5Sfk/10/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobkyne: Obec Ľubica, so sídlom Gen. Svobodu 127, Ľubica, IČO: 31942547, právne zastúpená: JUDr. Iveta Rajtáková, advokátka so sídlom Štúrova 20, Košice, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 43154/2019 zo dňa 21. januára 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 3S/21/2019-162 zo dňa 25.03.2021, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Žalobkyni sa priznáva náhrada trov kasačného konania.

Odôvodnenie

konania. 2. Rozhodnutím č. 43154/2019 zo dňa 21.01.2019 žalovaný podľa § 74 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 279974/2018 zo dňa 17.05.2018, ktorým žalobkyni vyrubil za obdobie od 21.07.2009 do 21.01.2015 daň v sume 720758,21 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako ,,DPH“).

V odôvodnení správca dane uviedol všetky podstatné skutočnosti, ktoré predchádzali rozhodnutiu správcu dane pre registráciu DPH z úradnej moci (miestne zisťovania za účelom preverenia splnenia kritérií zdaniteľnej osoby). Za podstatnú považoval správca dane skutočnosť, že daňový subjekt na výzvu správcu dane k registrácii DPH zo dňa 25.09.2014 nereagoval podaním registračnej prihlášky, aj napriek tomu, že spĺňal podmienku postavenia zdaniteľnej osoby a dosiahol zákonom stanovený obrat pre účely registrácie DPH, vykonáva činnosť prevádzkovania skládky TKO na zmluvnom podklade a svojou činnosťou výrazne narušuje hospodársku súťaž.

4. Daňovému subjektu vznikla povinnosť v zmysle § 78 ods. 9 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty ( ďalej len ,,zákon o DPH“) podať jedno daňové priznanie za obdobie, v ktorom mal byť platiteľom, do 60 dní odo dňa zistenia daňovým úradom, že daňový subjekt si nesplnil povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň. Správca dane zaslal dňa 28.09.2015 výzvu č. 20894385/2015, v ktorej vyzval daňový subjekt na podanie daňového priznania k dani z pridanej hodnoty v zmysle § 69 ods. 13 zákona o DPH za zdaňovanie obdobie, v ktorom mal byť platiteľom DPH a poučil ho, že v prípade nesplnenia tejto povinnosti bude správca dane podľa § 15 ods. 3 Daňového poriadku oprávnený určiť daň podľa pomôcok, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si sám zaobstará.

5. Dňa 17.8.2016 správca dane vykonal u daňového subjektu miestne zisťovanie, o čom spísal zápisnicu o miestnom zisťovaní č. 103740293/2016, ktorej predmetom bolo zistenie obratu u daňového subjektu. Správca dane na základe oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok č. 100014098/ 2017 zo dňa 03.01.2017, ktoré bolo doručené daňovému subjektu dňa 09.01.2017, začal dňa 31.01.2017 určovanie dane podľa pomôcok za zdaňovacie obdobie od 21.07.2009 do 21.01.2015, t.j. za obdobie, kedy mal byť platiteľom DPH. Správca dane pristúpil k výkonu určovania dane podľa pomôcok z dôvodu, že nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku. Dňa 31.01.2017 správca dane spísal s daňovým subjektom (v jeho sídle) zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 100181398/2017. Daňový subjekt v rámci ústneho pojednávania predložil správcovi dane doklady: zoznam odberateľských faktúr r. 2009, zoznam dodávateľských faktúr r. 2009, odberateľské faktúry 320090722-320091774.

Správca dane prihliadol na výšku výhody pre daňový subjekt (vyčíslenie uplatnenia odpočítania dane) za určované zdaňovacie obdobie v sume 608616,39 eur. Z účtovníctva daňového subjektu získal správca dane zostavy tržieb z podnikateľskej činnosti za určované zdaňovacie obdobie, ktoré správca dane využil ako pomôcku pri určení výšky dane za dodávky tovarov a služieb, konkrétne tržby týkajúce sa predaja služieb „LESY a SKLÁDKA“, zaúčtované na účte 601 a

7. Správca dane dňa 23.01.2018 vyhotovil protokol o určení dane podľa pomôcok č. 100211599/2018 a výzvu na vyjadrenie sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok č. 100216485/2018 zo dňa 24.01.2018. Predmetný protokol spolu s výzvou správca dane doručil daňovému subjektu dňa 29.01.2018. Správca dane v protokole okrem iného uviedol, že ak subjekty uvedené v § 3 ods. 4 zákona o DPH konajú v rozsahu hlavnej činnosti, avšak narušujú alebo môžu narušiť hospodársku súťaž, považujú sa za zdaniteľné osoby. Príjmy z takejto hlavnej činnosti sa musia započítať do obratu na účely registrácie pre DPH podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH, ak subjekty uvedené v § 3 ods. 4 zákona o DPH konajú v rozsahu vedľajšej činnosti (podnikateľskej ), z ktorej dosahujú príjem, považujú sa v rozsahu tejto činnosti za zdaniteľné osoby v zmysle § 3 ods. 1 a 2 zákona o DPH, bez ohľadu na to, či narušujú alebo nenarušujú hospodársku súťaž. Príjmy vedľajšej činnosti sa musia započítať do obratu na účely

Z § 69 ods. 13 zákona o DPH vyplýva, že osoba, ktorá nesplnila povinnosť podať žiadosť o registráciu pre DPH, alebo podala žiadosť o registráciu pre DPH oneskorene, a toto oneskorenie je viac ako 30 dni, je za obdobie, v ktorom mala byť platiteľom, povinná platiť daň z dodania tovarov a služieb v tuzemsku, ktoré dodala v tomto období, s výnimkou, ak osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 odsekov 2 až 4 zákona o

Od tohto dna do dňa registrácie bol platiteľ povinný vysporiadať svoju daňovú povinnosť, a to podaním jedného daňového priznania za obdobie v súlade s § 78 ods. 9 zákona o DPH. Pretože tak daňový subjekt ani na základe výzvy správcu dane neučinil, jeho daňová povinnosť v zmysle § 69 ods. 13 a § 55 ods. 3 mu bola predpísaná rozhodnutím.

poriadku. Krajský súd poukázal na to, že v rozhodnutiach správne orgány konštatovali, že žalobkyňa je zdaniteľnou osobou, lebo v súvislosti s prevádzkovaním skládky odpadov aj predaja drevnej hmoty, túto činnosť vykonávala nie ako hlavnú, ale ako vedľajšiu (podnikateľskú) činnosť, z ktorej dosahovala príjem, preto sa považuje v rozsahu tejto činnosti za zdaniteľnú osobu v zmysle § 3 ods. 1, 2 zákona o DPH, bez ohľadu na to, či narušuje alebo nenarušuje hospodársku súťaž.

Z uvedenou, pre posúdenie zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov obidvoch stupňov zásadnou otázkou, sa správne orgány žiadnym spôsobom nevysporiadali, čo ma za následok, že rozhodnutia sú pre absolútny nedostatok dôvodov nepreskúmateľné. Správny súd sa tiež stotožnil s námietkou žalobkyne v súvislosti s aplikáciou § 85f ods. 1 zákona o DPH. Tak ako to namietala aj v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správneho orgánu žalobkyňa, presné určenie dátumu vzniku povinnosti podať žiadosť o registráciu pre daň je dôležité pre správnu aplikáciu zákonných ustanovení, ktoré upravujú postup (prípadne sankciu § 154 ods. 1 Daňového poriadku v období do 01.04.2009) pri oneskorenej registrácii, ktoré boli iné do 01.04.2009 a iné po 01.04.2009. Správny súd vyslovil názor, že ak povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň vznikla žalobkyni najneskôr do 20.05.2003 a takáto situácia bez akýchkoľvek zmien kontinuálne trvala do 22.01.2015 (kedy sa žalobkyňa stala platiteľkou dane na základe zaregistrovania správcom dane z úradnej moci) nemohli byť, s poukazom na § 85f ods. 1

9. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť. Ako dôvod kasačnej sťažnosti označil predovšetkým nesprávne právne posúdenie veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.) krajským súdom. Z obsahu kasačnej sťažnosti však vyplýva, že sťažovateľ zároveň krajskému súdu vytýkal nedostatočné odôvodnenie rozsudku, ktorý nedostatok mal zakladať dôvod na jeho zrušenie v zmysle § 440 ods. 1 písm. f/ S.s.p. Sťažovateľ primárne namietal, že správny súd dostatočne neprihliadol na skutočnosť, ktorá predchádzala pristúpeniu správcu dane k vyrubeniu DPH podľa pomôcok, a to na výzvu správcu dane zo dňa 28.09.2015, ktorou vyzval žalobkyňu podľa § 15 ods. 2 Daňového poriadku na podanie daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom mala byť platiteľom dane v zmysle § 69 ods. 13 zákona o DPH, pričom bola správcom dane upozornená, že na základe tejto výzvy je žalobkyňa povinná podať daňové priznanie aj v prípade, ak jej za zdaňovacie obdobie nevznikla daňová povinnosť podľa osobitného zákona.

Sťažovateľ ďalej poukázal na znenie ust. § 69 ods. 13 a § 55 ods. 3 zákona o DPH a uviedol, že keď správca dane zistil, že žalobkyňa dosiahla obrat pre povinnú registráciu pre DPH pred 01.04.2009, ale žalobkyňa následne po 01.04.2009 opätovne dosiahla za 12 prechádzajúcich kalendárnych mesiacov obrat potrebný pre registráciu pre daň, tak sa na žalobkyňu vzťahuje inštitút oneskorenej registrácie v zmysle § 55 ods. 3, § 69 ods. 13 a § 78 ods. 9 zákona o DPH a teda aj povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň.

túto aplikáciu vylučuje § 85f ods. 1 zákona o DPH je dôvodná. Krajský súd pritom daňovým orgánom vytkol, že sa s touto argumentáciou zrozumiteľným spôsobom nevysporiadali. Žiadal preto, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

Predmetná vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 12. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).

Zároveň zrušil výzvu č. 20894385/2015 zo dňa 28.09.2015, ktorou bola žalobkyňa správcom dane vyzvaná na podanie daňového priznania k dani z pridanej hodnoty v zmysle § 69 ods. 13 zákona o DPH za zdaňovanie obdobie, v ktorom mala byť platiteľom DPH.

z pridanej hodnoty. 15. Kasačný súd primárne poukazuje na to, že dôvodom, o ktorý krajský súd oprel svoj záver o nezákonnosti rozhodnutí daňových orgánov bola ich nepreskúmateľnosť v zmysle § 191 ods. 1 písm. d/ S.s.p. Argumentácia krajského súdu sa v tejto súvislosti týkala posúdenia otázky, či odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov zodpovedá požiadavke vymedzenej v ust. § 63 ods. 5 Daňového poriadku, t.j., či sa daňové orgány zrozumiteľným a presvedčivým spôsobom vysporiadali so všetkými nielen skutkovými, ale i právnymi otázkami, ktoré bolo potrebné pri vydaní rozhodnutí (o určení dane podľa pomôcok) vziať do úvahy.

povinnosť. Kasačný súd poukazuje na to, že z odôvodnenia rozhodnutia krajského súdu vyplýva, že daňové orgány sa vo svojich rozhodnutiach nedostatočne vysporiadali s právnou úpravou viažucou sa k uplatnenému postupu správcu dane, ktorý vyústil do vydania rozhodnutia o vyrubení dane určenej podľa pomôcok. V tejto spojitosti ako zásadná vyvstala pre správny súd otázka, (od posúdenia ktorej sa odvíjala aj dôvodnosť/zákonnosť určenia dane podľa pomôcok), či žalobkyňa mala byť platiteľom DPH v období (od 21.07.2009 do 21.05.2015), nakoľko len v takomto prípade jej vznikla povinnosť registrovať sa podľa § 4 zákona o DPH. Práve otázka ustálenia okamihu/vzniku povinnosti registrácie žalobkyne bola podľa krajského súdu podstatnou pre použitie príslušných zákonných ustanovení, upravujúcich postup pri oneskorenej registrácii pre daň (predovšetkým s dôrazom na právnu úpravu do 01.04.2009 a po 01.04.2009). Z rozhodnutia krajského súdu pritom jasne vyplýva, že samotné daňové orgány mali za to, že žalobkyni vznikla povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň do dňa 20.05.2003.

17. Kasačný súd porovnávajúc dôvody, na ktorých bolo založené rozhodnutie správneho súdu s odôvodnením rozhodnutí daňových orgánov musel konštatovať, že z rozhodnutí daňových orgánov nemožno spoľahlivo a bez akýchkoľvek pochybností vyvodiť, akým spôsobom ustálili vznik registračnej povinnosti žalobkyne. Daňové orgány sa síce zaoberali výkladom ust. § 85f ods. 1 zákona o DPH, avšak s ohľadom na nimi zistené a v rozhodnutiach popísané skutočnosti nebolo ani kasačnému súdu zrejmé, z akých dôvodov dospeli k záveru, že na žalobkyňu sa vzťahuje právny režim ust. § 55 ods. 3, § 69 ods. 13 a § 78 ods. 9 zákona o DPH, keď či už zo zápisnice o miestnom zisťovaní zo dňa 04.09.2014 (účelom ktorého bolo preverenie, či žalobkyňa s ohľadom na výšku zákonom stanoveného obratu má postavenie zdaniteľnej osoby), ale aj samotného rozhodnutia zo dňa 27.10.2014 (ktorým bola žalobkyňa podľa § 67 ods. 8 zákona o DPH z úradnej moci registrovaná ako platiteľ dane) vyplýva, že povinnosť žalobkyne registrovať sa pre daň vznikla do 20.05.2003, t.j. pred 01.04.2009, na ktoré obdobie

18. Sťažovateľ ako i správca dane argumentovali tým, že žalobkyňa ako daňový subjekt dosiahla obrat pre povinnú registráciu pre DPH pred 01.04.2009, ale aj po 01.04.2009 a preto sa na ňu vzťahuje inštitút oneskorenej registrácie podľa § 55 ods. 3, § 69 ods. 13 a § 78 ods. 9 zákona o DPH. Kasačný súd však (aj s poukazom na vyššie uvedené) poukazuje na to, že daňové orgány sa uchýlili k aplikácii právnej úpravy (účinnej od 01.04.2009) bez toho, aby predostreli konkrétne právne úvahy, ktoré by takýto výklad umožňovali.

nielen bez uvedenia akýchkoľvek relevantných právnych úvah, ale aj nezohľadňujúc účel sledovaný dotknutou právnou úpravou. Kasačný súd zastáva názor, že krajský súd sa uvedenou nedôslednosťou daňových orgánov pri formulácii záverov, z ktorých napokon vychádzali pri rozhodovaní o určení dane podľa pomôcok (aj keď stručne) vysporiadal a daňovým orgánom predostrel, v čom konkrétne vzhliadol nedostatky odôvodnenia napadnutých rozhodnutí, resp. dôvod pre ich zrušenie a to vrátane výzvy správcu dane na podanie daňového priznania, ktorá ich vydaniu predchádzala.

20. Sťažovateľ taktiež namietal, že správny súd dostatočne neprihliadol na výzvu správcu dane zo dňa 28.9.2015, ktorou vyzval žalobkyňu podľa § 15 ods. 2 Daňového poriadku na podanie daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom mala byť platiteľom dane v zmysle § 69 ods. 13 zákona o DPH, a tým, že žalobkyňa nepodala daňové priznanie na výzvu správcu dane, správca dane bol povinný určiť daň podľa pomôcok. Uvedenú námietku kasačný súd nevyhodnotil ako dôvodnú, nakoľko samotná výzva (ktorá bola napokon krajským súdom zrušená), vychádzala/súvisela z vyššie popísanými právnymi okolnosťami, posúdenie ktorých bolo (podľa správneho súdu) zo strany daňových orgánov nedostatočné, a preto nemohla byť ani právnym základom pre vydanie nadväzujúcich rozhodnutí daňových orgánov.

21. Kasačný súd taktiež poukazuje na to, že správny súd v odôvodnení rozsudku okrem uvedeného vytkol daňovými orgánom i nedostatočné odôvodnenie ich záverov o tom, že žalobkyňa má postavenie zdaniteľnej osoby v zmysle § 3 ods. 1, 2 zákona o DPH, resp. nevysporiadal sa s námietkami žalobkyne o tom, že spĺňa podmienky v zmysle § 3 ods. 4 zákona o DPH. Ani uvedené závery krajského súdu sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nenamietal, a preto kasačný súd nemal dôvod sa nimi bližšie zaoberať.

23. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 467 ods. 1 S.s.p. v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že v kasačnom konaní úspešnej žalobkyni priznal náhradu trov kasačného konania voči sťažovateľovi.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.