4Sžfk/67/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa), v právnej veci žalobkyne: DALUDAN, s.r.o. so sídlom Račianska 72, 830 03 Bratislava, IČO: 34130276, právne zastúpená AK SOUKENÍK - ŠTRPKA, s.r.o. so sídlom Šoltésovej 14, 811 08 Bratislava, IČO: 36862711, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100080799/2017 zo dňa 16. januára 2017, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/61/2017-76 zo dňa 27. augusta 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobkyni priznáva nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Zakarpatská 3, 048 01 Rožňava, IČO: 35125209 a (II) na základe odpovede na medzinárodnú výmenu daňových informácií (ďalej len „MVI“) č. 649/321/614/2007 mal za preukázané, že faktúry a CMR priložené k žiadosti nie sú zaevidované v knihách spoločnosti HUN - INVESTOR KFT. Z uvedeného podľa DÚ TT vyplynulo, že žalobkyňa nesplnila podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH a tieto zdaniteľné obchody boli uskutočnené v

Proti tomuto rozhodnutiu podala žalobkyňa odvolanie. Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „DR SR“) rozhodnutím č. I/227/38079/ 2010/990033-r zo dňa 23. marca 2010 podľa § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb. predmetné rozhodnutie správcu dane potvrdil. Proti uvedenému rozhodnutiu DR SR podala žalobkyňa správnu žalobu.

3. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) rozhodnutím č. 117791/2016 zo dňa 4. februára 2016 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) určil žalobkyni rozdiel na DPH v sume 115.717,98 EUR za zdaňovacie obdobie september 2006, nepriznal nadmerný odpočet v sume 114.870,22 EUR a vyrubil daň v sume 847,77 EUR.

2006. Proti uvedenému rozhodnutiu podala žalobkyňa odvolanie. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 484797/2016 zo dňa 15. apríla 2016 rozhodnutie správcu dane č. 117791/2016 zo dňa 4. februára 2016 podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Žalovaný vytkol správcovi dane, že vecne neskúmal dôvody, podľa ktorých bola kontrola vykonaná v zákonnej lehote. Daňová kontrola bola

5. Správca dane rozhodnutím č. 1604959/2016 zo dňa 11. októbra 2016 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku opätovne určil žalobkyni rozdiel na DPH v sume 115.717,98 EUR za zdaňovacie obdobie september 2006, nepriznal nadmerný odpočet v sume 114.870,21 EUR a vyrubil daň v sume 847,77 EUR. Opätovne zopakoval zistenia DÚ TT z daňovej kontroly. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podala žalobkyňa odvolanie. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 100080799/2017 zo dňa 16. januára 2017 prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný poukázal na to, že správny súd v konaní vedenom pod sp. zn. 4S/209/2010-57 ex offo prihliadol na skutočnosť, že dĺžka daňovej kontroly je v rozpore s § 15 ods. 17 daňového poriadku.

V priebehu daňovej kontroly, ani pri prerokovaní protokolu nebolo prekročenie lehoty na výkon kontroly daňovým subjektom vôbec namietané, a teda daňová kontrola po uplynutí zákonnej lehoty pokračovala so súhlasom daňového subjektu a lehota bola zhojená. Žalovaný tiež námietku týkajúcu sa uplynutia prekluzívnej lehoty považoval za neopodstatnenú a právo na vyrubenie nezaniklo dňa 5. februára 2015, ako to tvrdí daňový subjekt. Zároveň poukázal na to, že doba súdneho konania sa do plynutia lehôt nepočíta.

preprava tovaru z tuzemska do Maďarska, ktorú mal vykonať T. D.. Žalobkyňa bola v zmysle § 29 ods. 8 daňového poriadku zaťažená dôkazným bremenom, pričom nepreukázala žiadne opatrenia, ktoré by vylučovali jej účasť na nepreukázanom dodaní tovaru do Maďarska.

8. Žalobkyňa podala proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou žiadala, aby správny súd rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zrušil. 9. Žalobkyňa poukázala na to, že v zdaňovacom období september 2006 uskutočňovala tzv. reťazové obchody s mletou kávou. To, že takéto obchody sú v podnikateľskej praxi bežné dokazuje aj samotný zákon o DPH, ktorý upravuje režim tzv. trojstranného obchodu, ktorý je tiež príkladom reťazového obchodu. Žalobkyňa bola súčasťou reťazového obchodu, pričom bola v zmluvnom vzťahu s dodávateľom tovaru, spoločnosťou HEDOX, s.r.o. a spoločnosťou HUN-INVESTOR Kft., ako odberateľom. Žalovaný v rozpore s § 43 ods. 5 zákona o DPH uprednostňoval význam dokumentov podľa písm. a) až c), pred ostatnými dokumentmi preukazujúcimi vývoz tovaru do iného členského štátu, ktoré sú príkladmo uvedené v písm. d) predmetného ustanovenia.

T. D., ktorý v rámci ústneho pojednávania, ktoré sa konalo dňa 20. apríla 2007, pred správcom dane vykonanie dopravy potvrdil. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zároveň vyplýva, že správca dane si od p. D. vyhotovil fotokópie dokladov: (I) zmluva o preprave medzi p. D. a spoločnosťou HUN-INVESTOR Kft., (II) odberateľské faktúry za prepravy v mesiaci september 2016 pre HUN-INVESTOR Kft. a technický preukaz od vozidla EČV D.-XXXAL. Skutočnosť, že p. D. vykonával prepravu potvrdil vo svojom vyjadrení aj I.. B., ktorý zároveň správcovi dane poskytol fotokópiu zápisnice o výsluchu svedka č. 1554034576 zo dňa 17. mája 2007, vyhotovenú Daňovým a finančným kontrolným úradom, Regionálne riaditeľstvo pre stredné Maďarsko, kde ako svedok vypovedal I.. D. B., majoritný vlastník spoločnosti HUN-INVESTOR Kft., ktorý výslovne potvrdil vykonávanie obchodov so žalobkyňou.

11. Vzhľadom na to, že žalobkyňa predložila okrem prepravných dokladov aj doklady v zmysle § 43 ods. 5 písm. d) zákona o DPH, správca dane a žalovaný nemali posudzovať len splnenie § 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH, ale mali akceptovať aj ostatné dôkazné prostriedky preukazujúce uskutočnenie prepravy tovaru. V dôsledku absencie takéhoto postupu napadnuté rozhodnutie nevychádza zo spoľahlivo a dostatočne zisteného skutkového stavu veci, pričom na tomto základe došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu. 12. Žalobkyňa tiež poukázala na rozsudok správneho súdu sp. zn. 4S/209/2010-57 zo dňa 10. mája 2013, z ktorého vyplynula absencia logickej nadväznosti v argumentácii žalovaného, ako aj dôkazných prostriedkov, a to s ohľadom na skutočnosť, že žalovaný v čase od začiatku dotknutého zdaňovacieho obdobia do podania správnej žaloby nevydal správcovi dane akýkoľvek súhlas na pokračovanie daňovej kontroly. Vzhľadom na viaceré procesné pochybenia správcu dane a žalovaného, uvedené vo vyššie citovanom rozsudku, sa v konaní administratívnych orgánov vyskytli vady, ktoré mali vplyv na zákonnosť napádaných

Uvedené skutočnosti majú vplyv aj na plynutie času. V zmysle § 45 ods. 2 daňového poriadku tak nezačala plynúť nová lehota pre zánik práva vyrubiť daň, nakoľko úkon smerujúci k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane je nezákonný. Napriek tejto skutočnosti správca dane odo dňa nadobudnutia právoplatnosti a vykonateľnosti rozsudku správneho súdu žiadny úkon smerujúci k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane nevykonal. Na základe § 45 ods. 1 a 2 daňového poriadku, s prihliadnutím na skutočnosť, že počas súdneho konania lehoty neplynú, mala žalobkyňa za to, že uplynutím 5. februára 2015 uplynula aj lehota na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, t. j. že zaniklo právo na vyrubenie dane (uplynula prekluzívna lehota). Správca dane pokračovaním vo vyrubovacom konaní a vydaním prvostupňového rozhodnutia porušil svoju zákonnú povinnosť ex offo prihliadnuť na uplynutie prekluzívnej lehoty. 14. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že síce je pravdou, že v EÚ sú v podnikateľskej praxi bežné reťazové obchody uskutočňujúce sa medzi viacerými osobami, ale nie je bežné deklarovať obchodovanie s predmetom dane, jeho dodaním s oslobodením od

15. Pokiaľ mal I.. B. zabezpečovať tovar už od spoločnosti HEDOX, s.r.o. a zároveň bol spoločníkom a splnomocneným zástupcom spoločnosti HUN-INVESTOR Kft., tak v rámci vykonávania skutočnej podnikateľskej činnosti by si jeho maďarská spoločnosť kávu kúpila priamo od spoločnosti HEDOX, s.r.o. a nie prostredníctvom žalobkyne, napr. aj z dôvodu nižšej ceny. Vyhotovením a predložením množstva dokladov žalobkyňa ako medzičlánok vytvoreného umelého reťazca obchodných spoločností úmyselne deklarovala zdaniteľné obchody s kávou s oslobodením od dane za účelom čerpania nadmerného odpočtu.

16. Podľa žalovaného nebola vecne preukázaná fyzická preprava kávy z tuzemska do Maďarska, ktorú mal vykonať p. D., keď vlastník vozidla L.. T. D. do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 3. apríla 2007 potvrdil, že vozidlo od jeho prevzatia dňa 19. apríla 2006 nikomu nezapožičal. Ani v jednej svojej výpovedi, aj keď ich zjavne účelovo menil, vlastník vozidla nepotvrdil, že zapožičal vozidlo p. D. a neboli predložené žiadne dôkazy o vykonaní prepravy vozidlom uvedeným na CMR, napr. tachografy, doklady o čerpaní PHM. Je nepravdepodobné, že by vlastník vozidla nezistil, že vozidlo nie je zaparkované na svojom mieste v dňoch, keď boli deklarované prepravy a tiež, že by ponechal vozidlo inej osobe bezplatne. P. D. podľa svojej výpovede zo dňa 7. marca 2008 nevedel na akej adrese v Považskej Bystrici mal tovar nakladať, nevedel miesto jeho vykládky v sklade v Györi, čo je nepravdepodobné, pokiaľ by prepravu skutočne vykonal. Jeho výpoveď je všeobecná a okrem iného uviedol, že prepravu vykonal v mesiaci máj a jún 2006, avšak v danom prípade sa jedná o september 2006. 17.

tovaru. Tvrdenie žalobkyne, že splnila všetky zákonné predpoklady na nadmerný odpočet sú iba jej subjektívnym názorom a nie sú podložené žiadnym dôkazom. Žalovaný tiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“), ktorý potvrdil rozsudok správneho súdu sp. zn. 1S/111/2008-42 zo dňa 6. augusta 2009, ktorý žalobu žalobkyne

18. K námietkam týkajúcim sa prekročenia lehoty na výkon daňovej kontroly žalovaný uviedol, že sa riadil právnym názorom správneho súdu a zaviazal správcu dane, aby v ďalšom konaní oboznámil žalobkyňu so všetkými zisteniami, skutočnosťami a dôkazmi, získanými v priebehu daňovej kontroly za september 2006. Žalovaný naďalej zastával názor, že sa správny súd v rozhodnutí č. k. 4S/209/2010-57 nad rámec žalobných dôvodov zaoberal dĺžkou daňovej kontroly. V obdobnej veci NS SR v rozsudku sp. zn. 6Sžf/52-55/2014 zo dňa 27. apríla 2016 uviedol, že nie je úlohou správneho súdu vyhľadávať za žalobkyňu konkrétne nezákonnosti rozhodnutia, ale naopak, súd je povinný spravovať sa zásadou iudex ne ultra petita partium. Správny súd nevzal do úvahy, že žalobkyňa nepodala k zisteniam uvedeným v protokole v určenej zákonnej lehote 8 pracovných dní žiadne námietky, ani k dĺžke daňovej kontroly.

19. V danej veci trvala daňová kontrola od 11. decembra 2006 do 5. októbra 2009, pričom prerušená bola od 5. marca 2007 do 28. mája 2009. Počas prerušenia kontroly lehoty neplynú. Správca dane nebol nečinný a po doručení konečnej odpovede od maďarskej daňovej správy vyhotovil protokol z daňovej kontroly zo dňa 18. augusta 2009. Dňa 3. septembra 2009 bola vydaná výzva na vyjadrenie sa k protokolu, ktorá bola prevzatá splnomocneným právnym zástupcom dňa 21. septembra 2009. Správca dane určil vo výzve prerokovanie protokolu na 5. októbra 2009.

Z uvedeného vyplýva, že protokol bol vypracovaný ešte v čase plynutia zákonnej lehoty, teda všetky zistenia v ňom uvedené boli vykonané v zákonnej lehote a je ich možné použiť. 20. Podľa názoru žalovaného je možné pasivitu žalobkyne považovať za nesúčinnosť.

lehoty. Daňová kontrola bola prerušená od 5. marca 2007 do 28. mája 2009 a počas prerušenia daňovej kontroly lehoty neplynú. Rozsudok správneho súdu sp. zn. 4S 209/2010-57 bol doručený žalovanému dňa 24. júna 2013 a administratívny spis mu bol doručený dňa 19. augusta 2013 a doba súdneho konania sa do plynutia lehôt nepočíta. 21. Žalovaný tiež poukázal na charakteristiku žalobkyne z daňového informačného systému. Za rok 2007 až 2013 bola podľa daňových priznaní na daň z príjmu právnických osôb každý rok vo vysokých stratách. Aj táto charakteristika žalobkyne preukazuje, že nevykonávala podnikateľskú činnosť za účelom dosiahnutia zisku. Vykonanými daňovými kontrolami nadmerných odpočtov za zdaňovacie obdobia roka 2006 bolo zistené, žalobkyňa uvádzala v daňových priznaniach DPH vedome a úmyselne, za účelom získania neoprávnenej daňovej výhody nepravdivé údaje, na predložených dokladoch deklarovala dodanie tovaru do iného členského štátu a nárokovala si vrátenie nadmerných odpočtov. Žalobkyňa deklarovala

22. Žalobkyňa v replike k vyjadreniu žalovaného poukázala na svoje predchádzajúce tvrdenia. Nesúhlasila so žalovaným, podľa ktorého nepreukázala dodanie tovaru do Maďarska. Záver maďarskej daňovej správy, na ktorý žalovaný poukazuje je podľa žalobkyne nepravdivý, pričom opätovne poukázala na vyjadrenia I.. B. J. U.. D.. V súvislosti s argumentáciou žalovaného, podľa ktorej priestory, do ktorých mal byť dodávaný tovar neexistujú, žalobkyňa uviedla, že toto tvrdenie jednoducho vyvracajú Google mapy. Správca dane sa tak uspokojil s tvrdením dožiadaného orgánu a ďalej toto zistenie v rámci hodnotenia dôkazov neskúmal. Podľa vedomostí žalobkyne maďarská daňová správa naviac v odpovedi na dožiadanie správcu dane vyjadrila len podozrenie, že tovar neprišiel na územie Maďarskej republiky, čo však správca dane zobral ako dokázanú skutočnosť. V ďalšom vyjadrení maďarských daňových orgánov však už tieto podozrenia nemali figurovať. 23. Žalovaný síce poukázal na rozsudok správneho súdu sp. zn. 6S/281/2013-42, avšak opomenul uviesť, že sa žalobkyňa proti tomuto rozhodnutiu odvolala a o celej veci bude rozhodovať NS SR. Rovnako opomenul uviesť, že v súvislosti so zdaňovacím obdobím jún 2006 správny súd a NS SR v minulosti vydali rozhodnutia, ktorými došlo k zrušeniu rozhodnutia žalovaného. Žalobkyňa tiež nesúhlasila s tvrdením, podľa ktorého mala prejaviť konkludentný súhlas s predĺžením daňovej lehoty tým, že bola nečinná a neposkytla správcovi dane súčinnosť. Žalobkyňa počas celej daňovej kontroly postupovala v úzkej súčinnosti so správcom dane a poskytovala mu všetky informácie a doklady. Z uvedených dôvodov nemožno dávať žalobkyni za vinu prekročenie zákonnej procesnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Záverom žalobkyňa poukázala na to, že zo strany daňových orgánov dochádzalo k neoprávnenému zadržiavaniu nadmerných odpočtov zo strany daňových orgánov, čo viedlo k negatívnej bilancii podnikateľskej činnosti žalobkyne.

24. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/61/2017-76 zo dňa 27. augusta 2020 (ďalej len „napádaný rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) rozhodnutia správnych orgánov zrušil a vec vrátil Daňovému úradu Bratislava na ďalšie konanie.

Bez právneho významu považoval správny súd argumentáciu žalovaného, podľa ktorej išiel súd nad rámec žalobných dôvodov a skúmal dĺžku daňovej kontroly a že žalobkyňa nenamietala jej prekročenie, nakoľko v tomto konaní žalobkyňa prekročenie zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly namietala a súd sa s touto námietkou musel

konania. Vyrubovacie konanie sa nemôže začať prerokovaním akéhokoľvek, teda i nezákonného protokolu. Pokiaľ by totiž daňová kontrola nebola ukončená v zákonnej lehote, a preto by bol protokol nezákonný, postačovalo by, aby správca dane vyhotovil oboznámenie sa s priebehom a výsledkami dokazovania, ktoré by nahrádzalo samotný protokol, z ktorého by však správca dane vychádzal ako z protokolu, hoci by naň zákonné požiadavky ako na protokol kladené neboli.

27. Daňová kontrola slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní, ktorý slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu, pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňová kontrola predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. Zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných. Súd v tejto súvislosti poukázal na zásadu ius ex iniuria non orfitur, t. j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy v nej obstarané a v rámci nej vykonané.

konania. Správny súd zároveň dodal, že nesprávny procesný postup správcu dane, ktorý nedodržal zákonom stanovenú lehotu na výkon daňovej kontroly, nie je možné pričítať na ťarchu žalobkyne. 29. Vo vzťahu k uplynutiu prekluzívnej lehoty podľa § 45 ods. 1 daňového poriadku správny súd uviedol, že v predmetnej veci vznikla žalobkyni povinnosť podať daňové priznanie DPH za zdaňovacie obdobie september 2006 do 25. októbra 2006. Prekluzívna lehota 5 rokov na vyrubenie rozdielu dane začala správcovi dane plynúť dňom 31. decembra 2006.

Táto lehota teda v čase vydania rozhodnutia správcu dane a žalovaného bola zachovaná. Správny súd ďalej poznamenal, že v danom prípade nedošlo k plynutiu novej prekluzívnej lehoty v zmysle § 45 ods. 2 daňového poriadku vykonaním úkonu smerujúceho na vyrubenie dane, nakoľko daňová kontrola nebola vykonaná v súlade s § 15 ods. 17 daňového poriadku a doručenie nezákonného protokolu z daňovej kontroly nemá právne účinky.

IV. Kasačná sťažnosť

32. Sťažovateľ nesúhlasil s judikatúrou, na ktorú správny súd vo svojom rozhodnutí poukázal. V rozhodnutí a aj vo vyjadrení k žalobe sťažovateľ poukazoval na znenia rozsudkov NS SR (napr. 6Sžf/52-55/2014), ktoré striktne neuvádzali prekročenie lehoty na výkon daňovej kontroly ako porušenie s tým, že protokol je nezákonným dôkazom. Súdy pripúšťali, že daňová kontrola, po uplynutí lehoty na jej vykonanie, môže pokračovať so súhlasom daňového subjektu, čo možno vziať do úvahy, keď žalobkyňa dĺžku daňovej kontroly v jej priebehu nenamietal, nepodala proti postupu správcu dane námietku a ani tak neučinila vo vyjadrení k obsahu protokolu. Správny súd tvrdil, že tieto rozhodnutia boli prekonané.

Správny súd neoprávnene tvrdí, že žalobkyňa sa zúčastňovala na úkonoch správcu dane a že nie je možné tvrdiť, že v konaní bola nečinná. Žalobkyňa nevyvinula žiadnu aktivitu z vlastného podnetu na preukázanie skutočností, ktoré deklarovala v dokladoch, pritom dôkazná povinnosť bola na nej a bola povinná aj bez vyzvania preukázať všetko, čo na dokladoch tvrdila. Žalobkyňa vyčkávala, aké skutočnosti zistí správca dane, pretože už vedela, že sa zdaniteľné obchody za iné zdaňovacie obdobia nepotvrdili. Zároveň nepredložila daňové a účtovné doklady, ktoré by preukazovali hospodárske operácie. Nesúčinnosť žalobkyne tiež spočívala v tom, že účelovo neprejavila žiadny záujem v priebehu daňovej kontroly o jej výsledok. Sťažovateľ opätovne poukázal na rozhodnutia NS SR sp. zn. 2Sžf/2/2009 a 3Sžf/23/2016, v ktorých NS SR potvrdil jeho závery o nesplnení zákonných podmienok žalobkyne na oslobodenie tovaru od dane. Rovnako poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/ 2010 z 29. júna 2010.

Nemožno aplikovať názory Ústavného súdu SR (III. ÚS 24/2010) na všetky daňové subjekty v rovnakej miere. Je značný rozdiel, či sa daňový subjekt zmýli, a preto uvedie nesprávne údaje v daňovom priznaní, alebo ich uvedie vedome, za účelom neoprávnene získať nadmerný odpočet. Sťažovateľ apeluje na kasačný súd, aby vzal do úvahy preukázané a vedomé zneužitie práva žalobkyňou, ktorá si nemala vôbec právo uplatniť a uviesť do daňového priznania nadmerný odpočet, pretože sa jedná o nezákonné obohatenie.

Za zdaňovacie obdobia 2008, 2009, 2010 a január 2011 a február 2011 podala žalobkyňa negatívne daňové priznania DPH, teda deklarovala, že nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť. Na daň z príjmov právnických osôb podala žalobkyňa daňové priznanie za rok 2006, v ktorom uviedla daň na úhradu vo výške 90.960 EUR, pričom treba porovnať deklarované nadmerné odpočty DPH, ktoré si uplatňovala na vrátenie vo výške cca 1.880.950 EUR. Za roky 2007 - 2013 bola žalobkyňa podľa podaných daňových priznaní na daň z príjmu právnických osôb každý rok vo vysokých stratách. Za roky 2014 a 2015 bol povinný uhradiť daňovú licenciu vo výške 480 EUR. Žalobkyňa nevykonávala a nevykonáva podnikateľskú činnosť, resp. v minimálnom rozsahu. 36.

správcu dane, ktoré mal zhojiť tým, že by požiadal o primerané predĺženie lehoty nadriadený orgán, a to s možnosťou predĺženia až o 6 mesiacov, čo však neurobil. Počas daňovej kontroly sa žalobkyňa rozsiahlo vyjadrovala, a teda správcovi dane poskytovala dostatočnú súčinnosť. Podľa žalobkyne sa sťažovateľ zrejme snaží navodiť dojem, že v prebiehajúcom konaní ide o koncepčný stret dvoch práv - právo na ukončenie daňovej kontroly v zákonnej lehote a právo na riadny výber daní. V tejto súvislosti poukázala na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2009. Žalobkyňa zároveň opätovne poukázala na to, že si sťažovateľ nesprávne vysvetľuje príčinnú súvislosť medzi nesplnením si povinností žalobkyne a prekročením lehoty na vykonanie

subjektu. 39. Vo vzťahu k argumentácii sťažovateľa, týkajúcej sa spochybnenia ekonomickej činnosti žalobkyňa poukázala na to, že túto situáciu vyvolal sám sťažovateľ. Správca dane začal u žalobkyne v priebehu roka 2006 desať daňových kontrol, ktoré trvali niekoľko rokov.

konania.

40. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“ alebo „NSS SR“) kasačnú agendu správneho kolégia NS SR v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 41.

42. Kasačný súd sa v danej veci zaoberal otázkami, či (I) môže správca dane založiť rozhodnutie o vyrubení dane zisteniach plynúcich z protokolu z daňovej kontroly, ktorý má vzhľadom na prekročenie dĺžky daňovej kontroly povahu nezákonného dôkazu a (II) či je možné nesúčinnosť žalobkyne považovať za dôvod, pre ktorý je možné zhojiť prekročenie lehoty na výkon daňovej kontroly? Otázkou preklúzie práva na vyrubenie rozdielu dane sa kasačný súd ďalej nezaoberal, nakoľko ju v sťažovateľ v kasačnom konaní ďalej nenamietal.

z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej.“ 44. K tejto problematike sa vyjadruje aj odborná spisba, ktorá s poukazom na rozsudok NS SR sp. zn. 6Sžfk/63/2017 z 21. novembra 2018 uvádza, že ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže dôjsť ku konvalidácii nedostatku spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonnom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly. Za stavu, t. j. keď správca dane napriek prekročeniu zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly pokračoval vo vyrubovacom konaní a vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane, dopustil sa závažného procesného pochybenia, majúceho za následok nezákonnosť rozhodnutia (Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 12). Kasačný súd sa s týmito závermi plne stotožňuje.

Následne NS SR v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/50/2020 zo dňa 10. septembra 2020 konštatoval: „Rovnako tak kasačný súd dospel k záveru, že zistenia vyplývajúce z administratívneho spisu neumožňujú prisvedčiť tvrdeniu žalovaného, ktorý správanie žalobcu vyhodnotil ako účelové, majúce za následok neposkytnutie potrebnej súčinnosti správcovi dane vykonávajúcemu daňovú

Naopak je potrebné zdôrazniť najmä skutočnosť, že správca dane opomenul využiť zákonnú možnosť v zmysle § 15 ods. 17 zákona o správe daní požiadať nadriadený orgán o predĺženie daňovej kontroly, keďže z cit. ustanovenia vyplýva možnosť túto predĺžiť až o 6 mesiacov, ktorý postup by správcovi dane poskytol dostatočný časový priestor na ukončenie daňovej kontroly v zákonnej lehote. Nie je preto prípustné, aby žalobca znášal negatívne dôsledky nesprávneho postupu správcu dane, ktorý opomenul využiť zákonné možnosti pri výkone daňovej kontroly.“

disponuje dostatočným personálnym aparátom na to, aby si svoje povinnosti, plynúce mu z právnych predpisov, riadne plnil, a teda vinu za jeho vlastné pochybenia nemôže prenášať na daňový subjekt. Už z priebehu samotného administratívneho konania (tak daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania) mal kasačný súd za preukázané, že žalobkyňa so správcom dane spolupracovala, podávala návrhy, vznášala námietky atď. Preto všeobecné konštatovanie žalovaného, že bola nesúčinná, nepovažuje za opodstatnené. Je úlohou správcu dane, aby ak má akékoľvek pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného obchodu, či o osobe sťažovateľky, vykonal všetky procesné úkony tak, aby jej prípadnú účasť na daňovom podvode preukázal.

Samotné podozrenie o tom, či žalobkyňa skutočne dodala tovar do Maďarska, musí byť založené na vykonaní riadneho dokazovania, a správca dane je povinný vysporiadať sa aj s dôkazmi, na ktoré poukázala žalobkyňa.

50. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený, súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 ako nedôvodnú zamietol. 51. Pri zodpovedaní námietok sťažovateľky kasačný súd zohľadňoval aj rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Keďže odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), vychádzajúc z účelu zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti, z právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov) sa kasačný súd naďalej považuje za viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR, vrátane jeho veľkého senátu. 52. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že žalobkyni, ktorá mala v kasačnom konaní úspech (zamietnutie kasačnej sťažnosti), priznal úplnú náhradu účelne vynaložených trov kasačného konania voči sťažovateľovi (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 167 ods. 1 SSP). 53. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.