5Sfk/110/2022

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj ako „správca dane“, prípadne „prvostupňový orgán“) na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania rozhodnutím č. 101355361/ 2020 zo dňa 25. augusta 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 12798,- € na DPH za zdaňovacie obdobie január 2019. Správca dane tak rozhodol s poukazom na § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Uviedol, že daňový subjekt si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti Peno company s.r.o. (ďalej aj ako „deklarovaný dodávateľ“), keďže sa počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepreukázalo dodanie tovaru, tak ako to bolo deklarované na predložených faktúrach a dodacích listoch, ktorých obsah neodráža skutočnosť.

· Faktúra č. 2019012701 (int. č. 19083) zo dňa 27.01.2019 základ dane 13120,00 EUR, DPH 20% 2624, 00 EUR, suma spolu 15744,00 EUR 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100259203/2021 zo dňa 15. februára 2021, ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Podľa žalovaného správca dane na základe vykonaného dokazovania (miestne zisťovanie zo dňa 5. marca 2020) nespochybnil samotnú existenciu predmetného zdaniteľného plnenia (existenciu osadenej zámkovej dlažby na pozemku), avšak spochybnil reálne dodanie zámkovej dlažby práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach spoločnosťou Peno copany s.r.o. tak, ako je ním deklarovaný. 4. Žalovaný poukázal na kľúčovú okolnosťou v predmetnej veci, že nebolo tak platiteľom, ako ani jeho deklarovaným dodávateľom objasnené resp. preukázané kto, ako, kedy a akým spôsobom uskutočnil prepravu predmetných sporných zdaniteľných plnení, nebol predložený žiadny relevantný dôkaz resp. doklad o preprave tovaru platiteľovi ani zo strany dodávateľa, neuviedol miesto dodania tovaru, kto predmetný tovar prevzal.

II. Konanie pred správnym súdom

7. Správny súd rozsudkom č.k. 13S/38/2021-108 zo dňa 29. júna 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) žalobu žalobcu zamietol.

9. Podľa správneho súdu bolo pochybením na strane žalobcu, že si nepreveroval skutočnosť, či deklarovaný dodávateľ bol personálne, technicky, odborne, materiálne, alebo inak spôsobilý na realizáciu príslušných dodaní, a teda či mohol takéto dodania skutočne aj vykonať a rovnako nepreveroval, či koná s osobou oprávnenou konať za spoločnosť Peno company s.r.o., pričom konateľka žalobcu pred správcom dane postupne uvádzala rozdielne tvrdenia, keď najprv uviedla, že si nepamätá, s kým jednala za deklarovaného dodávateľa a písomnú zmluvu neuzavrela s tým, že objednávku zadala telefonicky a dovezený tovar si osobne prebrala.

11. Pri diele ako je pokládka zámkovej dlažby na parkovisko s plochou 2500 m2, kde malo byť dovezených 400 paliet zámkovej dlažby bolo podľa správneho súdu potrebné zo strany žalobcu zaujímať sa o materiálne a technické vybavenie poskytovateľa tovaru a služieb stavebného charakteru, či má na to aj personálne zabezpečenie a odbornú pracovnú silu, v tomto smere si však deklarovaného dodávateľa nepreveril. Rovnako správny súd vychádzal so zistení správcu dane, že zámková dlažba položená na ploche prenajatej žalobcom nadväzuje na plochu spoločnosti SOFTRANS s.r.o., ktorej dodala zámkovú dlažbu česká spoločnosť EUREA DEVELOPMENT s.r.o. až v apríli 2019, pričom obe plochy boli pokryté zámkovou dlažbou, ktorá mala byť dodaná od tvrdených rôznych dodávateľov v rozličných časových obdobiach a položená v rozličných časových obdobiach a napriek tomu tvorili po položení súvislý farebný celok. 12. Ďalej poukázal na zistenia správcu dane, ktorému sa nepodarilo zabezpečiť účtovníctvo spoločnosti deklarovaného dodávateľa, avšak preverovaním dokladov u jeho subdodávateľov

13. Ďalej správny súd poukázal na zistenie, že podľa nájomnej zmluvy zo dňa 1. marca 2018 uzavretej medzi prenajímateľom SOFTRANS s.r.o. a žalobcom bola predmetnom nájmu parkovacia plocha s tým, že prenajímateľ sa zaviazal odovzdať predmet nájmu v stave spôsobilom na riadne užívanie a na vlastné náklady ho v tomto stave udržiavať s tým, že nájomca sa zaviazal oznámiť prenajímateľovi potrebu opráv a prác, ktoré má prenajímateľ urobiť a umožniť mu ich vykonanie, pričom sa zaviazal nevykonávať stavebné úpravy ani iné podstatné zmeny na predmete nájmu bez predchádzajúceho súhlasu.

predložených žalobcom. 15. Podľa správneho súdu tieto skutočnosti zakladajú dôvodné pochybnosti správcu dane a žalovaného o reálnom dodaní tovaru žalobcovi práve dodávateľom deklarovaným dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. Vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno, spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť podľa správneho súdu nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie január 2019 uznaný ako oprávnený.

17. Vo všeobecnosti poukázal, že rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu podľa jeho názoru v posudzovanom prípade došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

20. Sťažovateľ namietal, že sa správny súd nevysporiadal so skutkovou a právnou argumentáciou v správnej žalobe, a to namietaným porušením hmotných a procesných práv žalobcu v daňovom konaní, a rovnako nepreskúmal postup správnych orgánov, ktorý predchádzal vydaným rozhodnutiam. 21. Ďalej namietal nedostatočne zistený skutkový stav veci a zmätočnosť napadnutých rozhodnutí, keďže podľa jeho názoru správca dane a žalovaný bez dôkazu v daňovom spise nespochybňujú, že došlo k reálnym zdaniteľným plneniam, na inom mieste spochybňujú, že došlo k reálnym zdaniteľným plneniam alebo spochybňujú, že plnenia dodal dodávateľ uvedený na faktúrach a dodacích listoch, ale zároveň nespochybňujú reálnosť zdaniteľných plnení, na inom mieste uvádzajú, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Zároveň uviedol, že správny súd nepreskúmaval skutočnosť, či žalobca dodaný tovar a služby preukázateľne využíva pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení na výstupe.

23. Rovnako namietal, že sa správny súd nevysporiadal so skutočnosťami, že správca dane ani žalovaný nevykonali ním opakovane navrhované dôkazy v daňovej kontrole, vo vyrubovacom konaní, a v odvolacom konaní na preukázanie, že dodávateľ sťažovateľa obchody uviedol v kontrolnom výkaze a daň z pridanej hodnoty na výstupe priznal v daňovom priznaní a vysporiadal so štátnym rozpočtom, pričom sa správny súd podľa sťažovateľa nevysporiadal so

25. Sťažovateľ argumentuje vyššie uvedenou judikatúrou so záverom, že ak bol tovar skutočne dodaný daňovému subjektu a tento dodaný tovar využil ďalej na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, nemožno mu v zásade zamietnuť právo na odpočítanie DPH na vstupe. Obdobne argumentuje, že právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní daňového podvodu týkajúceho sa DPH zo strany dodávateľa.

26. V závere kasačnej sťažnosti namietal, že správny súd svojim rozhodnutím porušil právo sťažovateľa na spravodlivé súdne konanie, ktoré je vyjadrené v čl. 36 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd a v čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a v čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd. 27. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval vo svojej argumentácií intenciách záverov svojho napadnutého rozhodnutia, ako aj rozhodnutia prvostupňového orgánu.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. S s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 29. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 30. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

33. Z rozhodnutí žalovaného, ako aj správcu dane vyplýva, že svoje rozhodnutia, ktorými odmietli právo sťažovateľa na odpočet DPH založili na okolnosti, že nebolo sťažovateľom a ani jeho deklarovaným dodávateľom preukázané kto, kedy, ako a akým spôsobom uskutočnil prepravu predmetných sporných plnení, pričom nebol predložený žiadny relevantný dôkaz resp. doklad o preprave platiteľovi zo strany dodávateľa. Žalovaným prezentovaná argumentácia sa zakladá na premise, že vzhľadom na množstvo prepravovaného tovaru (400 paliet zámkovej dlažby) predložil žalobca správcovi dane ku každej faktúre iba jeden dodací list, a to napriek tomu, že zámkovú dlažbu mali priviesť minimálne 3-4 vozidlá. Ďalej uvádza, že dodací list neobsahuje podpis platiteľa a dátum prevzatia tovaru.

35. Správca dane uvádza, že preveroval realizáciu dodania v zmysle predmetných faktúr, avšak nebola predložená žiadna účtovná, daňová prípadne iná obchodná dokumentácia od deklarovaného dodávateľa, ktorá by nespochybniteľne osvedčila všetky údaje uvedené na faktúrach, z ktorých si platiteľ uplatnil právo na odpočítanie dane a zároveň by deklarovala jeho ekonomickú činnosť. Peter Novotný sa na ústne pojednávania nedostavil, nebolo úspešné ani jeho vypočutie českým správcom dane prostredníctvom MVI.

37. Správca dane ako aj žalovaný reflektuje skutočnosť, že u deklarovaného dodávateľa došlo ku zmene konateľa, ktorým sa stal Martin Holub. Tento však nemal vedomosť o predmetných obchodoch deklarovaného dodávateľa, keďže v rozhodnom čase nepôsobil ako konateľ spoločnosti a nevedel správcovi dane poskytnúť akékoľvek dôkazy o realizácií predmetných zdaniteľných plnení.

39. Kasačný súd zastáva názor, že skutočnosti uvedené správcom dane, žalovaným a konštatované aj správnym súdom, v kontexte ďalších dokladov obsiahnutých v administratívnom spise, nepostačujú pre konštatovanie dôvodnej pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného plnenia tak, ako to bolo deklarované na predložených písomných podkladoch a pre odmietnutie odpočítania dane, a to z nasledovných dôvodov.

Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). 43. Dôvodom na prenos dôkazného bremena na daňový subjekt však nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra

45. Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49) či (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64, rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí NSS SR pod č. 3/2022).

47. Kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci bolo zrejmé, že sťažovateľ poskytol správcovi dane plnú súčinnosť, keď počas daňovej kontroly a predložil písomné podklady, ktoré preukazovali formálne splnenie podmienok priznania práva na odpočet dane z dodania zámkovej dlažby od spoločnosti Peno company, s.r.o.

Pochybnosti na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca spočívajúce v nekontaktnosti dodávateľa a jeho subdodávateľov a ich možnom nedostatočnom materiálnom a personálnom zabezpečení nepredstavujú relevantné, dôvodné spochybnenie dôkazov predložených sťažovateľom o priebehu zdaniteľného obchodu, a teda nie sú ani spôsobilé odôvodniť prenos dôkazného bremena opätovne na daňový subjekt.

50. Vyššie uvedené však neznamená to, že samotná nekontaktnosť dodávateľa je aj legitímnou a dostatočnou pochybnosťou správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov, ktorá by bola spôsobilá preniesť celé dôkazné bremeno v daňovom konaní na daňový subjekt.

51. Rovnako kasačný súd musí rozporovať úvahy žalovaného a správneho súdu o nedostatočnej obozretnosti pri realizácii posudzovaného zdaniteľného obchodu. Kasačnému súdu skutočne nie je zrejmé, prečo by malo byť v kontexte preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH nedostatočne obozretné, že obchodné spoločnosti prejavia záujem spolu obchodovať na základe informácií voľne dostupných na internete alebo to, že konateľ sťažovateľa nepozná konateľa deklarovaného dodávateľa, či skutočnosť, že nebol v osobnom kontakte so žiadnou osobou od deklarovaného dodávateľa.

53. V intenciách, ktoré už kasačný súd naznačil, považuje za potrebné zdôrazniť, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného, resp. dôvody na ktorých postavil odmietnutie práva na odpočet DPH sťažovateľa, sú v rozpore s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

54. K odmietnutiu odpočtu DPH je možné v takýchto prípadoch pristúpiť jedine pod podmienkou, že by bola daňovému subjektu uplatňujúcemu si odpočet DPH preukázaná vedomá účasť na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03).

55. Pre úplnosť je vhodné zmieniť aj, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.

56. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd uzatvára, že správca dane a žalovaný relevantne nespochybnili dodanie predmetného tovaru (zámkovej dlažby) deklarovaným dodávateľom, preto nebol dôvod na prechod dôkazného bremena na sťažovateľa v záujme vyvrátenia dôvodných pochybností daňových orgánov.

57. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď: a) relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (t.j. podmienku, či zámkovú dlažbu dodal dodávateľ uvedený na faktúre, keďže splnenie ostatných hmotnoprávnych podmienok sporné nebolo). Pokiaľ správca dane vyžaduje od sťažovateľa unesenie dôkazného bremena ohľadne preukázania skutočností týkajúcich sa predchádzajúcich stupňov dodávateľského reťazca, ktoré sťažovateľ neunesie, nesmie z tohto dôvodu sťažovateľovi odoprieť nárok na odpočet DPH (okrem prípadov daňového podvodu), alebo b) aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

58. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 59. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie, pričom žalovaný je viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 60. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 61. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. februára 2024