5Sfk/111/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): MEDICOPHARM s. r. o., so sídlom Sliezska 9, Bratislava, IČO: 46138331, zastúpeného: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom Kálov 1, Žilina, IČO: 47248327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101594106/2020 zo dňa 16. októbra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/229/2020-476 zo dňa 24. mája 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/ 229/2020-476 zo dňa 24. mája 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101594106/2020 zo dňa 16. októbra 2020 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

Kontrolou správca dane zistil, že z týchto plnení nevykonal zrážku dane a neodviedol daň správcovi dane. Z evidencií, ktoré mal správca dane k dispozícii zistil, že taktiež nepredložil správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo SR, uverejnené na jeho webovom sídle. Žalobca bol v kontrolnom zdaňovacom období roku 2015 vedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov zverejnenom Ministerstvom zdravotníctva Slovenskej republiky a zároveň bol držiteľom, v roku 2015 definovaným v § 8 ods. 1 písm. l/ zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“ alebo „ZoDP“), podľa ktorého ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7 sú najmä peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, farmaceutickej spoločnosti, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej

2. Správca dane vo svojom rozhodnutí poukázal na znenie § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 01.01.2015, podľa ktorého daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa s výnimkou týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37 ab) (odkaz na zákon č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ďalej aj „zákon o liekoch“). Konštatoval, že keďže zákon o dani z príjmov pojem peňažné a nepeňažné plnenie bližšie nešpecifikuje, vzťahuje sa uvedené ustanovenie na všetky peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa, jedinou zákonnou výnimkou sú podľa názoru správcu dane plnenia poskytované za klinické skúšanie. Držiteľ, ktorý

mesiac. Zároveň je držiteľ povinný zaslať správcovi dane na predpísanom tlačive oznámenie o zrazení a odvedení dane. Keďže žalobca takto nepostupoval a vo vzťahu k peňažným plneniam poskytnutým lekárňam daň nezrazil a neodviedol, správca dane rozhodol o vyrubení rozdielu dane tak, ako uviedol vo výroku prvostupňového rozhodnutia.

II. Konanie pred správnym súdom

V úvode správnej žaloby žalobca zdôvodnil návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe, následne podrobne rozviedol namietaný neprimerane extenzívny výklad finančných orgánov, týkajúci sa pojmu peňažné a nepeňažné plnenie, použitý v ust. § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov, z ktorého mal žalobca podľa názoru finančných orgánov zrážať daň. Žalobca akcentoval skutočnosť, že vo vzťahu k lekárňam vykonával výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom styku, týkajúcom sa predaja a kúpy prebytočných liekov a podľa jeho názoru je pojem peňažné a nepeňažné plnenie nevyhnutné vykladať tak, ako ho definuje zákon o liekoch, podľa ktorého za peňažné a nepeňažné plnenia sa nepovažujú plnenia poskytované držiteľom v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo

Poukázal na historický vývoj právnej úpravy zrážkovej dane pri držiteľoch a poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, ako i to, že v prípade nejasnosti, nejednoznačnosti právnej úpravy sa nemôže aplikovať jej extenzívny výklad. Žalobca namietal i porušenie dvojinštančnosti správneho konania a nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí. V závere žaloby žalobca predložil návrh na položenie prejudiciálnej otázky Súdnemu dvoru Európskej únie.

V zdaňovacom období roku 2015 bol žalobca vedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov zverejneným Ministerstvom zdravotníctva SR a zároveň bol držiteľom v roku 2015 definovaným v § 8 ods. 1 písm. l/ zákona o dani z príjmov. Vymedzenie peňažných a nepeňažných plnení je uvedené v § 2 ods. 45 a v § 15 ods. 1 písm. u/ zákona o liekoch, avšak toto je podľa názoru žalovaného zadefinované výlučne na účely zákona o liekoch, a preto ho nie je možné použiť na účely zákona o dani z príjmov v súvislosti s posúdením povinnosti vykonať zrážkovú daň v zmysle § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani

takmer totožné námietky ako v konaní vedenom pod sp. zn. 2S/287/2020, tieto správny súd v napadnutom rozsudku zopakoval a konštatoval, že rozdiel v žalobných námietkach je iba v zdaňovacom období. 7. Správny súd, stotožňujúc sa s už vysloveným právnym názorom vo veci vedenej pod sp. zn. 2S/278/2020 poukázal na jeho odôvodnenie, zároveň uviedol jeho relevantnú časť, a to od bodu 78. po bod 82., v ktorom správny súd vo všeobecnosti konštatoval, že zdanenie daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov je osobitným spôsobom zdaňovania príjmov v SR, pri ktorej sa uplatňuje 19% sadzba dane s výnimkou prípadov, ak v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná, nie je dohodnutá iná sadzba dane, pričom povinnosť vysporiadať daň je na strane toho subjektu, ktorý príslušný príjem daňovníkovi vypláca (s určitou výnimkou podľa ods. 15). Správny súd neprisvedčil

8. Z interpretácie sporného ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov je podľa správneho súdu evidentné, že mu podliehajú všetky plnenia s výnimkou plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch. Orgány verejnej správy podľa krajského súdu jednoznačne správne postupovali pri interpretácii sporného ustanovenia, keď prijali záver, že odkaz 37ab) sa vzťahuje k pojmu klinické skúšanie, ktorý upravuje zákon o liekoch, a nie k pojmu peňažné a nepeňažné plnenia. Správny súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že existoval zámer zákonodarcu prepojiť celé znenia ust. § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov, teda aj pojem peňažné a nepeňažné plnenia so zákonom o liekoch.

Správny súd uviedol, že v danom prípade neexistuje žiaden poznatok o arbitrárnej rozhodovacej praxi žalovaného pri aplikácii § 17 ods. 31 a § 43 a § 2 zákona o dani z príjmov. Finančné orgány postupovali striktne podľa zákona, napadnuté rozhodnutia spĺňajú zákonné kritériá a sú plne odôvodnené. Krajský súd tiež podotkol, že finančné orgány konali plne transparentne, keď už v roku 2015 existoval k aplikácii § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov pri zdaňovaní príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa výklad legislatívy, ktorý bol zverejnený na webovom sídle Finančnej správy SR, a teda bol dostupný pre daňové subjekty. Podľa správneho súdu neobstála ani námietka porušenia princípu dvojinštančnosti konania s tým, že prvostupňové konanie spolu s odvolacím tvoria jeden celok. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel správny súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie, ako aj rozhodnutie správcu dane sú vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

Sťažovateľ kasačnému súdu navrhol, aby napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie; alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane a vráti vec príslušnému správnemu orgánu na ďalšie konanie, zároveň si uplatnil náhradu trov konania. 11. Žalobca v úvode kasačnej sťažnosti namietol nesprávny postup správneho súdu (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP), keď aplikoval postup podľa § 140 SSP a len v celosti poukázal na rozsudok správneho súdu vo veci sp. zn. 2S/287/2020 zo dňa 22.09.2021, nakoľko nemožno tvrdiť, že by sa jednalo o totožné veci a taktiež sa nezaoberal tým, že rozsudok správneho súdu vo veci sp. zn. 2S/287/2020 zo dňa 22.09.2021 sa nevysporiadal so všetkými žalobnými námietkami a dôvodmi, pre ktoré žalobca napadol zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia a tým sa aj napadnutý rozsudok stáva nepreskúmateľným v celom rozsahu. Namietal, že správny súd sa vôbec nezaoberal argumentáciou žalobcu o prepojení zákona o dani z príjmov a zákona

plnenia, B) námietkou, ktorou sťažovateľ v žalobe odôvodňoval prepojenie pojmov v zákone o dani z príjmov a v zákone o liekoch. Sťažovateľ podporne poukázal na Usmernenie Ministerstva zdravotníctva SR v spolupráci s Ministerstvom financií SR, ako i odpoveď MZ SR adresované inému daňovému subjektu.

žalobným bodom, že skutkový stav, ktorý správny orgán vzal za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, vytýkal nesprávne vyhodnotenie porušenia zásady dvojinštančnosti konania ako aj to, že sa správny súd nijako nevysporiadal s predloženými znaleckými posudkami. Sťažovateľ namietal, že správny súd nevykonal žalobcom navrhnuté dôkazy a to, že nepoložil prejudiciálnu otázku Súdnemu dvoru EÚ a s jej návrhom sa nevysporiadal správne.

skúšanie. Poukazujúc na prílohu č. 5 bod 21 Legislatívnych pravidiel vlády SR tvrdil, že odkaz „37ab“ nie je v ust. § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov umiestnený nad slovným spojením „klinické skúšanie“, ale až za interpunkčné znamienko ukončujúce vetu/časť vety.

bolo potrebné z § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov vyňať z dôvodu, že inak sú považované za peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle pozitívneho vymedzenia tohto pojmu v zákone o liekoch. Zámerom zákonodarcu bolo, aby zrážkovej dani podliehali len peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, čo vyplýva z dôvodovej správy, predkladacej správy i medzirezortného pripomienkového konania; Sťažovateľ opätovne poukázal na Usmernenie ku zdaňovaniu peňažných a nepeňažných plnení Ministerstva zdravotníctva SR a Ministerstva financií SR 2011, ktoré po prvýkrát rieši, aké peňažné a nepeňažné plnenia medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti sa majú zdaňovať podľa § 8 ods. 1 písm. l/ v spojení s § 8 ods. 3 písm. c/ zákona o dani z príjmov a § 17 ods. 31 v spojení s § 21 ods. 2 písm. m/ zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 01.12.2011 (už vtedy bez možnosti uplatniť si daňové výdavky). Od 01.01.2015 došlo

14. Záverom kasačnej sťažnosti sťažovateľ požiadal kasačný súd, aby tento, ak to uzná za vhodné, uprednostnil rozhodnutie, ktorým zmení napadnutý rozsudok a podá právny názor na to, ako akým spôsobom sa mala v roku 2015 zrážková daň aplikovať, a to z dôvodu, že uvedený postup by bol rýchlejší, vezmúc do úvahy dlhotrvajúcu právnu neistotu sťažovateľa i iných subjektov na trhu. 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zopakoval svoju dovtedajšiu argumentáciu uvedenú v napadnutom rozhodnutí a vyjadrení k žalobe, rozsudok správneho súdu považujúc za vecne správny. Kasačnému súdu navrhol, aby kasačnú sťažnosť zamietol.

16. Najvyšší správny súd po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

18. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 19.

Rozdielnosť spočíva najmä v tom, že sa jedná o daň vyrubenú za iné zdaňovacie obdobie roku 2016, kde od 01.01.2016 došlo k zmene v zákone o liekoch. V uvedenej veci kasačný súd kasačnej sťažnosti žalobcu vyhovel.

,,41. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol sťažovateľovi určený rozdiel na dani z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2016 v sume 281.667,03 Eur. Finančné orgány uzavreli, že sťažovateľ ako držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov bol v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP povinný zrážať daň z peňažných plnení, ktoré poskytoval lekárňam ako poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za spätný výkup liekov a zdravotníckeho materiálu.

V zmysle tohto výkladu sa za peňažné a nepeňažné plnenie, a teda ani za predmet dane vyberanej zrážkou nemá považovať plnenie poskytované v rámci bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy liekov. Sťažovateľ namietal, že jeho príjmy mali byť zdaňované výdavkovou metódou, a teda daňou z príjmu po odpočítaní odôvodnených výdavkov na jeho činnosť.

krajským súdom. Kasačný súd najprv pristúpil ku skúmaniu otázky, či možno napadnutý rozsudok považovať za spĺňajúci požiadavku jeho riadneho odôvodnenia. Sťažovateľ v správnej žalobe veľmi dôkladne a podrobne argumentoval, z akých dôvodov považuje rozhodnutie žalovaného za vecne nesprávne. Poukazoval na gramatický, účelový, systematický, historický a logický výklad, argumentačne podložený špecifickými právnymi a ekonomickými dôvodmi a dôkazmi (napr. odborné posúdenia, Výročné správy FR SR). Naproti tomu je odôvodnenie napadnutého rozsudku pomerne strohé a nedostatočne reagujúce na sťažovateľove špecifické námietky. Krajský súd sa nijako nevysporiadal ani s návrhom na položenie otázky Súdnemu dvoru EÚ. Aj napriek uvedenému však kasačný súd dospel k záveru, že z napadnutého rozsudku je zrejmé, z akých dôvodov krajský súd rozhodol o zamietnutí správnej žaloby (kedy sa priklonil ku gramatickému výkladu a extenzívnemu chápaniu sporného pojmu peňažné a nepeňažné plnenia presadzovaného žalovaným a uviedol aj dôvody, pre ktoré k tomuto záveru dospel). Keďže kasačný súd nevzhliadol

V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že nevzhliadol ani nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, a to z obdobných dôvodov (bolo z neho zrejmé, že žalovaný rozhodol o vyrubení dane vyberanej zrážkou z dôvodu aplikácie extenzívneho gramatického výkladu a námietkami sťažovateľa vrátane námietky o prepojení so zákonom o liekoch sa zaoberal, hoci stroho).

I. ÚS 306/2010, III. ÚS 295/2017-31). 46. V tejto súvislosti možno poukázať aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 306/ 2010 zo dňa 08.12.2010, podľa ktorého: „(. . .) Orgánom verejnej moci a predovšetkým súdom nemožno tolerovať pri interpretácii zákonných ustanovení prílišný formalistický postup, ktorý vedie k zjavnej nespravodlivosti. Všeobecný súd nie je absolútne viazaný doslovným znením zákona, ale môže a musí sa od neho odchýliť pokiaľ to vyžaduje účel zákona, história jeho vzniku, systematická súvislosť alebo niektorý z ústavnoprávnych princípov. Pri výklade a aplikácii právnych predpisov teda nemožno opomínať ich účel a zmysel, ktorý nie je vyjadrený len v slovách a vetách toho-ktorého zákonného predpisu, ale i v základných princípoch právneho štátu.“

48. Kasačný súd si uvedomuje, že pojem peňažné a nepeňažné plnenie je široký, pokiaľ ide o obvyklý význam prisudzovaný pojmu plnenie i význam prisudzovaný pojmu plnenie v ZODP. V zmysle ZODP je peňažné a nepeňažné plnenie príjmom a ako príjem je aj predmetom dane [§ 2 písm. b) a c) ZODP]. Medzi účastníkmi bolo pritom sporné, či obsah tohto pojmu na účely § 43 ods. 3 písm. o) ZODP bližšie špecifikoval, resp. determinoval odkaz č. 37ab uvedený na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP a v poznámke pod čiarou poukazujúci na zákon o liekoch. Sporné bolo, či sa tento odkaz na zákon o liekoch vzťahuje len na slovné spojenie „klinické skúšanie“ alebo na celú významovú vetu tohto ustanovenia vrátane pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“. Primárne kasačný súd uvádza, že v zmysle Legislatívnych pravidiel vlády SR (v tomto prípade schválených uznesením vlády SR zo dňa 25.05.2010 č. 352, Príloha č. 5, bod 22) poznámky pod čiarou k príslušným odkazom nie sú súčasťou právneho predpisu a majú informatívnu hodnotu. Ich výklad sám o sebe preto nemôže postačovať na zistenie obsahu

Uvedené však zákonodarca neurobil a použil odkaz len jedenkrát, a to za pojem klinické skúšanie, zároveň však na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP. Medzi pojem klinické skúšanie a odkaz č. 37ab však vsunul interpunkčné znamienko - čiarku, ktorú možno chápať ako oddeľujúci znak ukončujúci predchádzajúcu vetu (porov.

V nadväznosti na uvedené sa kasačný súd prikláňa k záveru, že odkaz č. 37ab sa vzťahuje na celé predchádzajúce znenie ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, vrátane pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, a nielen na pojem klinické skúšanie. Nakoľko formulácia predmetného odkazu nie je úplne jednoznačná, kasačný súd poukazuje aj na potrebu vykladať nejasné či nejednoznačné znenie právnych noriem na prospech fyzických a právnických osôb (bližšie pozri bod 62 tohto rozsudku).

51. Pojem peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol ako predmet dane do zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 01.12.2011 zavedený práve vtedy novoprijatým zákonom č. 342/2011 Z. z. o liekoch (čl. VI zákona; § 8 ods. 1 písm. l) ZODP, § 17 ods. 31 ZODP, § 21 ods. 2 písm. m) ZODP v znení od 01.12.2011 - tieto plnenia tvorili predmet dane poskytovateľa zdravotnej starostlivosti už vtedy bez možnosti uplatniť si daňové výdavky).

Dôvodová správa k tomuto zákonu v osobitnej časti [k § 8 ods. 1 písm. l), ods. 3 písm. c) a ods. 13, § 9 ods. 2 písm. y), § 17 ods. 31, § 21 ods. 2 písm. l), § 43 ods. 3 písm. o), ods. 17 a 18 a § 49a ods. 3 ZODP] uvádzala k dôvodom prijatia tejto novej právnej úpravy nasledovné: „Navrhovaná úprava mení spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby. Podľa § 8 ods. 13 a § 17 ods. 31 zákona sa mení spôsob zdaňovania predmetných plnení zrážkovou daňou, pričom ak ide o peňažné plnenia - tieto bude zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil, ak ide o nepeňažné plnenie - tieto bude zdaňovať sám poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky

--- 56. Z vyššie uvedených súvislostí týkajúcich sa procesu prijímania príslušnej legislatívy pre kasačný súd vyplýva vzájomné prepojenie zákona o liekoch a zákona o dani z príjmov, pokiaľ ide o obsahové vymedzenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti. Kasačný súd sa preto stotožnil so sťažovateľom v tom, že tento pojem je osobitný pojem zavedený do právneho poriadku SR zákonom o liekoch, pričom ide o pojem stabilný a ustálený, s obsahom determinovaným osobitnou právnou úpravou zákona o liekoch. Vychádzajúc z historického, účelového a systematického výkladu, najmä argumentu vnútornej konzistentnosti a bezrozpornosti právneho poriadku sa preto podľa kasačného súdu má definícia peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch použiť aj na účely § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. 57. Ďalej poukazoval sťažovateľ aj na iracionálnosť a nespravodlivosť výkladu žalovaného a krajského súdu, podľa ktorých sa má zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so

58. V tejto súvislosti kasačný súd pripomína, že judikatúra ústavného súdu tiež kladie dôraz na to, že v súlade s článkom 1 ods. 1 Ústavy SR sa s uplatňovaním princípu právnej istoty v právnom štáte spája aj požiadavka racionálnosti a spravodlivého obsahu právnych noriem (m. m. PL. ÚS 1/04). Racionálny a spravodlivý sa kasačnému súdu v tomto prípade javí taký výklad obsahu právnej normy, podľa ktorého by boli plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku zdaňované ako bežné príjmy z podnikania, teda tak, že dani bude podliehať len čistý príjem s možnosťou uplatniť si právo na odpočítanie daňového výdavku na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Žalovaný počas administratívneho a súdneho konania neuviedol žiaden ekonomický alebo spoločenský dôvod, prečo by plnenia poskytované distribútormi liekov lekárňam v rámci bežného obchodného styku (pri predaji a kúpe liekov za bežných trhových podmienok) mali byť zdaňované zrážkou bez možnosti uplatniť si výdavky, resp. prečo sa nemôže uplatniť štandardná príjmovo-výdavková metóda zdaňovania.

59. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na názor vyjadrený v rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/22/2020 zo dňa 14.11.2022 v obdobnej právnej veci, ktorý síce ako názor súdu nižšieho stupňa nie je pre kasačný súd záväzný, avšak kasačný súd sa s ním stotožňuje.

Ide však o špecifickú skupinu príjmov, v ktorej vykonáva zrážku dane za povinnú osobu poskytovateľ plnenia, nie jeho príjemca (napr. daň z úrokov z vkladov odvedie banka). Nejde o štandardné samozdanenie vlastnej podnikateľskej činnosti, ale o zrazenie dane z príjmov tretích osôb. Principiálne ide o výnimku z príjmovo - výdavkovej metódy výpočtu dane z príjmov, pričom každá takáto zmena by mala byť komunikovaná zákonodarcom pri jej prijatí a aj riadne vysvetlená jej adresátom.

61. Argument žalovaného a krajského súdu, že § 43 ods. 3 písm. o) ZODP výslovne vyníma zo zrážkovej dane len peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za klinické skúšanie, na vyššie uvedenom názore kasačného súdu nič nemení. Plnenia za klinické skúšanie totiž spadajú pod užšie vymedzenie pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“ v zmysle zákona o liekoch (viď § 18 ods. 13 a § 15 ods. 9 zákona o liekoch v znení od 01.01.2016), a teda bolo potrebné ich z § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyňať explicitne, aby zrážkovej dani nepodliehali. Z tejto výnimky však rozhodne nemožno vyvodiť záver, že peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani sú akékoľvek a všetky plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku. Záver, že predmetom zrážkovej dane sú peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, z ktorých sú však vyňaté plnenia za

Zo zásady ústavne konformného výkladu vyplýva požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu ústavou garantovaných práv fyzických osôb alebo právnických osôb. Všetky orgány verejnej moci sú preto povinné v pochybnostiach vykladať právne normy v prospech realizácie ústavou (a tiež medzinárodnými zmluvami) garantovaných základných práv a slobôd (napr. II. ÚS 148/06, III. ÚS 348/06, IV. ÚS 209/07, I. ÚS 252/07). Uplatnenie pravidla in dubio mitius vyplýva aj z nálezov Ústavného súdu Českej republiky I. ÚS 643/06 zo dňa 19.09.2007 a IV. ÚS 666/02 zo dňa 15.12.2003 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález č. 145): „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého

64. Z účelového, systematického a ústavne súladného výkladu preto vyplýva, že pojem „peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa“ ako predmet dane vyberanej zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je potrebné vykladať v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu podľa zákona o liekoch.“

V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na obdobnú úpravu peňažných a nepeňažných plnení v zákone o liekoch v znení účinnom do 31.12.2015 napr. pri držiteľoch povolenia na výrobu liekov v § 15 ods. 1 písm. u/ a v § 15 ods. 5 a ods. 6, pri držiteľoch povolenia na veľkodistribúciu liekov v § 18 ods. 1 písm. r/, a v § 18 ods. 7 a ods. 8 a pri držiteľoch povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti v § 23 ods. 5 a ods. 6.

23. Správny súd ako aj žalovaný a správca dane preto vec nesprávne právne posúdili, keď vychádzali len z doslovného výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“ podľa zákona o dani z príjmov, a bez jeho posúdenia v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu podľa zákona o liekoch zahrnuli pod tejto pojem aj plnenia žalobcu (sťažovateľa) v rámci predaja a kúpy zdravotníckeho tovaru. Z uvedeného dôvodu bude úlohou žalovaného v ďalšom konaní venovať sa i prieskumu povahy plnení žalobcu (sťažovateľa) ako držiteľa, ktoré poskytoval poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, a vykladať ich v súlade s ich obsahovým chápaním podľa zákona o liekoch.

IV. Záver