5Sfk/11/2022

1. Prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Trenčín (ďalej len „správca dane“) č. 102021256/2020 z 22.12.2020 bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume 7552,16 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2019 z dôvodu, že správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr od dodávateľa Energetické systémy Slovensko a.s. za dodávku rôznych potravinárskych tovarov. 2. Správca dane ustálil, že v posudzovaných zdaniteľných obchodoch vznikol daňový únik tým, že dodávateľ žalobcu Energetické systémy Slovensko a.s. a jeho subdodávateľ Energetické systémy s.r.o. pôsobili v umelo vytvorenom obchodnom reťazci ako nárazníkové spoločnosti, ktoré prostredníctvom vystavených faktúr predstierali, že medzi sebou obchodujú takým spôsobom, že tovar uvedený na faktúre nakúpili a s malým navýšením ceny ho predali ďalej s cieľom získania odpočítania dane u žalobcu, pričom subdodávateľ túto daň do štátneho rozpočtu neuhradil a vznikol mu daňový nedoplatok. Dospel tiež s poukazom na personálne prepojenie (dcéru žalobcu) k záveru, že žalobca mohol a mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie DPH je súčasťou podvodného konania zo strany subdodávateľa (Energetické systémy s.r.o.) a umelo vloženého dodávateľa (Energetické systémy Slovensko a.s.) dodávateľského reťazca a žalobca mal a mohol prijať opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, prípadne jeho účasť na takomto konaní. 3. Žalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 102021256/2020 z 22.12.2020 napadnutým rozhodnutím č. 100931234/2021 z 28.05.2021 potvrdil. Mal za to, že plnenie, ktoré žalobca prijal, bolo spojené s podvodným konaním, pričom daň, ktorú si žalobca odpočítal na vstupe, nebola do štátneho rozpočtu odvedená. Subdodávateľ žalobcu Energetické systémy s.r.o. reálne nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, jeho úlohou bolo faktúry vystaviť a vykázať v daňovom priznaní s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality DPH, avšak s chýbajúcou daňou, ktorú do štátneho rozpočtu nezaplatil.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia) a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. 5. Žalobca tvrdil, že svoje dôkazné bremeno uniesol, keď disponuje faktúrou a reálnym tovarom. Tým žalobca splnil podmienky svojho nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Za najrôznejšie nedostatky v prostredí dodávateľa a subdodávateľa nezodpovedá, a preto tieto nedostatky nemôžu byť dôvodom na nepriznanie odpočítania dane. 6. Uviedol, že nezískal žiadnu daňovú výhodu, nakoľko predmetný potravinársky tovar by pre svoju výrobu musel zabezpečiť od iného dodávateľa, pričom by mu rovnako vzniklo právo na vrátenie nadmerného odpočtu DPH. 7. Pre názor žalovaného o existencií daňového podvodu a účasti žalobcu na ňom neexistuje podľa žalobcu žiadne logické vysvetlenie ani dôkazy a žalobca nemôže niesť zodpovednosť za svojich dodávateľov. Taktiež skutkové zistenia správcu dane a žalovaného považoval žalobca za nedostatočné, neúplné a nesprávne vyhodnotené. 8. Správny súd napadnutým rozsudkom č. k. 13S/57/2021-79 z 10.11.2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) rozhodol tak, že správnu žalobu žalobcu zamietol. 9. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd najmä uviedol, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Mal za to, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že zdaniteľné plnenia nedodala žalobcovi spoločnosť Energetické systémy Slovensko a.s., o čom žalobca pri náležitej obozretnosti mohol a mal mať vedomosť. 10. Doplnil, že predmetné zdaniteľné plnenia boli realizované v obchodnom reťazci, do ktorého boli spoločnosť Energetické systémy Slovensko a.s. ako dodávateľ a spoločnosť Energetické systémy s.r.o. ako subdodávateľ umelo vložené len z dôvodu narušenia neutrality DPH a získania daňovej výhody v podobe uplatnenia nadmerného odpočtu DPH na poslednom stupni. 11. Nestotožnil sa s názorom žalobcu, že pre uplatnenie nároku na odpočet dane postačuje, ak disponuje reálnym zdaniteľným plnením a k tomu vystavenou faktúrou. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie faktúry s predpísaným obsahom, pretože pre vznik nároku na odpočet dane musí daňový subjekt (žalobca) zároveň preukázať aj reálne vykonanie obchodu. Reálne uskutočnenie sporných zdaniteľných plnení v takomto zmysle žalobca podľa správneho súdu nepreukázal, pretože z vykonaného dokazovania je zrejmé, že sporné zdaniteľné plnenia neposkytol žalobcovi deklarovaný dodávateľ Energetické systémy Slovensko a.s.

12. Proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/57/2021-79 z 10.11.2021 podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil podľa § 462 ods. 2 SSP tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 100931234/2021 z 28.05.2021 ako i prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 102021256/2020 z 22.12.2020 a vec im vráti na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. Kasačnú sťažnosť odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP (nesprávne právne posúdenie veci). 13. V rámci sťažnostných bodov sťažovateľ najmä brojí voči nesprávnemu posúdeniu dôkazného bremena, a to v akom rozsahu dôkazné bremeno v daňovom konaní znáša správca dane a v akom rozsahu dôkazné bremeno znáša daňový subjekt. 14. Dôvody, ktoré uviedol správny súd v napadnutom rozsudku, a ktoré boli dôvodom zamietnutia žaloby sú, že žalobca pre preukázanie zdaniteľného obchodu a nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty, musí reálne preukázať nielen hodnovernými dokladmi uskutočnenie zdaniteľného obchodu, ale musí aj preukázať reálne dodanie tovarov alebo služieb, čo sťažovateľ preukázal. Má za to, že správca dane zistil, že tovar, ktorý bol deklarovaný vo faktúrach za nákup tovaru, bol skutočne kúpený, sťažovateľ k tomuto tovaru nadobudol vlastnícke právo, a teda mu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Uvádza, že žiadne skutočnosti nepreukazujú pochybnosti o skutočnom a reálnom dodaní tovaru. 15. Záveru správneho súdu, že spoločnosti Energetické systémy s.r.o. ako subdodávateľ a Energetické systémy Slovensko a.s. ako dodávateľ žalobcu boli do obchodného reťazca len umelo vložené podľa sťažovateľa nesvedčí žiadny vykonaný dôkaz a ide iba o tvrdenie. Taktiež tvrdí, že neexistuje dôkaz o tom, že by mal vedomosť o narušení neutrality dane a ani daňová kontrola nepreukázala, že by mal záujem získať neoprávnený daňový prospech. Tvrdí, že sa nepodieľal na žiadnom daňovom úniku a ide o nepodložené tvrdenia, ktoré nemajú oporu vo výsledkoch daňovej kontroly. 16. Namieta i nevykonanie miestneho zisťovania, ktorým by sa preukázalo nadobudnutie predmetného tovaru sťažovateľom. Uvádza, že všetkými subjektami bolo potvrdené reálne dodanie tovaru i jeho preprava, a preto nie je namieste akékoľvek spochybňovanie reálneho dodania tovaru spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s. sťažovateľovi. 17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním z 25.01.2022. Zotrval na skutočnostiach a záveroch uvedených v napadnutých rozhodnutiach a považuje ich za vydané v súlade s platnými právnymi predpismi. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu ako vecne správny potvrdil. 18. Na vyjadrenie žalovaného reagoval sťažovateľ podaním z 18.02.2022, v ktorom zotrval na svojej argumentácii uvedenej v kasačnej sťažnosti.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie dane alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie dane alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva. 22.

Vyššie uvedené podmienky vyplývajúce zo Smernice 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty. 23. Z napadnutého rozsudku správneho súdu je zrejmé, že správny súd svoje posúdenie zameral na otázku preukázania dodávateľa tovaru, kde spochybnil, že tento bol sťažovateľovi dodaný deklarovaným dodávateľom Energetické systémy Slovensko a.s. Správny súd sa tak zameral na otázku splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.

24. Sťažnostné body sťažovateľa súvisiace so záverom správneho súdu, že sporné zdaniteľné plnenia neposkytol sťažovateľovi deklarovaný dodávateľ Energetické systémy Slovensko a.s., sú preto dôvodné, čoho dôsledkom je zrušenie napadnutého rozsudku (§ 462 ods. 1 SSP) a?vrátenie veci na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov s účinnosťou od 01.06.2023 prešiel výkon súdnictva vo vzťahu ku konaniam vo veciach, v ktorých dovtedy konal Krajský súd v Trenčíne.

Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode.

28. Sumarizujúc preto pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na dani z pridanej hodnoty na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava:

29. Zo strany správneho súdu v ďalšom konaní preto bude potrebné posúdiť i realizáciu tzv. Axel Kittel testu zo strany správcu dane a žalovaného, a to v rozsahu príslušného žalobného bodu sťažovateľa. 30. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP).

V Bratislave dňa 31. januára 2024