5Sfk/12/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AUTO ROTOS - ROZBORA s. r. o., so sídlom Račianska 184/B, Bratislava, IČO: 35918519, zastúpený: LEGAL & CORP s. r. o., so sídlom Gajova 11, Bratislava, IČO: 47237325, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/3181/2014/1042 zo 7. januára 2014, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/100/2017-341 z 30. marca 2023, takto

rozhodol:

I. Návrh na prerušenie konania sa zamieta. II. Kasačná sťažnosť sa zamieta. III. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil, že žalobca si na základe faktúry č. F0911007 z 30. novembra 2009, evidovanej pod č. 0291102114, na ktorej bol uvedený ako dodávateľ daňový subjekt PHOTOART, s. r. o., odpočítal DPH v sume 11.115,00 eur.

V zmysle predloženej zmluvy o dielo na zhotovenie stavby sa zhotoviteľ (dodávateľ) zaviazal zabezpečiť pre objednávateľa (žalobcu) dodávku, montáž a prislúchajúce stavebné práce za pevnú dohodnutú cenu 181192,97 eura s DPH, v termíne do 1. decembra 2009. 3.

So správcom dane nespolupracovali a neumožnili vykonať preverenie vykonania vyfakturovaných služieb. Priznania k DPH za 5-12/2009 boli podané splnomocneným zástupcom až na výzvu správcu dane dňa 25. februára 2010. Priznanie bolo napísané Róbertom Glovacky´m, splnomocneným zástupcom spoločnosti, ktorý bol v mieste trvalého pobytu neznámy. Žalobca ani jeho dodávateľ a ani subdodávateľ nepredložili žiadne súpisy vykonaných prác, žiadne preberacie protokoly, projektovú dokumentáciu ani iné doklady preukazujúce vykonanie vyfakturovaných prác. Na preukázanie vykonania stavebných prác žalobca predložil správcovi dane rozhodnutie Mestskej časti Bratislava - Rača č. j. 1341-R-ÚZR/2003 z 27. júna 2003 o povolení žiadateľovi AUTO ROTOS s. r. o. jedného kusu reklamného zariadenia s rozmermi 10,2 x 2,45 m, umiestneného na trakčných stĺpoch /28b a 28c/ konečná električiek komisárky - Rača, areál Dopravného podniku Bratislava, a. s. Povolenie bolo stanovené na dobu určitú do 31. decembra 2006. Žalobca podľa zistení správcu dane nepredložil žiadne povolenie na výstavbu reklamného dvojbillboardu pre areál DP Krasňany a ani takú stavbu nemá evidovanú v majetku.

II. Konanie pred správnym súdom a konanie o prvej kasačnej sťažnosti

6. Správnou žalobou z 18. marca 2014 podanou na Krajsky´ súd v Bratislave (ďalej „správny súd") žiadal žalobca rozhodnutia vydané v oboch stupňoch zrušiť ako nezákonné a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že správca dane ako i žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav, vec po právnej stránke nesprávne posúdili a ich rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 7. Správny súd rozsudkom sp. zn. 6S/52/2014-108 zo 6. júla 2016 preskúmavané rozhodnutie žalovaného i prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. d), písm. e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej „SSP") a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný proti tomuto rozsudku podal kasačnú sťažnosť. Najvyšší súd

8. Správny súd preskúmavané rozhodnutie v zmysle pokynov najvyššieho súdu opätovne preskúmal a rozsudkom č. k. 6S/100/2017-341 z 30. marca 2023 (ďalej „napadnutý rozsudok") žalobu podľa § 190 SSP zamietol.

10. Správny súd ďalej poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf 4/ 2009 z 23. júna 2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, v zmysle ktorých „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený." 11.

Pri určení toho, či bolo uskutočnené dodanie tovaru alebo služby, nebolo rozhodujúce nadobudnutie vlastníckeho práva k tovaru v zmysle zákona č. 513/1991 Zb. Obchodného zákonníka žalobcom ako kupujúcim. 12. Vychádzajúc aj zo zrušujúceho rozhodnutia najvyššieho súdu, správny súd poukázal na to, že správca dane nie je zaťažený inkvizičnou povinnosťou v teréne vyhľadávať, kde sa môže realizované dielo na uvedenej adrese nachádzať. Identifikovať miesto, kde sa nachádzal predmet zdaniteľného obchodu, bolo v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku primárnou povinnosťou žalobcu ako daňového subjektu, nakoľko týmto potvrdzoval hodnovernosť údajov uvedených v daňovom priznaní. Správca dane vyvinul odborné úsilie na preverenie existencie reklamných zariadení v čase výkonu daňovej kontroly, čo vyplývalo z úradného záznamu z 28. októbra 2013, podľa ktorého žiadny billboard ani dvojbillboard s označením prevádzky spoločnosti AUTO ROTOS - ROZBORA s. r. o. v Bratislave - Rači, resp. v Krasňanoch správca dane nenašiel. 13. Ďalej správny súd uviedol, že žalobca nepredložil správcovi dane relevantné dôkazné

14. Správny súd ďalej konštatoval, že zo skutočností preukázaných v daňovom konaní bolo zrejmé, že žalobca, ktorého zaťažovalo dôkazné bremeno, nepredložil dôkazy, ktoré by boli spôsobilé odstrániť pochybnosť správcu dane o reálnom uskutočnení zdaniteľného plnenia, z ktorého si žalobca uplatňoval nárok na odpočet DPH. V prejednávanej veci, bol na podklade šetrenia daňových orgánov spochybnený reálny základ zdaniteľného plnenia priamo medzi deklarovaným dodávateľom a žalobcom, preto v tomto štádiu konania nebolo preukázané splnenie podmienky podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. (ďalej „zákon o DPH"). Prijatie zdaniteľného plnenia mal žalobca preukázať nielen po formálnej (faktúra, zmluvy), ale aj po obsahovej stránke. Daňové orgány nadobudli oprávnené pochybnosti o tom, či bol zdaniteľný obchod uskutočnený. Zároveň neboli povinné dokazovať nedodanie tovarov a služieb žalobcovi, ako boli uvedené na faktúre. Preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia bolo povinnosťou žalobcu. 15. K judikatúre, na ktorú poukázal žalobca vo svojom podaní z 16. marca 2023, správny súd uviedol, že v konaní nešlo len o vzťah dodávateľa a subdodávateľov, ale nebolo preukázané ani plnenie. 16. Na záver správny súd uviedol, že po preskúmaní preskúmavaného rozhodnutia, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, dospel k záveru, že žalobca nepreukázal, že u dodávateľa vznikla daňová povinnosť v zmysle ustanovenia § 19 ods. 1 zákona o DPH, pretože žalobca nepreukázal, že zdaniteľný obchod dodávateľ zrealizoval v rozhodnom čase - v čase daňovej kontroly, a že ho žalobca využíval, a tým nemohol vzniknúť ani nárok na odpočítanie dane u žalobcu. Preskúmavané rozhodnutie malo všetky formálne i obsahové náležitosti rozhodnutia požadované v zmysle § 63 daňového poriadku, vychádzalo z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktorý bol logicky vyhodnotený a riadne právne posúdený. Správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného boli v súlade s daňovým poriadkom a zákonom o DPH, a preto žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol.

20. Sťažovateľ ďalej poukazoval na skutočnosť, že daňové orgány časť svojich rozhodnutí podložili skutkovými zisteniami, ktoré sa bezprostredne nedotýkali dodávky tovaru medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom. Postup správcu dane ohľadom zistenia dodania vykonaných prác subdodávateľom bol preto z hľadiska splnenia si daňových povinností zbytočný, nemajúci oporu v zákone. Sťažovateľ nemohol byť postihnutý za správanie iných subjektov, ktorí v tomto prípade ani neboli v zmluvnom vzťahu s daňovým subjektom.

22. Ďalej sťažovateľ uviedol, že daňové orgány nepreukázali, že by bol sťažovateľ aktívnym účastníkom alebo spolupáchateľom daňového podvodu, alebo, že by pomáhal páchateľom podvodu; daňové orgány iba konštatovali, že „nie je možné vylúčiť, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že plnenie bolo poznačené protiprávnosťou konania v niektorej časti reťazca firiem, ktorého súčasťou sa žalobca stal" - v tomto prípade išlo iba o názor daňového orgánu, z ktorého nič nevyplývalo, a ktorý nemal žiadne ďalšie právne následky alebo účinky.

24. Na záver sťažovateľ uviedol, že úlohou správcu dane nie je sústavné spochybňovanie dôkazov a tvrdení daňového subjektu za účelom prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt, tak ako to je aj v posudzovanom prípade, ale objektívne preverenie relevantných skutočností a preukázanie správcom dane vyslovených pochybností vierohodnými a relevantnými dôkazmi, ktoré boli spôsobilé objektívne vyvrátiť tvrdenia daňového subjektu.

25. Sťažovateľ súčasne požiadal o postúpenie veci veľkému senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a Súdnemu dvoru EÚ, a to z dôvodu ustálenia otázky zodpovednosti daňového subjektu za podvodné konanie zmluvného partnera (dodávateľa) pri zdaniteľnom plnení zakladajúcom nárok na odpočet DPH, v ktorého dodávateľskom reťazci sa daňový subjekt nachádzal a zároveň nevedel, nemal vedieť alebo nemohol vedieť, že plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane bolo súčasťou daňového podvodu zo strany zmluvného partnera (dodávateľa) alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 26. Žalovaný vo svojom vyjadrení navrhol zamietnutie kasačnej sťažnosti, sumarizujúc opäť skutkové zistenia zakladajúce pochybnosti o existencii fakturovaného zdaniteľného plnenia.

IV. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

29. Sťažovateľ sa v kasačnej sťažnosti, ale aj v žalobe a iných ním zaslaných podaniach/ vyjadreniach pridržiava svojho tvrdenia o nespornosti existencie predmetu zdaniteľných obchodov - dvoch billboardov nachádzajúcich sa na území Bratislavy - Rače (Krasňany). Tieto tvrdenia opiera najmä o argumentáciu, ktorú mu správca dane, ale aj správny súd, dostatočne vyvrátili. Kasačný súd má za to, že žalovaný existenciu zdaniteľných obchodov preukázateľne spochybnil, keď napríklad už v preskúmavanom rozhodnutí na str. 5 uviedol, že: „Z uvedeného šetrenia vyplýva, že reálnosť dodania fakturovaných zdaniteľných obchodov v reťazci spoločnosti Euro Projekt Management s.r.o. - PHOTOART s.r.o. - AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o. potvrdená nebola."; str. 6 uvádza, že: „Odvolací orgán s tvrdením daňového subjektu, že napadnuté rozhodnutie bolo vydané nesprávne a nezákonne nemôže súhlasiť, pretože správca dane formou dožiadaní, miestnych zisťovaní preveroval dodanie deklarovaných zdaniteľných obchodov a vyvodil záver na základe jednotlivých zistení, že zdaniteľné plnenie tak, ako bolo deklarované v predložených faktúrach sa neuskutočnilo,

30. Argument sťažovateľa, že žalovaný mal na pojednávaniach v iných konaniach potvrdiť existenciu zdaniteľných obchodov, nie je v tomto konaní relevantný. Išlo o odlišné konania, kde procesné vyjadrenia žalovaného nemajú povahu relevantného dôkazného prostriedku. Rozhodujúce sú výlučne skutkové zistenia a právne závery obsiahnuté v administratívnom spise a preskúmavanom rozhodnutí. Navyše, ústne vyjadrenia zachytené v zápisnici či nahrávke predstavujú len procesné stanovisko v konkrétnom kontexte daného pojednávania, nenahrádzajú riadne vykonané a vyhodnotené dôkazy o realite plnenia v tejto veci, a nemôžu preniesť dôkazné bremeno zo sťažovateľa na žalovaného, resp. správcu dane.

31. Sťažovateľ mal v priebehu daňového konania dostatok priestoru reagovať na zistenia správcu dane týkajúce sa výsledkov kontroly, v rámci ktorej správca dane konštatoval, že deklarované billboardy sa na označených miestach nenachádzajú. Napriek tomu sťažovateľ na tieto zistenia nereagoval (len všeobecne opakoval, že existujú), neposkytol žiadne relevantné dôkazy, ktoré by tvrdenia správcu dane spochybnili, a až v konaní pred správnym súdom predložil fotografie údajne zobrazujúce billboardy. Takýto postup však nie je v súlade s prejednávacou zásadou, keďže úlohou správneho súdu nie je nahradzovať činnosť orgánov verejnej správy pri zisťovaní skutkového stavu, ale preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí. Správne súdnictvo je prevažne založené na prieskume zákonnosti už identifikovaného skutkového a právneho stavu (pozri napr. rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 379/09 z 19. októbra 2010). Správny súd totiž spravidla nie je súdom skutkovým (§ 119 SSP), ale je súdom, ktorý posudzuje napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy v medziach správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP).

33. K prechodu dôkazného bremena sa už dostatočne vyjadril v preskúmavanom rozsudku ako správny súd (body 66 a 67), tak i najvyšší súd v zrušujúcom rozsudku sp. zn. 1Sžfk/ 18/2016 (bod 48), preto sa kasačný súd k tejto námietke osobitne vyjadrovať nebude, keďže súhlasí s ich názormi, ktoré vyplývajú z aktuálnej a konštantnej judikatúry.

Hoci sťažovateľ v kasačnej sťažnosti tvrdí, že predmet výsledok realizácie zdaniteľného plnenia (billboardy) sa stále nachádza na pôvodnom mieste, nereaguje tým nijako na úradný záznam správcu dane z 28. októbra 2013, kedy správca dane na základe tvrdení sťažovateľa v odvolaní vykonal aj miestne zisťovanie, avšak nenašiel žiadny billboard či bigboard.

36. Kasačný súd nepovažuje za potrebné ani relevantné zaoberať sa odkazmi sťažovateľa na daňový podvod, keďže v preskúmavanej veci správca dane neodmietol odpočítanie DPH z dôvodu účasti na podvodnom konaní, ale pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok - predovšetkým nepreukázanie reálnej existencie a dodania deklarovaného plnenia.

37. K námietkam viažucim sa k rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/18/2016 kasačný súd uvádza, že tvrdenia sťažovateľa nie sú pravdivé, keďže najvyšší súd postupoval v medziach preskúmania zákonnosti, hodnotil úplnosť a logickú súdržnosť úvah správneho súdu vo vzťahu k administratívnemu konaniu. Priama aplikácia práva EÚ v tejto veci nebola potrebná, keďže rozhodné otázky boli primárne skutkovej povahy a vnútroštátna úprava DPH transponujúca smernicu 2006/112/ES poskytovala dostatočný normatívny základ.

39. Kasačný súd považoval návrh na podanie prejudiciálnej otázky Súdnemu dvoru EÚ podľa článku 267 ods. 3 ZFEÚ v súdenej veci za nedôvodný, keďže zo spisu ani z argumentácie sťažovateľa nevyplýva žiadna nejasnosť pri aplikácii práva Európskej únie alebo nesúlad aplikačnej praxe v oblasti posudzovania vplyvov na životné prostredie so slovenským právnym poriadkom a právom Európskej únie. Preto zamietol návrh na prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP, ktorý je s návrhom na podanie prejudiciálnej otázky spätý.

42. Kasačný súd neúspešnému sťažovateľovi náhradu trov kasačného konania podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada nevyplýva zo zákona. 43. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd SR v pomere hlasov 3 : 0.

V Bratislave dňa 29. októbra 2025