po lehote podľa § 183 SSP považuje za nesprávny, nakoľko už v žalobách uplatnil námietku, ktorou napádal nedostatočne zistený skutočný stav veci žalovaným a správcom dane, pričom poukaz žalobcu na nepreverenie a nezaoberanie sa kontrolnými výkazmi bol len spresnením a podporením argumentácie sťažovateľa. Kasačný súd uvádza, že z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu je zrejmé, že správny súd sa s každou námietkou, či už uvedenou v replikách, alebo prezentovanou na pojednávaní, aj keď už na ne prihliadať nemohol, pre úplnosť sa

48. K poslednému bodu kasačnej sťažnosti týkajúcemu sa odkazu na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, kasačný súd uvádza, že sťažovateľovi nebol uznaný nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok.

dospel. 49. Skutočnosti, ktorými sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybňuje predmetný rozsudok boli totožné s námietkami, ktoré už namietal v konaní pred správnym súdom, ako aj pred žalovaným správnym orgánov, a s ktorými sa tak správny súd, ako aj žalovaný, náležite

51. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.