5Sfk/1/2025

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj ,,správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január až december 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100721018/2017 zo dňa 27. apríla 2017 (ďalej aj len ,,protokol“). Na podklade protokolu správca dane vydal rozhodnutie č. 101461860/2018 zo dňa 30. júla 2018 (ďalej aj len ,,prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2013 v sume 3007,60 €, a to z dôvodu nepriznania práva na odpočítanie dane z faktúry č. 20134162, vystavenej deklarovaným dodávateľom DAKA TRADE, s. r. o. (ďalej len „DAKA TRADE“), predmetom ktorej malo byť dodanie motorovej nafty. 2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100198294/2019 zo dňa 11. januára 2019 (ďalej len ,,napadnuté rozhodnutie žalovaného“) tak, že odvolanie zamietol a prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 3. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že existencia tovaru (pohonných hmôt) nebola spochybnená, ale nebolo preukázané, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ DAKA TRADE. Pre správne určenie dane je rozhodujúcou skutočnosťou, či fakturované plnenie bolo reálne dodané práve dodávateľom uvedeným na faktúre. Táto skutočnosť bola v rámci dokazovania spochybnená a pochybnosť nebola žalobcom vyvrátená. Žalobca podľa žalovaného napriek výzvam nepredložil žiadne ďalšie dôkazy, ktoré by preukazovali, že tovar dodala spoločnosť DAKA TRADE.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Nitre, ktorou sa domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 5. Na základe § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave svoju činnosť dňa 1. júna 2023 a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Nitre a Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Vec bola na základe zmeny právnej úpravy náhodným výberom pridelená senátu Správneho súdu v Bratislave. 6. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. NR-15S/63/2019-75 zo dňa 18. septembra 2024 rozhodol tak, že správnu žalobu v zmysle § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú. 7. Kľúčovou otázkou pre správny súd bolo posúdenie toho, či žalobca uniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní a preukázal splnenie podmienok pre priznanie nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, a to vo vzťahu k spornému dodaniu tovaru (pohonných hmôt) spoločnosťou DAKA TRADE. Správny súd poukázal na to, že zdaniteľnej osobe, ktorá si uplatňuje právo na odpočítanie dane, v zásade prináleží, aby preukázala, že dodávateľ tovaru alebo služieb, na základe ktorých sa toto právo uplatňuje, mal postavenie zdaniteľnej osoby. Zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich dani. Tieto dôkazy môžu, okrem iného, zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby. Pokiaľ ide o dôkazné bremeno, v súvislosti s otázkou, či má dodávateľ alebo poskytovateľ postavenie zdaniteľnej osoby, treba rozlišovať medzi preukázaním hmotnoprávnej požiadavky práva na odpočítanie dane na jednej strane a určením existencie podvodu na DPH na druhej strane. Z toho vyplýva, že ak nebol skutočný dodávateľ dotknutého tovaru alebo služby identifikovaný, zdaniteľnej osobe musí byť odmietnuté uplatnenie práva na odpočet dane, ak s prihliadnutím na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL,

zdaniteľných plnení. Svedok uviedol, že konateľom a spoločníkom spoločnosti sa stal tak, že od známych sa dozvedel o možnosti podnikať a chcel si to vyskúšať. Meno predchádzajúceho konateľa a spoločníka nepoznal a obchodné podiely boli následne prevedené na mladú pani z Thajska, dokumenty boli overené na príslušnej ambasáde v Thajsku a doklady boli odovzdané pri podpise zmluvy v Bangkoku. Predmetom činnosti DAKA TRADE bol nákup a predaj pohonných hmôt, spoločnosť nemala žiadne skladové priestory, kancelárske priestory boli prenajaté v Dubnici nad Váhom. Spoločnosť nemala zamestnancov, mali len externú účtovníčku. Všetky obchody boli dojednávané telefonicky alebo emailom, a v roku 2013 mala spoločnosť splnomocneného zástupcu. K spoločnosti žalobcu dodal, že názov mu niečo hovorí, nevedel však presne čo spoločnosť DAKA TRADE tejto spoločnosti dodávala, pričom túto spoločnosť vyhľadal splnomocnený zástupca. Pri nakládke a ani pri vykládke tovaru prítomný nebol, faktúry vystavoval na základe prijatej platby.

Správca dane zo svedeckých výpovedí zistil, že svedkovia zhodne uviedli, že si nepamätajú dodávateľov pohonných hmôt, ani prepravcov, avšak všetci si spomenuli na fakt, že v roku 2013 vozili cisterny s „ilavskou ŠPZ“. Na názvy dodávateľov v roku 2013 si spomenul svedok J.. J. A..

11. Správny súd v odôvodnení rozhodnutia poukázal na to, že základom rozhodnutia správcu dane ako i rozhodnutia žalovaného je zistenie, že vykonaným dokazovaním nebola preukázaná existencia obchodného vzťahu medzi spoločnosťou DAKA TRADE ako dodávateľom a žalobcom ako odberateľom v zdaňovacom období júl 2013 a teda nebolo preukázané dodanie plnenia - motorovej nafty (v tomto vzťahu). Žalobca v konaní nepreukázal, že plnenie deklarované faktúrami bolo reálne uskutočnené a poskytnuté práve spoločnosťou DAKA TRADE, a teda dodávateľom uvedeným na faktúre. Nebol tak preukázaný vznik daňovej povinnosti dodávateľa podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona o DPH.

Podľa CMR dokladov je miestom vykládky Ilava a nie adresa sídla žalobcu. Žalobca spolu so svedkami tvrdili, že tovar bol dodávaný motorovými vozidlami s ilavskými evidenčnými číslami, ale k preprave tovaru nepredložili žiadne dôkazy, ktoré by vyvrátili rozpory medzi tvrdeniami DAKA TRADE a žalobcu, a preukázali, že dodávateľom deklarovaného tovaru bola spoločnosť DAKA TRADE. 13. Žalovaný ani správca dane v administratívnom konaní nespochybňovali existenciu tovaru (pohonných hmôt). Na základe vykonaného dokazovania podľa správneho súdu dôvodne konštatovali, že nebolo preukázané poskytnutie fakturovaného plnenia žalobcovi práve spoločnosťou DAKA TRADE, teda nebola preukázaná dôvodnosť uplatneného odpočítania dane z pridanej hodnoty na základe uvedenej faktúry. Konštatovanie, že dodanie plnenia žalobcovi zo strany dodávateľa deklarovaného na predmetných faktúrach nebolo preukázané, ešte neznamená, že toto plnenie nemohlo byť žalobcovi poskytnuté iným subjektom ako dodávateľom, nie je však úlohou správcu dane v rámci daňovej kontroly tohto dodávateľa

14. Podľa názoru správneho súdu nešlo zo strany daňových orgánov o nezákonné prenášanie dôkazného bremena na žalobcu vo vzťahu k okolnostiam, týkajúcim sa tretích subjektov, ktoré nemal možnosť ovplyvniť či zistiť. Bolo povinnosťou žalobcu preukázať nielen existenciu zdaniteľného plnenia, ale jeho skutočné dodanie zo strany deklarovaného dodávateľa. Preverovaním žalobcom tvrdených obchodných transakcií v mesiaci júl 2013 na základe ním predložených dokladov (faktúry) správca dane konštatoval, že deklarovaná obchodná transakcia sa neuskutočnila tak, ako je uvedené na predloženej faktúre, pretože okrem faktúry správcovi dane nebol predložený dôkaz preukazujúci uskutočnenie zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom, ako základnej podmienky odpočítania dane.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

16. Sťažovateľ v úvode kasačnej sťažnosti namietal, že správny súd v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ (vo veciach C-518/14 Senatex GmbH, C-610/19 Vikingo a C-154/20 Kemwater ProChemie s. r. o.), dospel v bodoch 76. a 74. napadnutého rozsudku k záveru, že preukázanie uskutočnenia plnenia zo strany deklarovaného dodávateľa, teda identita dodávateľa uvedeného na faktúre je základnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Toto právne posúdenie považoval sťažovateľ v rozpore s uvedenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, keďže z nej plynie práve opačný záver, teda že identita dodávateľa uvedeného na faktúre je len formálnou podmienkou. Tieto závery preto vnímal ako rozporné a arbitrárne. 17. Ďalej sťažovateľ namietal konštatovanie správneho súdu v bode 81. napadnutého rozsudku, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, konkrétne vo vzťahu k postaveniu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby.

stavu. 18. Zmenou právneho rámca predmetu daňového sporu správnym súdom a potvrdením zákonnosti rozhodnutia žalovaného z dôvodov, ktoré vôbec neboli predmetom daňového a súdneho sporu správny súd, podľa sťažovateľa, odoprel sťažovateľovi možnosť uplatniť svoje práva vyjadriť sa k novo nastolenému meritu veci pred daňovými orgánmi.

19. Sťažovateľ rovnako uviedol, že z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie vyplýva, že zdaniteľná osoba je povinná preukázať, že dodávateľ alebo poskytovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby so statusom platiteľa dane, pričom to platí najmä, keď členský štát využil možnosť stanovenú v čl. 287 smernice 2006/112 priznať oslobodenie od dane zdaniteľným osobám, ktorých ročný obrat neprekračuje určitú sumu. Ak je však možné zo skutkových okolností, akými sú objem a cena nadobudnutých tovarov alebo služieb vyvodiť, že ročný obrat dodávateľa túto sumu prekračuje, uvedený dodávateľ alebo poskytovateľ má nevyhnutne postavenie zdaniteľnej osoby. V tomto smere zdôraznil, že správca dane rozhodnutiami zo dňa 30. júla 2018 nepriznal sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z faktúr za dodávky motorovej nafty od deklarovaných dodávateľov AMT, s. r. o, DAKA TRADE a Lumium, s. r. o. za zdaňovacie obdobia február až október 2013 v celkovej sume 55395, 76 €, čo zodpovedá obratu za uvedené zdaňovacie obdobia vo výške 332374, 56 €.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť pojednávanie a po preskúmaní napadnutého rozsudku, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

23. Právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo všeobecnosti vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktorými sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

24. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

26. Z obsahu kasačnej sťažnosti je zrejmé, že sťažovateľ s uvedeným záverom správneho súdu nesúhlasí, naopak zastáva názor, že daňové orgány v administratívnom konaní spochybnili identitu dodávateľa, ktorá nie je hmotnoprávnou podmienkou pre odpočítanie

28. V intenciách prípadu Kemwater potom možno konštatovať, že ak sa počas daňového konania alebo aj v konaní pred súdom zistí, že dodávateľ uvedený na faktúre službu daňovému subjektu neposkytol (osobitne ak jej poskytnutie sám popiera či nepotvrdzuje), ale ju poskytol niekto iný, bez pričinenia deklarovaného dodávateľa (a prípadného subdodávateľského kontraktu), možno v takej situácii priznať daňovému subjektu uplatnené odpočítanie dane len za predpokladu, že daňový subjekt upraví svoje tvrdenia a označí skutočného dodávateľa so statusom platiteľa dane, prípadne ak je z informácií dostupných finančnej správe zrejmé, že dodávateľom je iný (konkrétny) platiteľ dane. K tomu však v prejednávanom prípade nedošlo. Vo vzťahu k aplikácii onoho rozhodnutia Súdneho dvora EÚ preto kasačný súd uvádza, že v daňovom konaní nevyvstala existencia inej zdaniteľnej osoby v postavení skutočného dodávateľa, a preto závery tohto rozhodnutia nie sú automaticky aplikovateľné na prejednávaný prípad.

30. Podľa kasačného súdu podstatné pochybnosti správcu dane, ktoré si následne osvojil aj správny súd, boli založené najmä na nasledovných skutočnostiach: (i) Konateľ spoločnosti deklarovaného dodávateľa David Kamas nemal vedomosť o priebehu obchodovania so spoločnosťou žalobcu, dodávku pohonných hmôt vedel popísať len všeobecne, nezúčastňoval sa nakladania a vykladania tovaru, pričom svoje tvrdenia nepreukázal žiadnymi relevantnými dôkazmi a účtovné dôkazy nemal k dispozícii. (ii) Obchody za spoločnosť DAKA TRADE mal so spoločnosťou sťažovateľa dojednávať splnomocnený zástupca - U. D., ktorého sa ani napriek viacerým opakovaným pokusom o predvedenie nepodarilo zabezpečiť na výsluch pred správcom dane. (iii) Účtovníctvo spoločnosti DAKA TRADE nebolo k dispozícii, a teda nebolo možné preveriť uskutočnenie zdaniteľných plnení na sporných faktúrach. (iv) Konateľ sťažovateľa pán Miroslav Fico vo výpovedi pred správcom dane uviedol, že nevie, kde bol tovar nakladaný, prišla cisterna od dodávateľa, ktorý zabezpečil celý prevoz tovaru aj vytankovanie motorovej nafty. Dodávky od DAKA TRADE objednával u

31. Kasačný súd vzhľadom na vyššie uvedené, rovnako ako správny súd, zaujal názor, že správca dane a žalovaný náležite zistili a pomenovali pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Pochybnosti sa týkali vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom.

Sťažovateľ nebol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu k preukazovaniu skutočností, ktoré sú z hľadiska splnenia podmienok uplatnenia práva na odpočítanie dane relevantné. 32. Vznesené pochybnosti nasvedčujú, že pohonné hmoty nedodala spoločnosť DAKA

Práve naopak, bolo na sťažovateľovi preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok potrebných na priznanie nároku na odpočítanie dane. 33. Pokiaľ sťažovateľ v tomto smere dôvodil, že z objemu a množstva nadobudnutých tovarov je možné vyvodiť, že ročný obrat iného (neznámeho) dodávateľa mal prekročiť sumu 49790 €, a teda uvedený dodávateľ musel mať nevyhnutne postavenie zdaniteľnej osoby (§ 4 ods.1 zákona o DPH), kasačný súd vyhodnotil aj túto sťažnostnú námietku ako nedôvodnú.

Tejto skutočnosti napokon nasvedčuje aj fakt, že deklarovaným dodávateľom v rámci roka 2013 nebola len spoločnosť DAKA TRADE, ale rovnako tak aj spoločnosť AMT a Lumium s. r. o. Zdaniteľné plnenia preto mohli byť dodané viacerými subjektami, ktoré nemuseli mať postavenie zdaniteľnej osoby v zmysle smernice, resp. platiteľa dane v zmysle zákona o DPH. Status platiteľa dane pritom v čase realizácie zdaniteľných plnení nevznikal automaticky presiahnutím určitej sumy obratu, ale naopak vznikal prostredníctvom (i) registrácie správcom dane, a to na základe podanej žiadosti o registráciu, (ii) registráciou správcom dane ex offo (§ 67 ods. 8 daňového poriadku), alebo (ii) priamo zo zákona.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

35. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 36. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168. Kasačný súd sťažovateľovi (žalobcovi) náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému, ktorý bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 37. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 18. novembra 2025