5Sfk/121/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): V + S Welding, s.r.o., so sídlom Tarnov 206, Tarnov, IČO: 36677892, právne zastúpený: JUDr. Adriána Kmecová, MBA, advokátka so sídlom Hlavná 11, Prešov, IČO: 53369751, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100310780/2019 z 28. januára 2019 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov č. 101184903/2018 z 18. júna 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/30/2019-137 zo 7. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/30/2019-137 zo 7. júna 2022 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100310780/2019 z 28. januára 2019 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2016. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 100419145/2017 zo dňa 08.03.2017 (ďalej aj „protokol“).

4. Prvým dôvodom určenia rozdielu dane bolo neuznanie odpočítania dane žalobcovi z faktúry od dodávateľa LEWEL s.r.o., (ďalej aj „LEWEL, s.r.o.“ alebo „deklarovaný dodávateľ“) za výrobu výrobných dielov podľa potvrdenej prílohy za obdobie 01/2016, pričom podľa zistení správcu dane výroba výrobných dielov bola fakturovaná v reťazci spoločností Chaňana, s.r.o. › TOSTAR s.r.o. › LEWEL, s.r.o. › žalobca. Správca dane preveroval reálnosť dodania prác deklarovaným dodávateľom a ďalšími subdodávateľmi, pričom dospel k záveru, že žalobca porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane za služby z faktúry vystavenej deklarovaným dodávateľom, pri ktorých deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť.

5. Svedok PhDr. Jozef Hric sa vyjadril, že spoločnosť LEWEL, s. r. o. realizovala zváračské práce v januári 2016 subdodávateľským spôsobom prostredníctvom spoločnosti TOSTAR s.r.o., Košice. Uviedol, že neskúmal personálne a majetkové vybavenie obchodného partnera TOSTAR s.r.o. Za kvalitu zváračských prác zodpovedal on a uvedené práce preberal za žalobcu Ľ. E.. Svedok Ľ. E. uviedol, že bol zamestnancom žalobcu a že pozná spoločnosť LEWEL, s. r. o., že daná spoločnosť vyrábala polotovary, v čase, keď žalobca nestíhal plniť objednávky vlastnými kapacitami.

Podľa správcu dane si žalobca nepreveril deklarovaného dodávateľa, a to tak, aby mal istotu, že disponuje materiálnym, technickým, priestorovým a personálnym vybavením pre výkon predmetných služieb. Deklarovaný dodávateľ mal poskytnúť fakturované služby, avšak nedisponoval ani priestormi na zváranie, ani zváracou technikou a ani pracovníkmi s potrebnými certifikátmi na vykonávanie zváračských prác.

Svedok Z.. J. Y. charakterizoval reklamnú kampaň ako celoslovenskú kampaň realizovanú prostredníctvom billboardov, rádií, televízie a plagátov. Plagáty zabezpečovali subdodávatelia, mená tlačiarní si nepamätal. Potvrdil, že reklama bežala cca štyri mesiace.

8. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

9. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného č. 100310780/2019 z 28.01.2019 podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na správny súd, ktorou sa domáhal, preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia, vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania. 10. Krajský súd rozsudkom č. k. 3S/30/2019-137 zo 7. júna 2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zamietol žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Zároveň rozhodol, že náhradu trov konania účastníkom nepriznáva. 11. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd dospel k záveru, že dodanie služieb je deklarované len formálne, bez preukázania skutočného materiálneho dodania spoločnosťou LEWEL, s.r.o. a jej subdodávateľmi. Krajský súd argumentoval tým, že faktúra ako dôkaz je použiteľná len vtedy, ak údaje v nej uvedené odrážajú reálnu skutočnosť. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný, ešte nie je dôkazom, že daňový subjekt je oprávnený si uplatniť právo na odpočítanie dane z tohto dokladu. 12. Vzhľadom na zistenia z administratívneho spisu, krajský súd skonštatoval, že výroba výrobných dielov bola fakturovaná v reťazci spoločností Chaňana, s.r.o. › TOSTAR, s.r.o. › LEWEL, s.r.o. Uviedol že nepostačuje predložiť faktúry, či dodacie listy, alebo iné dôkazy, na ktoré žalobca poukazoval aj v žalobe, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu. 13. Ako nedôvodnú vyhodnotil krajský súd námietku žalobcu, že svoju dôkaznú povinnosť si v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyčerpal a vo vzťahu k nemu uplatnil správca dane extenzívny výklad daného ustanovenia a zaťažil ho preukazovaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. Argumentoval tým, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“ , ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou preukázať splnenie zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Krajský súd dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie materiálnych podmienok, a tak neuniesol svoje dôkazné bremeno. Podľa krajského súdu povinnosťou žalobcu bolo preukázať, že predmetné služby - plnenie, dodal dodávateľ uvedený na faktúre a tejto povinnosti sa nemôže zbaviť s poukazom na Zmluvu o dielo uzatvorenú so spoločnosťou LEWEL, s.r.o., či odkazom na výpovede svedkov, ktoré sa k jednotlivým plneniam vyjadrovali všeobecne. Keďže žalobca dôveryhodne nevysvetlil a nepredložil ani vierohodné dôkazy k prijatým zdaniteľným plneniam, daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, ak konštatovali, že bol porušený § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. 14. Na podporu svojich tvrdení krajský súd poukázal aj na judikatúru kasačného súdu zaoberajúcu sa dôkazným bremenom v daňovom konaní a preukazovaním uskutočnenia zdaniteľného plnenia (1Sžfk/101/2020, 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/ 43/2017), ako aj na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

18. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ uviedol, že žalovaný ako aj správca dane v skutkovo zhodných veciach rozhodli tak, že uznali sťažovateľovi uplatnené zdaniteľné plnenie (reklamu) práve vo vzťahu k spoločnosti PJ Mayor, s.r.o. a tiež argumenty sťažovateľa, ktoré preukazujú, že žalovaný spolu so správcom dane sa nesprávne vysporiadali so skutkovým stavom a následne vec nesprávne právne posúdili. Tvrdil, že ak žalobca prezentoval svoje obchodné meno „V + S Welding“, je zrejmé, že prezentoval svoju obchodnú činnosť, ktorou je zváranie. Žalovaný však v danom prípade len stroho uzavrel, že v danom prípade nešlo o reklamu, ale sponzorovanie. Sťažovateľ má za to, že splnil všetky zákonné podmienky na oprávnené uplatnenie odpočítania dane z reklamného plnenia, a že ním uplatnené reklamné služby smerovali k efektivite. Sťažovateľ uvádza, že reklamou je prezentácia produktov v každej podobe s cieľom uplatniť ich na trhu, pričom produktom je podľa sťažovateľa aj obchodné meno. Namieta, že rozlišovanie medzi reklamou a sponzorovaním, resp. sponzoringom je právne prekonané rozhodnutiami Najvyššieho súdu SR

20. K neuznaniu odpočítania dane od spoločnosti LEWEL, s.r.o. sťažovateľ uviedol, že si si objednal práce u spoločnosti LEWEL, s.r.o., táto si vždy osobne vyzdvihla materiál (plechy, dogy, panciere, resp. iné, v súlade s výrobnou dokumentáciou, ktorá obsahuje zoznam potrebných výrobných dielov, teda jednotlivé komponenty, ktoré boli potrebné k vykonaniu zváracích prác) prostredníctvom konateľa PhDr. Jozefa Hrica, materiál z areálu skladu na Duklianskej 21, Bardejov (skladové priestory v ktorých vykonáva prevádzku žalobca) odviezla a naspäť zvarené komponenty doviezla. Tieto boli použité ďalej vo výrobnom procese na ďalší výrobný postup smerujúci k finálnemu produktu žalobcu. Uviedol, že zaviazal spoločnosť LEWEL, s. r. o. tak, aby predmet zmluvy plnila sama, na vlastnú zodpovednosť, čím vylúčil akýkoľvek možný do budúcna vzniknutý subdodávateľský záväzok.

V tejto súvislosti poukázal na dôkazy svedčiace v jeho prospech. 22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa stroho uviedol, že trvá na svojich záveroch uvedených v rozhodnutiach finančných orgánov a na svojich vyjadreniach trvá aj vo vzťahu ku kasačnej sťažnosti. S právnym posúdením správneho súdu sa bez ďalšieho

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

24. Prejednávaná vec bola dňa 12.12.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „najvyšší správny súd“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 5S a bola jej pridelená spisová značka 5Sfk/121/2022. 25. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 26. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

35. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť zákonnosť záverov správneho súdu vo vzťahu k námietkam sťažovateľa o nepriznaní odpočítania dane z faktúr od spoločnosti PJ Mayor, s.r.o. za reklamné činnosti a od spoločnosti LEWEL, s.r.o. za výrobu výrobných dielov, ktorá bola fakturovaná v reťazci spoločností Chaňana, s.r.o. › TOSTAR, s.r.o. › LEWEL, s.r.o

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho?dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24).

Zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre?priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie?je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod?29).

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho?súdu sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, č. R?26/2021, bod?40; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 z 11. júna 2019, č. R 6/2020, body 49 a 50). Dôkazné bremeno daňového subjektu však nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv.

Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt“ (sp. zn. IV. ÚS 86/2022, zo dňa 15. februára 2022). K nepriznaniu práva na odpočítanie dane za reklamné činnosti od spoločnosti PJ Mayor, s.r.o.

40. K posúdeniu reklamného plnenia ako sponzoringu kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že vo svojej rozhodovacej činnosti už niekoľkokrát uviedol, že rozlišovanie medzi pomenovaním plnenia ako sponzoring alebo ako reklamné služby nie je pre odpočet DPH významné. Napríklad v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/18/2021 z 27. júla 2023 v bode 39. uviedol, že: pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie. Ďalej v rozsudku sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023 v bode 24. konštatoval, že: zákon č. 222/2004 Z. z. na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by boli služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu

41. V rozsudku kasačného súdu sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023, bola v prípade reklamných služieb taktiež zdôraznená najmä dôležitosť kladného zodpovedania otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ tak, ako to predpokladá ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. Inými slovami, je potrebné objektívne zhodnotiť, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa.

43. Sťažnostný bod sťažovateľa je preto dôvodný. Nepriznanie práva na odpočítania dane z faktúr od spoločnosti LEWEL, s.r.o. za výrobu dielov 44. Kasačný súd poukazuje na to, že sťažovateľ predloženými dokladmi a svedectvami osôb, ktoré mali byť prítomné pri manipulácii s predmetným tovarom - výrobnými dielmi (bod 5 tohto rozsudku), preukazoval, že prijal fakturovanú službu od deklarovaného dodávateľa spoločnosti LEWEL, s.r.o., u ktorého si jej dodanie objednal. Napriek tomu, že podľa zmluvy so sťažovateľom mal deklarovaný dodávateľ spoločnosť LEWEL, s.r.o. službu poskytnúť sám, výsledky vykonaného dokazovania ukázali, že vykonanie zváračských a zámočníckych prác zabezpečil u subdodávateľa TOSTAR, s.r.o. a ten ich poskytnutie zadal ďalšiemu subdodávateľovi.

46. Pre účely posúdenia práva sťažovateľa na odpočítanie dane z faktúry od spoločnosti LEWEL, s.r.o. rovnako nie je rozhodujúce, či subjekty v subdodávateľskom reťazci mali zamestnancov, povolenia na zváračské práce, či technické zázemie na poskytnutie služby žalobcovmu dodávateľovi LEWEL, s.r.o.

47. Pokiaľ správny súd (a obdobne i žalovaný) uviedli, že dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane bolo spochybnenie dodania služby (plnenia) spoločnosťou LEWEL, s.r.o. v reťazci jej subdodávateľov, uvedené samo o sebe nie je dostatočné na spochybnenie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, v ktorom Súdny dvor konštatoval: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli

realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“ (sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, publikované Zbierke stanovísk a rozhodnutí NSS SR pod č. 23/2022).

49. Sťažnostný bod sťažovateľa je preto taktiež dôvodný. 50. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje i na obdobné závery kasačného súdu vo vzťahu k sťažovateľovi uvedené v rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp.zn. 2Sfk/37/2022 z 30.04.2024.